II FSK 2155/10

II FSK 2155/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-05-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-09-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Zbigniew Kmieciak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Ke 274/10 - Wyrok WSA w Kielcach z 2010-06-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, art. 176, art. 134 par. 1, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3, art. 12 ust. 1b pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 257  par. 2, art. 262 par. 1 i 4, art. 258 par. 2, art. 260 par. 2 i 3
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 8 ust. 2, art. 217.
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przychód ten powstaje zarówno w sytuacji objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce kapitałowej, jak i w sytuacji objęcia udziałów, których wartość nominalna ma być podwyższona (art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 274/10 w sprawie ze skargi M. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., I SA/Ke 274/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. [...] w K. (powoływanego dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 11 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
2.1. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Kielcach podał, że w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2010 r. Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r., uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nieprawidłowe.
2.2. W ww. wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Związek jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Związek jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy przedmiotowej spółki (jednoosobowej), zgodnie z jej aktem założycielskim miał być pokryty aportem m.in. zabudowanymi nieruchomościami oraz wkładem pieniężnym. Kapitał zakładowy dzieli się na równe i niepodzielne udziały. Spółka została wpisana do stosownego rejestru, jednak w trakcie procesu tworzenia spółki nie nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości, co powoduje, że kapitał zakładowy nie został pokryty. W celu uregulowania stanu prawnego, tj. pokrycia kapitału zakładowego spółki oraz dokonania przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz spółki, postanowiono dokonać obniżenia kapitału zakładowego spółki z jednoczesnym jego podwyższeniem w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie jako "K.s.h."). Obniżenie kapitału zakładowego nastąpiłoby poprzez umorzenie proporcjonalnie wszystkich udziałów do określonej wartości, nie niższej jednak niż minimalna nominalna wartość jednego udziału, tj. 50 zł (art. 154 § 2 K.s.h). Jednocześnie nastąpiłoby zgodnie z art. 264 § 2 K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki, który zostałby pokryty aportem w postaci zabudowanej nieruchomości. Kapitał zakładowy stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów zostałby podwyższony o wartość aportu, nie stanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani jego części. W wyniku tego działania nastąpiłoby proporcjonalne podwyższenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w spółce.
W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: czy we wskazanym wyżej stanie faktycznym, w świetle obowiązujących przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie jako "u.p.d.o.p."), Skarżący, na skutek podwyższenia (uprzednio obniżonego) kapitału zakładowego spółki, pokrywając kapitał zakładowy aportem w postaci zabudowanej nieruchomości nie będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ani jego częścią, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy w takim przypadku powstanie obowiązek zapłaty podatku?
Zdaniem Skarżącego, obniżenie kapitału zakładowego w jednoosobowej spółce z o.o. powodujące umorzenie proporcjonalnie w części wartości nominalnej wszystkich udziałów z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zabudowanej nieruchomości (nie będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ani jego częścią), i proporcjonalnym podwyższeniem (wzrostem) wartości nominalnej wszystkich udziałów w spółce o wartość aportu, nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że pokrycie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej aportem innym niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część powoduje powstanie przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku przez wspólnika powstaje jedynie w przypadku, gdy wspólnik obejmuje udziały, a tak jest wtedy, gdy dochodzi do powstania (wykreowania) nowych udziałów, które wspólnik obejmuje w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast w sytuacji, gdy nie następuje powstanie nowych udziałów w spółce, a jedynie zwiększenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (posiadanych już wcześniej przez wspólnika) obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi, mimo pokrycia kapitału zakładowego spółki aportem w postaci zabudowanej nieruchomości (nie będącej przedsiębiorstwem lub zorganizowaną jego częścią). Nie dochodzi bowiem do objęcia nowych udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na pismo Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2004 r., znak: PD-1/005/2-410/04/WK, oraz pismo Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 29 stycznia 2007 r., znak: 1421/BF/415-90/GJ/06.
