II FSK 2169/08

II FSK 2169/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-12-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 182/08 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2008-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 17 ust. 1 pkt 4h, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 182/08 w sprawie ze skargi Zarządu Mienia Komunalnego w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Zarządu Mienia Komunalnego w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 6930 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 182/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - po rozpoznaniu skargi Zarządu Mienia Komunalnego w B. - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.
2. Powyższą decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 września 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 668.909,00 zł w miejsce zeznanego w wysokości 447,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 66.801,00 zł.
3. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił, iż skarżący zaniżył deklarowaną wysokość przychodów podatkowych o kwotę 426.227,19 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 84.814,62 zł. Organ dokonał wyliczenia dochodu skarżącego w wysokości 10.164.203,00 zł. Dochód ten pomniejszono o kwotę 6.643.628,25 zł stanowiącą dochód nie podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.p. Różnica w wysokości 3.520.574,75 zł, jako wydatki na cele nie związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, w ocenie organu pierwszej instancji, podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na kwotę tę złożyły się m.in. kwoty: 1.525,00 zł - dochód w równowartości wydatku inwestycyjnego zarachowanego, 504.732,09 zł - dochód w równowartości kwoty wydatkowanej na nabycie środków trwałych oraz 3.000.000,00 zł - dochód w równowartości nadwyżki środków obrotowych przekazanych na rachunek Urzędu Miejskiego w B.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 20 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p. ma charakter warunkowy i dotyczy w przypadku skarżącego wszelkich dochodów pod warunkiem, że przeznaczone są one na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W świetle tego przepisu zwolniony z opodatkowania jest wyłącznie dochód, który może być przez podatnika faktycznie wydatkowany. Pojęcie dochodu podatkowego ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. nie jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4h tej ustawy. W przypadku skarżącego zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p. podlega dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W sytuacji skarżącego równowartość dochodu do opodatkowania stanowi suma środków niewydatkowanych na cele związane z gospodarka mieszkaniową.
W kwestii kwoty 3.000.000,00 zł, którą skarżący wpłacił na rachunek Urzędu Miejskiego w B. stanowiącą zaplanowaną w planie finansowym na 2004 r. nadwyżkę środków obrotowych, podlegających przekazaniu do budżetu Gminy B. organ uznał, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p. równowartość wpłat dokonywanych na rzecz budżetu gminy nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, bowiem dochód w tej części nie został i nie może zostać przeznaczony przez skarżącego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.
Odnośnie do kwoty 504.732,09 zł wydatkowanej na zakup środków trwałych i na realizację pozostałych inwestycji wskazanych w decyzji, organ dokonując analizy przepisu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p wskazał na zawężający charakter zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4h tej ustawy w odniesieniu do nabycia przez podatnika środków trwałych. Stwierdził, że przepis ten nakazuje pewnego rodzaju "bezpośredniość" w stosunku do nabycia składników majątku trwałego jednostki. Jeśli wydatek dotyczy nabycia środka trwałego, to środek ten musi służyć bezpośrednio realizacji tych celów. Zdaniem organu w przypadku skarżącego trudno uznać, iż wydatkowanie środków finansowych na przebudowę poddasza budynku administracyjnego, czy też na zakup komputera i ekspresu ciśnieniowego związane było bezpośrednio z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi. Podobnie w przypadku wydatku w kwocie 1.525,00 zł poniesionego w związku z inwestycją polegającą na przebudowie poddasza biurowca skarżącego organ uznał, że nie został spełniony warunek bezpośredniości wydatkowania go na cele preferowane ustawowo - utrzymanie zasobów mieszkaniowych i podlega on także wyłączeniu z dochodu wolnego od opodatkowania.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 665.899,00 zł, w tym w wysokości 570.000,00 zł od przekazanej przez skarżącego do budżetu Gminy B. nadwyżki środków obrotowych w wysokości 3.000.000,00 zł i w wysokości 95.899,00 zł od wydatków na inwestycje w kwocie 506.257,09 zł, wnosząc o jej uchylenie w tym zakresie. Skarżący zarzucił naruszenie:
1. art. 7 ust 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przekazana na podstawie § 33 i 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz.U. Nr 122, poz. 1333) do budżetu Gminy nadwyżka środków obrotowych w wysokości 3.000.000,00 zł jest dochodem w rozumieniu ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu,
2. art. 17 ust 1b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione na inwestycję dotyczącą siedziby skarżącego nie mają bezpośredniego związku z działalnością statutową podatnika polegającą na zarządzaniu nieruchomościami oraz utrzymaniu zasobów mieszkaniowych.
