II FSK 2142/23

II FSK 2142/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jan Rudowski /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1021/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-08-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art.15 ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1021/23 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.902.2022.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1021/23, w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "BANK") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 10 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: "Prawo bankowe") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych (obowiązkowi CIT) w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. udzielanie pożyczek/kredytów podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym (zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie depozytów czy obsługę klientów w zakresie transakcji wymiany walut. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi (dalej: "Kredytobiorca"/"Kredytobiorcy") umowy o kredyt (pożyczki) które obejmowały: a) umowy o kredyty hipoteczne indeksowane do waluty obcej, b) umowy o kredyty konsolidacyjne indeksowane do waluty obcej, c) umowy o kredyty denominowane w walucie obcej, d) pożyczki hipoteczne indeksowane do waluty obcej (dalej łącznie jako: "umowy kredytu"). W ramach umów kredytów denominowanych w walucie obcej wysokość kredytu udzielonego Kredytobiorcy była wyrażona w umowie w walucie obcej. Sama kwota kredytu była wypłacana w złotych ("PLN") po przeliczeniu kwoty kredytu według wskazanego kursu Banku np. stosowanego przy kupnie tej waluty. W praktyce, w takim przypadku Klient na moment zawarcia umowy kredytu nie miał pewności jaka dokładnie kwota zostanie mu wypłacona w PLN. W umowie kredytu znajdowało się zastrzeżenie, że kwota nie może być wyższa niż wskazana w umowie kredytu kwota kredytu wyrażona w PLN. Raty kapitałowo-odsetkowe (oraz ewentualnie inne prowizje/opłaty) były każdorazowo przeliczane na PLN po ustalonym umownie kursie wymiany walut np. aktualnym na dzień spłaty danej raty. Natomiast, w ramach umów kredytu indeksowanych do waluty obcej kwota kredytu była wyrażona w umowie w PLN i kredyt był wypłacany w PLN. W konsekwencji, w takim przypadku Klient na moment zawarcia umowy kredytu wiedział, ile dokładnie środków pieniężnych otrzyma od Banku. Niemniej, kwota udzielonego kredytu była następnie przeliczana na walutę obcą, co stanowiło podstawę wyliczenia kwot poszczególnych rat kapitałowo-odsetkowych kredytu. Raty kapitałowo-odsetkowe były w harmonogramie wyrażone w walucie indeksacji kredytu. W zależności od wyboru waluty spłaty (PLN/EUR/CHF) Klienci dokonywali spłaty poprzez zapewnienie środków w walucie indeksacji lub w PLN. W zakresie opłat i prowizji do Umowy kredytu załączona była tabela opłat wyrażonych w PLN. W okresie obowiązywania umów kredytu Bank rozpoznawał dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychody podatkowe wynikające z wykonywanych umów kredytu, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji, innych opłat około kredytowych czy dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych) ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkowy metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W odniesieniu do kwoty wypłaconego w ramach umowy kredytu kapitału kredytu, Bank nie rozpoznawał z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów w CIT. W konsekwencji również splata rat kredytowych w części kapitału kredytu nie była rozpoznawana przez Bank jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany PLN do walut obcych, która pogorszyła sytuację Kredytobiorców oraz w związku z uznawaniem za abuzywne klauzul denominacyjnych/indeksacyjnych w zawieranych przez Bank umowach kredytu, niektórzy Kredytobiorcy występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Powództwa Kredytobiorców opierają się na dwóch typach roszczeń o unieważnienie całej umowy kredytu, albo o uznanie za abuzywne klauzul denominacyjnych /indeksacyjnych w zawartej umowie kredytu. W konsekwencji wnoszonych powództw, zdarza się, że sądy uwzględniają powództwa wnoszone przez Kredytobiorców uznając, że: 1. umowa kredytu zawarta przez Bank z Klientem jest w całości dotknięta wadą bezwzględnej