2.3. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając indywidualną interpretację wyjaśnił, że z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, iż przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 257 § 2 K.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. W świetle tych przepisów oznacza to, że przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących, czy też ustanowienia nowych. W każdym przypadku przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów. Z powołanych przepisów u.p.d.o.p. nie wynika bowiem, że przychód powstaje jedynie wtedy, gdy następuje obejmowanie nowoutworzonych udziałów. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów K.s.h. zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału, a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału z chwili jego utworzenia. Jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulega podwyższeniu, przychodem jest zatem kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.
2.4. W związku z wydaniem powyższej interpretacji Skarżący na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym powtórzył argumentacje zawartą we wniosku i podkreślił znaczenie wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa.
2.5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
3.1. Na powyższą interpretację Skarżący złożył skargę do WSA w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie jako "O.p.") oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie jako "Konstytucja RP"). W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie podniósł argumenty zawarte we wniosku, a ponadto wskazał na art. 257 § 2 K.s.h. wyjaśniając, że w razie podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych wspólników, niezależnie, czy każdy z nich mógł mieć tylko jeden udział (o potencjalnie nierównej wartości nominalnej), czy też większą liczbę udziałów - nie ma obowiązku składania oświadczeń o objęciu udziałów, ponieważ nie dochodzi w takim przypadku do utworzenia nowych udziałów. W wyniku podwyższenia kapitału zwiększa się jedynie wartość nominalna udziałów, które zostały już wcześniej objęte przez wspólników. Wyrażenie w powołanym przepisie należy uznać za niezręczne, objęcie dotyczyć może nie wartości (tej przecież nie można obejmować), lecz praw udziałowych (udziałów), mających określoną wartość nominalną (a poza tym – zbywczą, księgową, bilansową), która ulega zwiększeniu wskutek podwyższenia kapitału zakładowego.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):
4.1. Oddalając skargę, WSA w Kielcach stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy po stronie wspólnika spółki – Skarżącego - powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, wynikający z podwyższenia wartości nominalnej udziałów, w sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, nie będącego zorganizowanym przedsiębiorstwem ani jego częścią na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis normuje zatem wielkość przychodu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów (akcji) w przypadku pokrycia udziałów aportem w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Moment powstania przychodu wskazuje art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport) z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Ustawodawca określając w art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. moment powstania przychodu odnosi go do daty wpisu do rejestru podwyższenia kapitału. Przez podwyższenie kapitału należy rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez K.s.h. Zgodnie z art. 257 § 2 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub poprzez ustanowienie nowych. W myśl art. 262 § 1 K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Natomiast art. 258 § 2 K.s.h. stanowi, że oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, objęcia przez dotychczasowego wspólnika nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości. Prowadzi to do wniosku, że K.s.h. w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego posługuje się pojęciem "objęcia udziału" przez dotychczasowego wspólnika zarówno w stosunku do udziału nowotworzonego, jak i udziału, którego wartość nominalna będzie zwiększona.
Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca podatkowy nie rozróżnia jako dwóch różnych sytuacji - objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących. Skoro określając moment powstania przychodu ustawodawca odwołuje się do regulacji zawartej w K.s.h. (wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego), to niedopuszczalna byłaby wykładnia pomijająca regulację kodeksową dotyczącą sposobu podwyższenia kapitału zakładowego i ograniczenie powstania przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego, do podwyższenia kapitału w wyniku ustanowienia nowych udziałów (akcji). Tym samym nie można było, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podzielić stanowiska Skarżącego, że literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p nakazuje zawarte w tym przepisie pojęcie "objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny" utożsamiać jedynie z objęciem nowych udziałów (akcji).
4.2. Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz uwzględniając treść powołanych przepisów K.s.h., WSA w Kielcach stwierdził, że przychód po stronie obejmującego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podmiotu powstanie także w sytuacji, gdy wniesie on wkład niepieniężny niebędący zorganizowanym przedsiębiorstwem ani jego częścią, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, wskutek czego obejmie udział w zakresie podwyższonej części jego wartości nominalnej. Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego wspólnik posiadał będzie udział o wyższej wartości nominalnej. zaś przychodem będzie różnica pomiędzy kwotą pierwotnej wartości nominalnej udziału a wartością nominalną tego udziału po jej podwyższeniu.
