II FSK 2163/14

II FSK 2163/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas
Jan Grzęda
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 32/14 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2014-03-11
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b), art. 12 ust. 4 pkt 3b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 32/14 w sprawie ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r., nr ILPB1/415-738/13-5/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Wr 32/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w sprawie ze skargi T. L. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we
wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r, skarżący wskazał, iż jest akcjonariuszem
spółki komandytowo-akcyjnej i wraz ze spółką oraz innymi podmiotami zamierza utworzyć spółkę komandytową. W spółce komandytowej zarówno
skarżący, jak i spółka komandytowo-akcyjna obejmą funkcję komandytariuszy. Wkładem spółki komandytowo-akcyjnej do powstającej spółki komandytowej będzie jej przedsiębiorstwo (aport przedsiębiorstwa). W przyszłości wspólnicy
zawiązywanej spółki komandytowej planują dokonać jej rozwiązania bez konieczności prowadzenia likwidacji. Majątek pozostały po spłacie zobowiązań
spółki komandytowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zyskach tej spółki.
W uzupełnieniu wniosku podano, że zarówno środki pieniężne, jak i inne
składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które skarżący otrzyma
w wyniku rozwiązania spółki komandytowej mogą pochodzić z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które do dnia rozwiązania spółki komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie skarżącego.
W związku z tym skarżący zapytał, czy w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego po stronie skarżącego, będącego wspólnikiem - komandytariuszem powstającej spółki komandytowej, powstanie przychód w podatku dochodowym od osób
fizycznych z tytułu nabycia własności środków pieniężnych oraz innych
składników majątku rozwiązywanej spółki komandytowej ?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że
przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361
z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) nie powstaje w związku z otrzymaniem niepieniężnych składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej,
lecz powstaje dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Ich wartość zatem
będzie stanowiła u skarżącego przychód z działalności gospodarczej dopiero
w momencie odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku
otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej.
Zdaniem skarżącego sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym, gdy
formalnie nie będzie prowadzone postępowanie likwidacyjne, na gruncie
ustawy podatkowej wywołuje skutki identyczne, jak w przypadku prowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej. Nabycie własności środków pieniężnych przez wspólnika z majątku rozwiązywanej spółki komandytowej nigdy nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Nabycie natomiast własności niepieniężnych składników z majątku rozwiązywanej spółki komandytowej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., jeśli spełnione zostaną przesłanki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.
3. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącego jest:
- nieprawidłowe - w odniesieniu do środków pieniężnych i składników majątkowych pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej,
- prawidłowe -w odniesieniu do pozostałych środków.
Organ wskazał, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż
zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze
niepieniężnym, które skarżący otrzyma w wyniku rozwiązania spółki
komandytowej mogą pochodzić także z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które nie będą podlegały do dnia rozwiązania spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie
Wnioskodawcy. Organ powołał uchwały NSA: z dnia 16 stycznia 2012 r. – II
FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. - II FPS 6/12 i stwierdził, że
w przypadku rozwiązania spółki komandytowej, wartość otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych i innych składników majątku pochodzących
ze spółki komandytowo-akcyjnej, które nie podlegały opodatkowaniu po
stronie skarżącego (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), nie będą
podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art.
14 ust. 2 pkt. 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym
otrzymanie tych środków pieniężnych i składników majątku spowoduje
powstanie po stronie skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności
gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 14 ust. 3 pkt. 10) oraz art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b) w związku z art. 14 ust.
2 pkt. 17 lit. b) u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie
przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z rozwiązaniem (likwidacją)
tej spółki, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych "pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej", podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód
z pozarolniczej działalności gospodarczej;
- art. 14c § 2 oraz art. 120, w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: ord.
pod.) - przez wydanie interpretacji sprzecznej z jasnym brzmieniem przepisów
prawa;
- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. - przez wydanie interpretacji niespójnej, której uzasadnienie pozostaje w sprzeczności
z "rozstrzygnięciem".