Skarżący podniósł, iż jako zakład budżetowy funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000 r., a wpłata nadwyżki środków obrotowych do budżetu gminy jest wykonaniem obowiązków nałożonych przepisami tego rozporządzenia. Zdaniem skarżącego nadwyżka ta nie jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a dokonywane w trakcie roku zaliczkowe wpłaty rozliczane są w latach następnych. W związku z obowiązkiem jej przekazania do budżetu Gminy B. strona nie mogła dysponować realnie tymi środkami. Zdaniem skarżącego przedstawione stanowisko potwierdzają także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 115, poz. 718). Ponadto skarżący podkreślił, iż według uzyskanych przez niego informacji w 2004 r. przekazanie nadwyżki środków obrotowych do budżetu Gminy w żadnym z miast nie było opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do opodatkowania przez organy podatkowe równowartości kwoty 504.732,09 zł związanej z wydatkami na nabycie środków trwałych skarżący stwierdził, iż na tle realizowanych zadań wynikających ze statutu, wydatkowane środki finansowe były bezpośrednio związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Skoro bowiem zadaniem statutowym jest między innymi zawieranie umów, ogłaszanie przetargów, to nie ma możliwości wykonywania tych zadań bez posiadania odpowiedniej siedziby. Stąd równowartość tych środków podlega zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
6. Sąd wojewódzki wskazał, że w sprawie zasadniczą kwestią sporną był zakres korzystania przez skarżącego, jako komunalny zakład gospodarki mieszkaniowej ze zwolnienia przedmiotowego, które przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p. i wywiódł, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystają wszelkie dochody komunalnego zakładu gospodarki mieszkaniowej (z wyjątkiem określonych w art. 17 ust. 1a ustawy), które są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowane na te cele. W konsekwencji zwolniony z opodatkowania jest wyłącznie dochód, który może być przez podatnika faktycznie wydatkowany, podatnik nie może bowiem wydatkować na utrzymanie zasobów mieszkaniowych środków finansowych, którymi nie dysponuje.
W kwestii przekazania kwoty 3.000.000,00 zł na rachunek Urzędu Miejskiego w B., która stanowiła zaplanowaną w planie finansowym na rok 2004 nadwyżkę środków obrotowych podlegających przekazaniu do budżetu Gminy B. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż ze względu na fakt przekazania nadwyżki środków obrotowych na rzecz budżetu gminy, dochód w równowartości tej kwoty nie może być przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Sąd stanął na stanowisku, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p. równowartość wpłat dokonywanych na rzecz budżetu gminy nie może korzystać ze zwolnienia, bowiem dochód w tej części nie został i nie mógł zostać wydatkowany przez skarżącego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, bowiem dochodem podlegającym opodatkowaniu jest równowartość nadwyżki środków obrotowych przekazanej do budżetu gminy, która nie została wydatkowana na cele związane z gospodarką mieszkaniową.