nieważności: a. na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm., dalej: "Kodeks cywilny" lub: "k.c."), lub b. w wyniku wyeliminowania umowy postanowień umowy kredytu w zakresie stosowanych przez Bank kursów walut (klauzul denominacyjnych /indeksacyjnych) uznanych za niedozwolone postanowienia umowne w rozumieniu art. 385¹ § 1 Kodeksu cywilnego, i uznania przez sąd niemożliwości pozostawienia w mocy umowy kredytu pozbawionej tych klauzul. W tych przypadkach sądy uznają, że postanowienia umowy kredytu pozostają w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, a przez to nie można przyjąć, że strony w ogóle skutecznie zawarły umowę kredytu i należy potraktować ją jako niezawartą (dalej jako: "Wyroki stwierdzające nieważność") lub postanowienia umowy kredytu w zakresie stosowanych przez Bank kursów walut (klauzul denominacyjnych/indeksacyjnych) stanowią niedozwolone postanowienia umowne w rozumieniu art. 385¹ § 1 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji należy wyeliminować z umowy kredytu ww. klauzule, z pozostawieniem w mocy pozostałej części umowy kredytu. W takiej sytuacji, w ocenie sądów, udzielony kredyt powinien zostać uznany za udzielony w PLN od momentu zawarcia umowy kredytu, tzw. odwalutowanie/odfrankowienie (dalej jako: "wyroki usuwające klauzule abuzywne"; łącznie określane w dalszej części wniosku jako: "wyroki"). Wyroki mogą dotyczyć zarówno umów kredytów, w ramach których istnieje jeszcze bieżące zobowiązanie Klienta do spłaty kapitału kredytu, jak i umów kredytu, na mocy których Klient dokonał już całkowitej spłaty udzielonego kredytu. W wyniku wydania wyroku stwierdzającego nieważność, co do zasady, każdej ze stron umowy kredytu przysługuje roszczenie o zwrot świadczeń pieniężnych spełnionych w wykonaniu tej umowy. Tym samym, strony umowy kredytu powinny dokonać zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego, tj. Kredytobiorca powinien dokonać zwrotu pierwotnie otrzymanej od Banku kwoty kapitału kredytu w PLN a Bank powinien dokonać zwrotu wszelkich płatności otrzymanych od Klienta w okresie trwania umowy kredytu. Szczegóły dotyczące samego sposobu rozliczenia zwrotu wzajemnych świadczeń mogą się różnić w zależności od konkretnego wyroku i sytuacji Kredytobiorcy, w tym stosowania przez sąd teorii salda lub teorii dwóch kondykcji, dokonania potrącenia w ramach rozliczenia z Klientem czy stopnia spłaty kapitału kredytu przez Klienta. Strona wyjaśniła, że w wyniku wydania wyroku usuwającego klauzule abuzywne, zadłużenie Klienta ulega co do zasady zmniejszeniu wskutek przeliczenia wysokości zadłużenia Klienta według historycznego kursu wymiany waluty obcej do PLN, np. z dnia zawarcia umowy kredytu czy uruchomienia (wypłaty) kapitału kredytu. W efekcie takiego przeliczenia dochodzi do tzw. odwalutowania kredytu, tj. ustalenia na nowo wysokości zadłużenia tak, jak gdyby kredyt był od początku udzielony w PLN. W konsekwencji, po stronie Kredytobiorcy powstaje w takiej sytuacji co do zasady nadpłata rat kapitałowo-odsetkowych lub ewentualnych innych opłat uiszczonych w okresie, kiedy umowa kredytu była wykonywana. W konsekwencji, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym wyrokiem stwierdzającym nieważność lub wyrokiem usuwającym klauzule abuzywne, Bank może ponosić następujące kategorie kosztów:
a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy wyroków, tj.:
- zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego zwrot uiszczonych rat kapitałowych, odsetkowych oraz innych opłat i prowizji około kredytowych w części niestanowiącej zwrotu kapitału kredytu faktycznie wypłaconego przez Bank (w przypadku wyroków stwierdzających nieważność) albo zwrot nadpłaty rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłaty innych prowizji/opłat wynikającej z zastosowanego kursu wymiany walut i będącej ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych, w przypadku wyroków usuwających klauzule abuzywne, (dalej jako: "zwrot świadczenia głównego");
- odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie dochodzonego świadczenia głównego zasądzane na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego (dalej jako: "odsetki ustawowe"),
- zwrot kosztów procesu;
b) koszty wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych (dalej jako: "koszty niezrealizowanych F/X").