W uzasadnieniu skarżący podkreślił rozbieżność jaka zaistniała
pomiędzy "sentencją" interpretacji, w której przesądzono w jakim zakresie stanowisko skarżącego było nieprawidłowe, a uzasadnieniem tego
rozstrzygnięcia na dalszych stronach interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę
podniósł, że organ interpretacyjny przedstawił niemal dosłownie stanowisko
strony, a także zacytował treść przepisów mogących mieć w sprawie
zastosowanie, nie dokonał jednak ich wykładni. Podkreślił, że organ
w interpretacji w ogóle nie odniósł się do stanowiska skarżącego,
a w szczególności do powołanego przez niego art. 14 ust 3 pkt. 10 i 12
u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ powołał dwie uchwały
NSA (z dnia 16 stycznia 2012 r. - II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. –II
FPS 6/12), odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego
w zakresie opodatkowania dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie
wskazał jednak jaki jest związek tych uchwał z opisanym we wniosku stanem faktycznym, który dotyczy:
- innego rodzaju spółki (spółka komandytowa, a spółka komandytowo-akcyjna) oraz
- innego zdarzenia- to jest likwidacji spółki, a nie wypłaty zysku.
Uwadze organu jakby umknęło, że w żadnym miejscu opisu stanu
faktycznego nie ma mowy o likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jak i z samego zapytania
jednoznacznie wynika, że likwidacji podlegać będzie spółka komandytowa,
a nie komandytowo - akcyjna, zaś niepodzielone zyski jedynie mogą być
jednym ze składników wniesionych aportem do spółki komandytowej przez
SKA w ramach aportu przedsiębiorstwa. Sąd zaznaczył, że wyjaśnienia
wymaga związek uchwał dotyczących opodatkowania zysku
z innymi składnikami majątkowymi "pochodzącymi od SKA". Organ, powołując
się na powszechność opodatkowania pominął, że do chwili likwidacji SKA
istnieje możliwość wypłaty dywidendy (także skumulowanej z wielu lat). Sąd podkreślił, że zaskarżona interpretacja nie zawiera jakiegokolwiek logicznego
i spójnego uzasadnienia, poza zacytowaniem przepisów. Uznał zatem, że
doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów
postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ord. pod., ponieważ w wydanej
indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniechano
w uzasadnieniu prawnym wskazania z jakich względów stanowisko strony
skarżącej było nieprawidłowe, nie podano też z jakich powodów w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd jest wadliwy. Takie
działanie organu spowodowało, że ocena stanowiska strony skarżącej jest nieprecyzyjna i niekompletna.
Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien
w sposób prawidłowy uzasadnić swoje stanowisko, a w szczególności
wyjaśnić w jakim związku pozostaje opodatkowanie zysków SKA z likwidacją
spółki komandytowej i z jakich przyczyn w sprawie nie ma zastosowania art.
14 ust 2 pkt 10 i 12u.p.d.o.f.
6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
1) art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię (wyłącznie językową) i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne i inne składniki majątku, które skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki komandytowej, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania - bez względu na jego wartość -nie wygeneruje u skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także poprzez przyjęcie, że wartość innych składników majątku, będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki,
2) art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię językową
i uznanie, że "przepisy te znajdują zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek" oraz, że "z treści tych przepisów nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu ich oddziaływania dawnych akcjonariuszy S.K.A., teraz zaś wspólników sp.k. (utworzonej przez S.K.A.
i jej akcjonariuszy)",
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) - poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystarczające jest dokonanie wyłącznie wykładni językowej przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,
- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- oddalenie skargi kasacyjnej,
- zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy - z punktu widzenia
powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych – rozróżnić
dwie sytuacje: po pierwsze - nabycia własności środków pieniężnych, po
drugie - nabycia innych składników majątku likwidowanej spółki
komandytowej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. - nabycie własności środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą
prawną z tytułu jej likwidacji nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej
w rozumieniu u.p.d.o.f. Innymi słowy - z przychodów podlegających
opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków
pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej
(zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, komentarz do art. 14 u.p.d.o.f.). Niewątpliwie spółka komandytowa nie jest
osobą prawną. Przewidziane w przepisach zwolnienie jest zwolnieniem
jasnym, bezwarunkowy i niebudzącym żadnych wątpliwości interpretacyjnych
przy użyciu wykładni językowej.
Podobnie przedstawia się zagadnienie powstania przychodu w podatku
dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia własności innych niż środki pieniężne składników majątku likwidowanej spółki komandytowej. Zgodnie
z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. - przychodem z działalności gospodarczej
są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku
z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3
pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej
w rozumieniu u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku
nabytych w związku z likwidacją spółki komandytowej, jeżeli od pierwszego
dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki
komandytowej do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne
zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W oparciu
o przywołane przepisy u.p.d.o.f. należy wskazać, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie powstaje w związku z samym
otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych
składników majątku. Powstaje dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia.