Z kolei w zakresie dotyczącym oceny zasadności opodatkowania kwoty 504.732,09 zł, wydatkowanej przez skarżącego na zakup środków trwałych i na realizację inwestycji wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, WSA uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, dokonując analizy przepisu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie można podzielić zaprezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie poglądu, iż nakazuje on pewnego rodzaju "bezpośredniość" w stosunku do nabycia składników majątku trwałego jednostki. WSA powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 21/01 (OSNAPU 2002/12/280) stwierdził, że nie ma wymogu istnienia bezpośredniego związku pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem. Analizując analogiczne uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące fundacji, Sąd Najwyższy wskazał przede wszystkim na wyraźne i nieograniczone żadnym terminem rozdzielenie czynności potencjalnego przeznaczenia i faktycznego wydatkowania dochodu. Przemawia to na rzecz tezy o wystarczającym charakterze związku pośredniego, wyrażającego się jedynie tożsamością celu przeznaczenia i wydatkowania dochodu. Przemawia za tym też argument, iż sposoby wydatkowania dochodu, określone w analizowanym przepisie, mają jedynie przykładowy charakter, co wynika wprost ze zwrotu "w tym także". Z punktu widzenia analizowanych przepisów istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego wydatkowania środków na cele, na które zostały przeznaczone, a nie to, aby między przeznaczeniem a wydatkowaniem zachodził bezpośredni związek. Wobec powyższego wydatek na inne cele, które pośrednio mogą służyć takiej działalności oznaczać będzie, iż taki dochód korzysta ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji Sąd uznał, że warunkiem wystarczającym do zastosowania w stosunku do dochodu w kwocie 504.732,09 zł zwolnienia przedmiotowego jest wykazanie w konkretnym przypadku, iż wydatkowany został na nabycie lub ulepszenie środków trwałych służących także pośrednio utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Tego, iż wydatkowanie środków finansowych w tym zakresie miało pośredni związek z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych organy podatkowe nie kwestionowały. Na marginesie należałoby się też zgodzić ze skarżącym, iż organy nie wykazały, że omawiany związek nie ma charakteru bezpośredniego. Wobec powyższego dochód w równowartości poniesionych w tym zakresie wydatków korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 h u.p.d.o.p.
Ponadto Sąd uznał, że organy podatkowe zajęły błędne stanowisko odnośnie do zakwestionowania zwolnienia z opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość wydatku inwestycyjnego poniesionego w związku z realizowaną inwestycją, polegającą na przebudowie poddasza biurowca skarżącego przy ul. G. 89/1 w kwocie 1.525,00 zł. Ustalenie, iż wydatki te służyły jedynie pośrednio utrzymaniu zasobów mieszkaniowych, nie stanowi bowiem, jak wykazano powyżej, podstawy by nie stosować zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p.
7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:
1) stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wykazały, że wydatek skarżącego w wysokości 504.732,09 zł na zakup środków trwałych nie ma charakteru wydatku bezpośrednio służącego utrzymaniu zasobów mieszkaniowych, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wskazuje, iż organy w toku postępowania jednoznacznie wykazały, iż środki wydatkowane na komputer przenośny, drukarkę, aparat fotograficzny, ekspres ciśnieniowy, lampy biurowe, telefon Panasonic, oprogramowanie komputerów oraz na realizację inwestycji polegającej na przebudowie poddasza biurowca Zarządu Mienia Komunalnego w B. przy ul. G. 89/1, niestanowiącego zasobu mieszkalnego, nie miały charakteru wydatków bezpośrednich, a jedynie pośrednio służyły utrzymaniu zasobów mieszkaniowych;
- art. 141 § 4 zdanie 2 poprzez zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazań opartych na błędnej wykładni, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skutkuje niemożliwością przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania pozwalającego na wyeliminowanie uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz niemożność wykonania orzeczenia.
2) Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego poprzez:
- błędną wykładnię art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż wolne od podatku od osób prawnych są dochody przeznaczone na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących pośrednio realizacji celów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, podczas gdy prawidłowe rozumienie tych przepisów oznacza, iż ze zwolnienia podatkowego korzystają jedynie dochody przeznaczone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio celom związanym z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych;
- niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu przez Sąd, iż organy nie mogły nie zastosować zwolnienia z podatku dochodowego dochodu odpowiadającego wydatkom w kwocie 504.732,09 zł oraz kwocie 1 525,00 zł, służącym jedynie pośrednio utrzymaniu zasobów mieszkaniowych, podczas gdy z prawidłowo ustalonego i niepodważonego w tym zakresie przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, iż organy w sposób prawidłowy dokonały subsumcji ww. przepisów pod ustalony przez nie stan faktyczny, odmawiając zwolnienia podatkowego, gdyż ww. wydatki zostały poniesione przez Zarząd Mienia Komunalnego na nabycie środków trwałych nie służących bezpośrednio, a jedynie pośrednio celom związanym z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można zgodzić ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym wolne od podatku od osób prawnych są dochody przeznaczone na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących pośrednio realizacji celów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Sposób rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p. jaki przedstawił Sąd, w ocenie organu, prowadziłby do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej, nie byłoby bowiem przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki tego podmiotu są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Zdaniem organu ww. przepis zakłada pewnego rodzaju bezpośredniość wydatkowania środków finansowych w celu utrzymania zasobów mieszkaniowych, natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że warunek ten nie został spełniony.