Końcowo Bank wskazał, że w przypadku uprawomocnienia się wyroku, dla celów księgowych wartość zwrotu świadczenia głównego oraz kosztów procesu jest odnoszona w ciężar utworzonej wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwy na koszty związane z wyrokami, a wartość kosztów niezrealizowanych F/X odnoszona jest w ciężar utworzonej rezerwy na koszty związane z wyrokami lub w ciężar kosztów rachunkowych bieżącego okresu rozliczeniowego (jeżeli wartość utworzonych rezerw nie jest wystarczająca). Tym samym, dla celów księgowych, zwrot świadczenia głównego, koszty procesu oraz koszty niezrealizowanych F/X nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 2. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - Zwrot świadczenia głównego, Koszty procesu i Koszty niezrealizowanych F/X powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p? Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot świadczenia głównego, koszty procesu i koszty niezrealizowanych F/X mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
1.3. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części jak również w części nieprawidłowe i wskazał, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), czyli od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Wedle organu w tej sytuacji w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Ponadto skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym, Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania wyroków stwierdzających nieważność jak i wyroków usuwających klauzule abuzywne, powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom oraz koszty niezrealizowanych F/X stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Po unieważnieniu umowy kredytu Bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku. Jedynym sposobem na uwzględnienie skutku unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych /denominacyjnych) w postaci "nieosiągnięcia" przychodów z tytułu naliczonych różnic kursowych jest dokonanie korekty po stronie przychodów. Organ zanegował możliwość związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku. Odnosząc się do kosztów procesu DKIS zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.
2.1. Bank w skardze na powyższą interpretację wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię,
- art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 3I pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania,
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że zwrot świadczenia głównego i koszty niezrealizowanych F/X nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2) naruszenie przepisów postępowania z art. 14c § 1 i § 2, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") przez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji całościowej i spójnej oceny stanowiska Banku.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że istotą sporu między stronami jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie umów o kredyt przez wyroki, tj. czy wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym umowy o kredyt i ujęcia wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie umów o kredyt w przeszłości (zdaniem Organu), czy też wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). Sąd meriti wskazał, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej założył, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Organ wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że aprobuje powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy". Sąd a quo nie przesądzając sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazał, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń. Następnie Sąd odniósł się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty. Pojęcie źródła przychodów nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem (z zastrzeżenie art. 10 i 11 u.p.d.o.p.) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym uznać można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę. W ocenie Sądu meriti przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego wniosku, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej również odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Tymczasem dopiero z chwilą dokonania przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.. Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami, które bez wątpienia mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że nie jest wykluczone zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów i kosztów związanych z takimi czynnościami (następnie uznanymi przez sąd powszechny za nieważne czy też zakwestionowanymi w zakresie, w jakim w umowach stosowano klauzule abuzywne). Zastosowany przez organ interpretacyjny mechanizm polegający na przeniesieniu skutku nieważności umowy ex tunc na skutki prawnopodatkowe stosunku prawnego istniejącego między kredytobiorcą a bankiem nie jest uprawniony. Sąd a quo zaznaczył, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Podobna ocena dotyczy również wyroków stwierdzających abuzywność klauzul umownych, gdyż jak w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazał organ, skutki podatkowe rozliczenia wydania wyroków stwierdzających abuzywność powinny zostać uwzględnione w rachunku prawnopodatkowym w ten sam sposób. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków umów kredytu opisanych we wniosku powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd meriti wskazał także, że wydanie wyroku stanowi, odrębną podstawę dla nowego rozliczenia między Bankiem a Klientem, w ramach którego dojdzie do określonych przepływów środków pieniężnych i poniesienia kosztów przez Bank. W ramach tego rozliczenia, należy przeanalizować ekonomiczne skutki dokonywanych płatności/innych ponoszonych kosztów oraz ich kwalifikację dla celów podatkowych niezależnie od uprzednich rozliczeń podatkowych Banku oraz mieć na względzie, że zwrot świadczenia głównego oraz koszty niezrealizowanych F/X powinny być analizowane niezależnie od ich cywilnoprawnej klasyfikacji - jako odrębne zdarzenia skutkujące realnym uszczupleniem majątku Banku, rozpatrywane w kategorii bieżących kosztów. Biorąc pod uwagę powyższe, za zasadne Sąd a quo ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zwroty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ również błędnie zastosował, w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, przepisy dotyczące korekty przychodów podatkowych, tj. art. 12 ust. 3j oraz art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p.