Zatem ich wartość będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej
w rozumieniu u.p.d.o.f. dopiero w momencie i pod warunkiem odpłatnego
zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji
spółki komandytowej (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, komentarz do art. 14 u.p.d.o.f.). Dojście do tej
konstatacji wymagało interpretacji przepisów, jednakże ich znaczenie nie
budzi wątpliwości i nie daje żadnych przesłanek do odstąpienia od wyniku
wykładni językowej. Przepisy te nie pozwalają na przyjęcie, że sam fakt
nabycia własności niepieniężnych składników majątku likwidowanej spółki
osobowej może skutkować powstaniem przychodu u wspólnika.
Dyrektywy wykładni, czy reguły pierwszeństwa określonych jej metod
zasadniczo w polskim systemie prawnym pozostają poza obszarem regulacji normatywnej - stąd formułowanie zasad wykładni leży w gestii działalności orzeczniczej sądów oraz doktryny. W opracowaniach dotyczących wykładni
prawa podatkowego podnosi się (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 53), że odstępstwo od wykładni językowej
jest wykluczone w trzech przypadkach:
1) gdy w ustawie formułuje się definicję określonego pojęcia,
2) gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze sfery władzy publicznej,
3) gdy wykładnia inna niż językowa jest niekorzystna dla podatnika.
Organ w skardze kasacyjnej w istocie domaga się odstąpienia od dwóch powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze,
organ żąda uwzględnienia wykładni funkcjonalnej i ratio legis przepisu
w momencie, w którym wykładnia językowa daje absolutnie jednoznaczne
rezultaty. Po drugie - postuluje odstąpienie od wykładni językowej na niekorzyść podatnika, co jawi się jako całkowicie niedopuszczalne. Mając na względzie ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego, a także zasady
stosowania prawa wynikające z art. 2 oraz 217 Konstytucji RP, zarzuty organu
uznać należy za niezasługujące na uwzględnienie.
Ustawodawca w żaden sposób nie zróżnicował na gruncie u.p.d.o.f.
sposobu opodatkowania majątku po rozwiązaniu spółki osobowej
(komandytowej - którego to wydarzenia dotyczył wniosek o wydanie
interpretacji indywidualnej) w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzi
majątek spółki. Nawet, jeżeli jest to błąd konstrukcyjny ze strony
ustawodawcy, nie można dokonywać wykładni contrs legem mając na uwadze wyłącznie ratio legis przepisu i jego uzasadnienie zawarte w druku sejmowym,
a uzupełniając w ten sposób rzekome luki w prawie. Organ usiłuje stworzyć konstrukcję myślową - odwołującą się do czegoś na kształt zasad słuszności
- i z tego faktu wywodzi, że działanie opisane we wniosku o wydanie
interpretacji indywidualnej powinno podlegać opodatkowaniu, a stanowisko zaprezentowane przez sąd w orzeczeniu będącym przedmiotem skargi
kasacyjnej naruszyło konstytucyjne zasady powszechności oraz równości opodatkowania.
Zaprezentowany w skardze kasacyjnej tok rozumowania nie może zasługiwać
na uznanie. Ustawodawca przewidział bowiem jasne wyłączenie spod opodatkowania określonych czynności - w tym opisanych we wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej i będących przedmiotem wyroku. Tok rozumowania zaprezentowany przez organ prowadzi więc do niemogącego
zyskać aprobaty wniosku, że przewidziane przez ustawę zwolnienia naruszają
(bądź przynajmniej mogą naruszać) zasady równości i powszechności opodatkowania.
8. Sąd pierwszej instancji trafnie w skarżonym wyroku podniósł następujące kwestie:
"Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych
z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani
od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też
wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału
w spółce. Jak trafnie wskazał skarżący, wykładnia językowa cytowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich
wspólników likwidowanych spółek". W jego ocenie pogląd wyrażony
w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r.,
II FSK 47/11 (dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu
wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy,
że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników
jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy
naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13.
Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów
w zaskarżonych interpretacjacn organ nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji
zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f., której celem miało być
uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika
spółki osobowej w związku z likwidacją spółki w sytuacji, gdy wspólnik ten na
bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów. Niedopuszczalne jest
w ocenie sądu takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego
procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem
uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości
obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie wobec pewnej grupy obywateli
- akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających
uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie
nakładających na nich obciążenia podatkowe.
Zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe
(art. 217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze
interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania przez odwołanie się do
skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania,
a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.
Zdaniem sądu rację ma strona wnosząca o interpretację, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez stronę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika
z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero
w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację". Pogląd powyższy podzielił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., I SAA/Vr 408/13, a także WSA
w Warszawie w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r., III SA/Wa 1413/13.
9. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).