4.3. Wskazywana w skardze okoliczność wydania przez inne organy (Izba Skarbowa Krakowie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów, Urząd Skarbowy w Pruszkowie) w stosunku do innych podatników w analogicznym stanie faktycznym i prawnym interpretacji zawierających stanowisko odmienne nie mogła być uznana za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do Skarżącego. Sytuacja, w której w porównywalnym stanie faktycznym w stosunku do różnych podmiotów wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe jest niepożądana, może prowadzić do naruszenia zasady postępowania podatkowego określonej w art. 120 i 121 O.p. oraz zasad określonych w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, z tym, że rozbieżności w interpretacji i stosowaniu prawa nigdy nie można całkowicie wykluczyć, a tym samym zmiana praktyki czy interpretacji przepisów jest dopuszczalna. Organy skarbowe mają prawo i obowiązek wydać odmienną interpretację w sytuacji, gdy uznają, że wcześniejsza interpretacja była nieprawidłowa i nie można postawić organom zarzutu, że nie powieliły interpretacji, która została wydana stosunku do innego podatnika. Możliwość wystąpienia rozbieżności interpretacyjnych przewidział ustawodawca, który wyposażył Ministra Finansów w art. 14e O.p. w uprawnienie do zmiany interpretacji ogólnej i indywidualnej, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto, stanowisko zawarte w kontrolowanej ww. interpretacji indywidualnej jest prezentowane także przez organy skarbowe (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., nr IP-PB3-423-321/07-4/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPPB3-423-102/07-4/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IPPB3-423-905/08/MS).
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 8 ust. 2, art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; (2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o "uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania".
Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniu WSA w Kielcach, ustawodawca w art. 12 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do regulacji zawartych w K.s.h., a art. 12 ust. 1b pkt 2 ww. ustawy wskazuje moment powstania przychodu, którym jest dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wyrażone stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii jest więc zbyt daleko idące. Zgodzić się należy natomiast ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do pominięcia wykładni systemowej lub funkcjonalnej, z uwzględnieniem treści art. 217 Konstytucji RP. Artykuł art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. brzmi jednoznacznie. Jeżeli znaczenie językowe tekstu prawnego (przepisu) jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie jako przedmiotu opodatkowania (przychodu) także zwiększenie wartości nominalnej istniejących już udziałów, to przepis ten taką sytuację określałby wprost. Nic nie stało przecież na przeszkodzie, aby tak jak stanowi wskazany przez WSA w Kielcach art. 258 § 2 K.s.h. rozróżnić stan dotyczący objęcia nowego udziału oraz objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów już istniejących i wprowadzenia do u.p.d.o.p. regulacji, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji), a także nominalna wartość podwyższenia istniejącego udziału lub udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W ocenie Skarżącego skoncentrowanie się przez Sąd pierwszej instancji na kwestii oświadczenia o objęciu nowych udziałów lub oświadczenia dotychczasowego wspólnika o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału lub udziałów i powstania przychodu prowadziłoby do wniosku, że jeżeli nie mamy do czynienia z objęciem udziału nie powstaje przychód. Przepis art. 260 § 2 i § 3 K.s.h. stanowi zaś, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych, nowe udziały przysługują dotychczasowym wspólnikom w stosunku do dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (art. 260 § 3 K.s.h). Ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. także nie różnicuje, jak twierdzi WSA w Kielcach, w przypadku dwóch różnych sytuacji (objęcie nowych udziałów, objęcie wartości istniejących udziałów), źródła pokrycia kapitału. Rozumowanie Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do wniosku, że w przypadku pokrycia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych nie rodziłoby skutków podatkowych, gdyż nie następuje objęcie udziału/udziałów. Należy zwrócić bowiem uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Ustawodawca chcąc więc nałożyć obowiązek zapłaty podatku w przypadku pokrycia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych, wprowadził wprost przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że nie dostrzeżono potrzeby uchwalenia takiego przepisu nakładającego obowiązek podatkowy. Tak więc, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić obowiązek podatkowy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, w przypadku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów, to taki obowiązek wynikałby wprost z przepisu u.p.d.o.p.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesione przez Skarżącego zarzuty kasacyjne nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej.
6.1.1. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).