3.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i oparcie części motywacyjnej wyroku na jednym tylko aspekcie sprawy, a mianowicie postulowanej przez Skarżącą konsekwencji wyrokow sądow powszechnych stwierdzających nieważność umów o kredyt usuwających klauzule abuzywne, prowadzącej do powstania wedle Skarżącej nowego stanu faktycznego i w rezultacie kreujących koszt podatkowy możliwy do zaliczenia w rachunek kosztów uzyskania przychodów, bez wyjaśnienia powyższej wykładni w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego i to w sytuacji, gdy opisane we wniosku zdarzenie szczegółowo analizowane przez organ podlega pod szereg norm prawa podatkowego, w tym norm dotyczących przychodu podatkowego, albowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują skutek podatkowy w postaci przychodu z tytułu umów kredytowych, a mianowicie z tytułu prowizji i opłat wykazywane są przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), z tytułu odsetek kwoty faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), podobnie z tytułu otrzymanych różnic kursowych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), zaś z tytułu naliczonych różnic kursowych - przy wybraniu metody rachunkowej - różnice dodatnie (art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.), kwoty udzielonego spłaconego kredytu są zaś podatkowo obojętne (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) i tym samym powyższe różnice winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, a w szczególności winny prowadzić do wykładni norm materialnego prawa podatkowego w kontekście przychodów podatkowych i ewentualnej ich korekty, jak również wyjaśnić jak zwrot świadczeń rozpoznawanych uprzednio jako przychód podatkowy spełnia definicję kosztów podatkowych zakreślonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie Sądu pozbawione zostało podstawowego elementu, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Brak jest również jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku. Ww. naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Warszawie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 57a oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uchylenie interpretacji indywidualnej w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, z jednoczesnym brakiem wskazania jednoznacznej podstawy uchylenia interpretacji indywidualnej pomimo tego, że Skarżąca w skardze wskazała na szereg przepisów prawa materialnego, które w jej ocenie zostały naruszone przez organ podatkowy, a do których Sąd się nie odniósł, tj. przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 31 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.; w tym zakresie Sąd I instancji na str. 20-21 wyroku jedynie orzekł, że "Organ również błędnie zastosował, w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przepisy dotyczące korekty przychodów podatkowych, tj. art. 12 ust. 3j oraz art. 12 ust. 31 pkt 1 u.p.d.o.p.".
- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji zwroty świadczenia głównego, koszty niezrealizowanych F/X związane z wydaniem wyrokow stwierdzających nieważność umów kredytowych/usuwających klauzule abuzywne w umowach kredytowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a zatem orzeczenie, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,
- art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 31 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy i błędne przyjęcie, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej lub stwierdzenia jej abuzywności (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną,
- art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 31 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy i błędne przyjęcie, że wyroki stwierdzające nieważność umów kredytowych jak i wyroki usuwające klauzule abuzywne z umów kredytowych powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie tychże wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego, podczas gdy, podatkowe rozliczenie skutków wydania przedmiotowych wyrokow powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu świadczenia głównego i kosztów niezrealizowanych F/X.
Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Banku wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Na wstępie należy podkreślić, że kwestia będąca przedmiotem niniejszej sprawy była już przedmiotem jednolitych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z 6 grudnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 1442/23 i sygn. akt II FSK 1658/23 oraz z 11 lipca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1970/23 (publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tych judykatach pogląd i w związku z tożsamością zarzutów posłuży się argumentacją w nich zawartą w niezbędnym zakresie.
4.3. Określając granicę niniejszej skargi kasacyjnej należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Jak wynika z art. 57a p.p.s.a., rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przed rozważaniami dotyczącymi zarzutów skargi kasacyjnej trzeba przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (publ. CBOSA), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny.
4.4. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację Bank przedstawił stan faktyczny, którego istotnym elementem było wskazanie czy koszty unieważnienia umów, czy też stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bank nie odnosił się do kwestii korekty przychodów jakie mogły być skutkiem wyroków sądów powszechnych unieważniających umowy kredytowe (czy stwierdzających abuzywność poszczególnych postanowień takich umów) i nie oczekiwał takiej wypowiedzi organu interpretacyjnego. Nie jest obowiązkiem organu interpretacyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskazał konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości. Dlatego nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j i ust. 3k, art. 12 ust. 3l u.p.d.o.p., które to przepisy nie stanowiły podstawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazanie w interpretacji indywidualnej na konieczność dokonania korekty przychodów w opisanej we wniosku sytuacji, na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., miało na celu jedynie uczynienie zadość regulacji wynikającej z art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie zmienia to jednak charakteru pytania Banku, które odnosiło się wyłącznie co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym przychodów zrealizowanych w przeszłych okresach rozrachunkowych. Wobec tego merytoryczna część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, związana jest z zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki strona sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji, w granicach zadanego przez nią pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).