8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zarząd Mienia Komunalnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
9. Na rozprawie w NSA w dniu 30 kwietnia 2010 r. pełnomocniczki stron wnosiły i wywodziły jak dotychczas. Ponadto pełnomocniczka skarżącego Zarządu podniosła, że jej zdaniem przedmiotowe wydatki służyły bezpośrednio celom przewidzianym w analizowanych przepisach, bowiem budynek biurowy wchodzi do zasobu mieszkalnego.
10.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Zarządu Mienia Komunalnego w B. w części uznając, że w zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. h i ust. 1b u.p.d.o.p. określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., bowiem dokonując błędnej wykładni powołanego przepisu nie uwzględniono przysługującego skarżącemu zwolnienia od podatku dochodu wydatkowanego na ulepszenie środków trwałych (budynku stanowiącego siedzibę podatnika) oraz nabycie środków trwałych i wyposażenie pomieszczeń biurowych. W decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo podano jakiego rodzaju wydatki składają się na sporne kwoty 504.732,09 zł i 1525 zł dochodu, który według organów podatkowych nie podlega zwolnieniu podatkowemu.
Były to wydatki poniesione na aranżację pomieszczeń poddasza w budynku administracyjno – biurowym (kwota 1525 zł), który w analizowanym roku został poddany przebudowie i nadbudowie, na sumę 504.732,09 zł składały się kwoty przeznaczone i wydatkowane na prace budowlane z tym związane oraz na zakup środków trwałych i wyposażenia do pomieszczeń biurowych (komputera, drukarki, oprogramowania, telefonu, lamp biurowych, ekspresu ciśnieniowego, aparatu fotograficznego).
10.2. Stosownie do stanowiącego przedmiot rozbieżnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Organy podatkowe nie kwestionowały, że wymienione wyżej wydatki mają pośredni związek z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, bowiem poniesione zostały na nabycie i ulepszenie środków trwałych – budynku stanowiącego siedzibę podatnika (i jego wyposażenie). Stanęły jednak na stanowisku, że z art. 17 ust. 1a i 17 ust. 1b ustawy wynika, iż warunkiem zwolnienia dochodu komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej od podatku jest przeznaczenie tego dochodu i faktyczne jego wydatkowanie na cele (w tym zakup środków trwałych) służące bezpośrednio realizacji zadań związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 (pozostałe punkty nie dotyczą nin. sprawy) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu (uwaga Sądu: w tym pkt 4h ust 1) dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Z kolei stosowanie do art. 17 ust. 1b zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów ... (dalsza treść przepisu nie ma związku ze sprawą).
Należy w tym miejscu zauważyć, że analizowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4h u.p.d.o.p. został uchylony art. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) z dniem 31 grudnia 2003 r., jednakże na mocy przepisu przejściowego, zawartego w art. 5 tej ustawy, znajdował zastosowanie do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r.
W ocenie organów warunek bezpośredniości, o której mowa w art. 17 ust. 1b ustawy nie został spełniony, bowiem ww. wydatki inwestycyjne i wydatki na nabycie środków trwałych nie służą bezpośrednio realizacji celów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Wg Sądu pierwszej instancji pogląd ten nie jest uzasadniony – istotne jest aby doszło do rzeczywistego wydatkowania środków na cele, na które zostały uprzednio przeznaczone. Wydatek na cele, które pośrednio mogą służyć działalności polegającej na gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi korzysta wg Sądu ze zwolnienia od podatku.
Sąd pierwszej instancji w zakresie braku warunku bezpośredniości w wydatkowaniu środkami na cele objęte zwolnieniem podatkowym odwołał się do tezy uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. sygn. III ZP 21/01 (OSN 2002/12/280), w myśl której na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolniony od podatku jest dochód fundacji, której celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, wykorzystany na lokatę kapitału. Wg Sądu Najwyższego w sytuacji, gdy ustawodawca nie zakreślił ram czasowych między przeznaczeniem dochodu a faktycznym jego wykorzystaniem na cele statutowe, istotne jest, aby doszło do rzeczywistego wykorzystania dochodu na cele objęte zwolnieniem, co oznacza, że fundacja ma prawo odpowiednio ulokować posiadane środki finansowe do czasu ich wykorzystania na realizację celów statutowych.