Uwzględniając powyższej sformułowane uwagi, należy zauważyć, że Skarżący w zarzucie naruszenia przez WSA w Kielcach przepisu postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., powiązał go z kumulatywnie powołanymi przepisami Konstytucji RP (art. 2, art. 7, art. 84, art. 217) nie wskazując przy tym, na czym miałoby polegać konkretnie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów ustawy zasadniczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie sposób doszukać się prawidłowego rozwinięcia ww. zarzutu kasacyjnego, gdyż wnoszący skargę kasacyjną poprzestaje na powołaniu treści art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP (por. s. 3 i 4 skargi kasacyjnej). Tym samym, w świetle wymogów art. 174 i art. 176 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania został wadliwie sformułowany i nieprawidłowo uzasadniony.
6.1.2. W przypadku zarzutu naruszenia przez WSA w Kielcach prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy także stwierdzić, że został on częściowo sformułowany w sposób wadliwy. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego, który podnosi Skarżący w skardze kasacyjnej obok zarzutu "niewłaściwego zastosowania" wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r., II FSK 1836/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W zarzucie kasacyjnym Skarżący poprzestał jedynie na powołaniu ww. przepisu u.p.d.o.p., bez wskazania na czym polega jego błędna wykładnia, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, a także jaki sposób wykładni jest w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowy.
6.1.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 542/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, a także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).
6.2. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można jednak odnaleźć elementy prawidłowego rozwinięcia zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie sedno problemu prawnego, możliwe do rekonstrukcji na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, sprowadza się do kwestii, czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powstaje po stronie wspólnika spółki z o.o. (Skarżącego) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, wynikający z podwyższenia wartości nominalnej udziałów, w sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego nie będącego zorganizowanym przedsiębiorstwem ani jego częścią na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego.
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". W myśl przytoczonego przepisu przychodem jest, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., nominalna wartość udziałów (akcji). Moment powstania przychodu wskazuje art. 12 ust. 1b pkt 2 ww. ustawy stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport) z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zawartym w skardze kasacyjnej, przyjęte przez ustawodawcę językowe sformułowanie art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. odsyła do regulacji K.s.h., bowiem w przepisie tym użyto zwrotu "podwyższenie kapitału zakładowego", którego znaczenie jest możliwe do odczytania w oparciu o art. 257 § 2 K.s.h. W myśl tego przepisu podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub poprzez ustanowienie nowych. Zgodnie natomiast z art. 262 § 1 K.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Według art. 258 § 2 K.s.h., oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.
Postulowana przez Skarżącego wykładania językowa przepisów u.p.d.o.p., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że dla pełnego odczytania analizowanych regulacji prawa konieczne jest sięgniecie po wykładnię systemową zewnętrzną, obejmującą K.s.h., gdyż wyjaśnienie pojęcia wykorzystanego w art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. ("podwyższenie kapitału zakładowego") zawarte jest właśnie w przepisach tego Kodeksu. Tymczasem, kluczowe dla określenia obowiązku podatkowego Skarżącego zrozumienie treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie może odbyć się z pominięciem art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy, ponieważ ustawodawca - poprzez literalnie odesłanie zawarte w tym ostatnim przepisie - wiąże te dwie regulacje ze sobą. Ponadto, odczytanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z pominięciem art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy naruszałby zakaz wykładni per non est, w myśl którego nie wolno interpretować aktów normatywnych w taki sposób, by pewne ich fragmenty okazały się zbyteczne (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122). Innymi słowy, nie można tak interpretować tekstów ustaw, aby uważać pewne jej fragmenty (przepisy) za zbyteczne, a tym samym je ignorować.
6.3. Systemowe odczytanie ww. przepisów prawidłowo doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego następuje objęcie przez dotychczasowego wspólnika nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości. Kodeks spółek handlowych w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego posługuje się bowiem pojęciem "objęcia udziału" przez dotychczasowego wspólnika zarówno w stosunku do udziału nowotworzonego, jak i udziału, którego wartość nominalna będzie zwiększona. Tym samym pojęcie "objęcie udziałów", do którego nawiązuje ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wymaga swojego wyjaśnienia w kontekście systemowym przepisów K.s.h. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Skarżącego, jakoby w samym kontekście językowym ww. przepis u.p.d.o.p. był jasny i nie wymagał dalszej wykładni.