4.5. Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. należało uznać, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji mieści się w granicach sprawy, która dotyczyła wykładni art. 15 u.p.d.o.p. Dlatego też, mimo treści interpretacji, Sąd nie musiał odnosić się do możliwości, czy też konieczności jak wskazuje organ w skardze kasacyjnej zastosowania art. 12 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że zarzucone wady uzasadnienia odnoszą się przede wszystkim do jego merytorycznej poprawności, a nie kwestii formalnych, a tych dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a., ustanawiający wzorzec (formalne standardy) poprawnego uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na jego merytoryczną kontrolę instancyjną. Pozwoliło także autorowi skargi kasacyjnej, jak i pełnomocnikowi Banku, na merytoryczne odniesienie się do rozważań Sądu pierwszej instancji.
4.6. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać na istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy wydatki związane z wykonaniem wyroku sądu powszechnego stwierdzającego nieważność umowy kredytowej lub stwierdzających abuzywność klauzul indeksacyjnych wywołują skutki podatkowe po stronie kosztów. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że taki deklaratoryjny wyrok konstytuuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe, które pierwotnie było źródłem przychodu, a w jego następstwie stało się kosztem uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny, na co wskazał organ interpretacyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji jest dotknięty błędem logicznym. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 k.c.). Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Należało w tym kontekście zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów i zgodnie z przepisem przejściowym miał zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, iż zasadniczo korespondują one z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów dotyczących podstawowych dla podatku dochodowego pojęć związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów i w rezultacie uzyskiwaniem dochodu (bądź ponoszeniem straty), jako decydujących o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. uzasadnienia uchwał uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 i z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć.
4.7. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez Bank kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank "koszty odwalutowania" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.
4.8. Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.
4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji - wydając zakwestionowany wyrok - zignorował wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3j, ust. 3l u.p.d.o.p. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, unieważnienie umów kredytowych na podstawie wyroków sądów powszechnych prowadzić może jedynie do korekty przychodów. Czynność prawna dotknięta (jak w niniejszej sprawie) wadami, jest nieważna z mocy prawa (ex lege) i to od chwili jej zawarcia (ex tunc), zaś sąd powszechny jedynie stwierdza ten fakt. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i nie tworzy (nie konstytuuje) nowego zdarzenia prawnego, a jedynie stwierdza, iż od samego początku - tj. od dnia zawarcia umowy - czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. Sytuacja ta w konsekwencji rodzi obowiązek wzajemnych rozliczeń. Zauważyć jednakże należy, iż bank w swoim pytaniu o udzielenie interpretacji, opisany stan faktyczny oparł o normę kształtującą koszt podatkowy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem ograniczony został zakres kognicji Sądu do tejże normy, pozostawiając poza nawiasem szczegółowe rozważania dotyczące osiągania przychodów. Stanowisko prezentowane przez Bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym do zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć należy, iż przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotnym staje się zatem to, czy u Skarżącego powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód. Błędem było uznanie przez WSA w Warszawie nieważnej umowy o kredyt hipoteczny jako generującej koszty w ramach działalności bankowej. W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia o możliwości zaliczenia do takich kosztów wydatków dotyczących zwrotu wzajemnych świadczeń spełnionych na podstawie nieważnej umowy.
4.10. Proponowane przez Bank i nieprawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko sprowadza się do uznania za koszt en bloc spornych zwrotów należności na rzecz kredytobiorców oraz korekty różnic kursowych na modelu wynikającym z prawa bilansowego i przepisów o rachunkowości, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia, publ. CBOSA). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el).
4.11. Podsumowując stwierdzić należy, że zwrot odsetek oraz innych opłat na rzecz klientów, stanowiące wydatki banku związane ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytu hipotecznego indeksowanej do waluty innej niż polski złoty jak również denominowanej do waluty innej niż polski złoty, a także wynikające z tego korekty dodatnich różnic kursowych, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztu uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej, skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.
4.12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).