10.3. W skardze kasacyjnej wskazano zarówno na naruszenie przepisów postępowania przez dokonanie niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji, błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a.) i zamieszczenie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, opartych na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wskazanych z kolei przy przytoczeniu podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a
Ocena zasadności podstaw kasacyjnych zależy od trafności zarzutów dotyczących naruszenia omówionych wyżej przepisów ustawy podatkowej przewidujących zwolnienie od podatku tej części dochodów komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej, która zostaje przeznaczona i faktycznie wykorzystana na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W istocie zatem w okolicznościach sprawy bezprzedmiotowe było podnoszenie zarzutów procesowych, skoro organ nie kwestionuje, że Sąd przyjął za podstawę swojego orzeczenia inny stan faktyczny, aniżeli ustalony zaskarżoną decyzją w oparciu o całokształt materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy, a zawarte w wyroku wytyczne odnośnie do uwzględnienia przy załatwieniu sprawy oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, wynikają z treści art. 153 P.p.s.a., dotyczącej mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań Sądu co do dalszego postępowania.
10.4. Pozostaje zatem do rozważenia trafność dokonanej przez Sąd wykładni art. 17 ust.1 pkt 4h w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p.
Ze wskazanych przepisów wynika, że:
1) wolne od podatku dochodowego są dochody komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej (uzyskane zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jak i z innych źródeł przychodu) w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 4h);
2) zwolnienie to nie dotyczy dochodów przeznaczonych na wymienione cele, ale wydatkowanych na inne (art. 17 ust. 1a pkt 2);
3) zwolnienie powyższe ma zastosowanie, gdy dochód jest przeznaczony i wydatkowany (bez względu na termin) na cele określone w pkt 1.
Za wydatkowanie na wskazane cele uważa się takie nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio (podkreślenie Sądu) realizacji tych celów (art. 17 ust.1b).
W niniejszej sprawie wątpliwości wywołuje jedynie ostatni aspekt sprawy, gdyby bowiem nie było zastrzeżenia zawartego w art. 17 ust. 1b, nie byłoby powodów do wyprowadzania wniosku, że środki wykorzystane na ulepszenie środka trwałego (przebudowę i nadbudowę budynku administracyjno – biurowego) oraz zakup środków trwałych i wyposażenia biurowego nie zostały przeznaczone pośrednio na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Jednak dla oceny, czy wydatki te spełniają warunek zwolnienia dochodu od podatku istotne jest, aby środki zostały wykorzystane w celu bezpośredniej realizacji zadań związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych sformułowanym w ust. 1b art. 17. Nie jest w ocenie NSA przydatne odwoływanie się w tym zakresie do ww. uchwały Sądu Najwyższego, bowiem rozważono w niej kwestię, czy możliwe jest czasowe lokowanie środków w celu ich zwiększenia lub zachowania, przeznaczonych docelowo i wykorzystanych na cele statutowe. Tymczasem w nin. sprawie chodzi o faktyczne i ostateczne wykorzystanie dochodu na cele, które bezpośrednio nie dotyczą zasobu mieszkaniowego, którym zarządza skarżący, lecz stwarzające odpowiednie warunki funkcjonowania komunalnego zakładu gospodarki mieszkaniowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe trafnie uznały – dokonując prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4h i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. – w ich wzajemnym powiązaniu, że wydatkowanie środków pochodzących z dochodu roku podatkowego na ulepszenie i nabycie środków trwałych i wyposażenie biura nie spełnia warunku zwolnienia dochodu z opodatkowania, bowiem wskazane w decyzji wydatki nie służyły bezpośrednio realizacji celu związanego z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W toku postępowania strona skarżąca nie podniosła, że budynek stanowiący siedzibę Zakładu wchodzi do zasobu mieszkaniowego, zatem obecnie Sąd odwoławczy nie jest władny rozważać zasadności tego stanowiska, bowiem jest to sfera ustaleń faktycznych, przyjętych w zaskarżonym wyroku (zaakceptowano w nim ustalenia, że budynek biurowy strony nie wchodził do zasobu mieszkaniowego), które nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą przez wniesienie środka zaskarżenia.
Z tych względów i wobec niestwierdzenia naruszeń przepisów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę jako niezasadną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.