Ponadto, nadmierne przywiązane wnoszącego skargę kasacyjną do błędnie pojętej zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie zasługuje na aprobatę. Wykładnia prawa przeprowadzona przez WSA w Kielcach uwzględnia pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, oraz z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, op. cit., Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).
Jednocześnie, wbrew obawom wyrażonym przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dostrzeżenie w procesie stosowania prawa powyżej wskazanej roli wykładni systemowej nie prowadzi do naruszenia powszechnie przyjętej dyrektywy wykładni prawa w porządku prawa polskiego, że granicami dopuszczalnej wykładni są granice znaczenia językowego pojęć tworzących przepisy prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji sięgnął po przepisy K.s.h. w celu wyjaśnienia pojęć "podwyższenie kapitału zakładowego" i "objecie udziałów" zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., a nie w celu dokonania wykładni rozszerzającej. Taki zarzut byłby być może trafnym, gdyby pojęcia te miały swoje utrwalone znaczenie w języku potocznym, ale są to pojęcia języka prawnego, które należy rozumieć właśnie w świetle przepisów prawa. Skoro zatem pojęcia te są wyjaśniane na gruncie K.s.h., to zasadnie WSA w Kielcach sięgnął po ten kontekst interpretacyjny. Nie można zatem podzielić poglądu Skarżącego, jakoby wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku naruszała językowe granice ww. pojęć prawnych i była wykładnią rozszerzającą. Tym samym, nawet gdyby uznać możliwość zrekonstruowania zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie bezprawnego sposobu wykładni prawa podatkowego (w tym przede wszystkim art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), to należałoby uznać go za całkowicie chybiony.
6.4. Bezzasadnie Skarżący powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 260 § 2 i 3 K.s.h. W ocenie Skarżącego o błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dokonanej przez WSA w Kielcach miałoby świadczyć to, że "rozumowanie Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do wniosku, że w przypadku pokrycia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych nie rodziłoby skutków podatkowych, gdyż nie następuje objęcie udziału/udziałów. A jednak tak nie jest, bowiem zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Ustawodawca, chcąc więc nałożyć obowiązek zapłaty podatku w przypadku pokrycia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych, wprowadził wprost przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.". Wnoszący skargę kasacyjną nie dostrzega jednak, że powołany przez niego argument w zasadzie potwierdza wykładnię przyjętą przez WSA w Kielcach. Skoro w ww. sytuacji przedstawionej przez Skarżącego, a polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków z kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego, nie dochodzi do objęcia udziałów (ani nowopowstałych udziałów, ani udziału, którego wartość nominalna będzie zwiększona), to sytuacja ta znajduje się przecież poza zakresem przedmiotowym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który reguluje właśnie okoliczności objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z tego powodu, jeżeli ustawodawca chciał powiązać z sytuacją wskazaną przez Skarżącego powstanie przychodu, to musiał wprowadzić osobną podstawę prawną dla takiej oceny w postaci art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, ustawodawca nie musiał literalnie wskazać w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy okoliczności objęcia udziałów, których wartość nominalna będzie zwiększona, bowiem sytuacja ta mieści się w zakresie tego przepisu, co można stwierdzić w oparciu o wykładnię prawa zgodną z dyrektywami ugruntowanymi w polskiej kulturze prawnej (czemu wyraz daje orzecznictwo i doktryna), tj. dyrektywami wykładni językowej i systemowej.
Reasumując należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., czego konsekwencją miałoby być niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA w Kielcach, jest chybiony. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu, uwzględniająca art. 12 ust. 1 b pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 257 § 2 K.s.h., prowadzi do konkluzji, że przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a przychód ten powstaje zarówno w sytuacji objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce kapitałowej, jak i w sytuacji objęcia udziałów, których wartość nominalna ma być podwyższona (art. 257 § 2 K.s.h.).
6.5. Uwzględniając bezzasadność zarzutów kasacyjnych, możliwych (pomimo błędnego ich sformułowania) do częściowego zrekonstruowania w oparciu o uzasadnienie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a., co stwierdzono w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.