II FSK 2139/23

II FSK 2139/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Artur Kot
Jan Grzęda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2751/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-05-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a i b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2751/22 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.543.2022.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2751/22 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie :
1) przepisów prawa materialnego:
- art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów wobec zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że koszty leasingu operacyjnego robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń, stanowiąc koszty uzyskania przychodów podlegają odliczeniu w myśl art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b u.p.d.o.f. w ramach ulgi na robotyzację, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić Sąd pierwszej instancji do uznania, że wszelkie koszty poniesione przez Skarżącego w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych nie podlegają takiemu odliczeniu stosownie do art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b u.p.d.o.f.;
- art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b w zw. z art. 52jb ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów wobec zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że ww. przepisy nie wyłączają jako podstawy nabycia robotów umowy leasingu operacyjnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić Sąd pierwszej instancji do uznania, że wszelkie koszty poniesione przez Skarżącego w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych nie podlegają odliczeniu stosownie do art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b u.p.d.o.f;
- art. 52jb ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu wobec zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nabycie robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b u.p.d.o.f., wykorzystywanych przez kilka miesięcy przez sprzedawcę do celów demonstracyjnych stanowi nabycie robotów fabrycznie nowych w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy wykorzystywanie przez kilka miesięcy robotów, maszyn, urządzeń do celów demonstracyjnych wyklucza traktowanie takiego zakupu jako kosztów nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych środków trwałych;
- art. 52jb ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu wobec zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że aby odnaleźć definicję pojęcia "zastosowanie przemysłowe,, należy uwzględnić zastosowanie wykładni przyjmującej, że "przemysł" oznacza całokształt procesów zachodzących przy produkowaniu podczas gdy roboty, które nie będą wykorzystywane do celów produkcji/przemysłu, nie będą mogły być odliczane w ramach ulgi na robotyzację;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 §4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu w sposób przekonujący w pisemnym uzasadnieniu wyroku - pomimo jego obszerności, powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną w zakresie zarzutów wskazanych w punkcie 1 i 2 skargi w szczególności przez nieadekwatną a niekiedy wręcz sprzeczną argumentacją prowadzącą do uznania stanowiska organu z jednej strony za błędne odnośnie możliwości odliczenia na podstawie art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b u.p.d.o.f. kosztów leasingu operacyjnego robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń zaś z drugiej strony prowadzącą do stwierdzenia, że "Uzasadnienie w tym zakresie zawarte w interpretacji jest jednak tak lakoniczne, że możliwość jego dokonania wymyka się, z przyczyn powyżej wskazanych, kontroli Sądu, co z kolei powoduje, że Sąd nie ma możliwości zajęcia stanowiska co do zarzutu skargi pkt 1 i 2" podczas gdy w ocenie organu uchylona interpretacja prawa podatkowego czyni zadość przepisom i zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa a w szczególności zastała wydana w oparciu o przeprowadzoną analizę przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zawiera wymagane uzasadnienie, z którego wynika, dlaczego organ nie podzielił argumentacji strony, co do rozumienia przepisów prawa podatkowego i które mogło zostać w pełni poddane kontroli Sądu.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi na robotyzację w odniesieniu do kosztów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.
Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, za błędne stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do zagadnienia dotyczącego możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na robotyzację w zakresie kosztów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., opisanych w stanie faktycznym i ponoszonych w latach 2022-2026, określonych w umowie leasingu dotyczącej robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt. 1 lit. a-b u.p.d.o.f., stanowiących koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako korzystającego, stanowią koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., których własność przedmiotu leasingu zostanie przeniesiona na Skarżącego jako korzystającego.
W myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071, dalej "K.c.") przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Zgodnie zaś z 70916 K.c. jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin. W toku przyjętego rozumowania organ interpretacyjny pominął jednak opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącego, zgodnie z którym zamierza on zawrzeć umowę leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b u.p.d.o.f., która będzie dotyczyć robotów przemysłowych oraz innych maszyn i urządzeń wskazanych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b u.p.d.o.f. W ramach leasingu Skarżący będzie ponosił w latach 2022-2026 następujące koszty: opłatę wstępną (wkład własny stanowiący określony procent wartości przedmiotu leasingu) oraz opłaty leasingowe uwzględniające wartość początkową przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz część odsetkową. Następnie Skarżący wykupi przedmiot leasingu uiszczając cenę wykupu, która z uwagi na wcześniejszy leasing zwykle będzie znacząco niższa od wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Opłata wstępna, opłaty leasingowe oraz cena wykupu przedmiotu leasingu, będą stanowić koszty uzyskania przychodu Skarżącego jako korzystającego. Istotnym elementem opisu przedstawionego przez Skarżącego jest to, że w ramach zawartej umowy wykupi on przedmiot leasingu uiszczając cenę wykupu, która z uwagi na wcześniejszy leasing zwykle będzie znacząco niższa od wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Z przytoczonego opisu stanu faktycznego wynika, że ostatecznie dojdzie do przeniesienia własności przedmiotów umowy. Zatem organ winien bądź zidentyfikować umowę na podstawie jej cech, bądź wzywając Skarżącego do doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niego jaki jest charakter umowy leasingu, którą zamierza on zawrzeć. Organ w interpretacji w tym zakresie nie przestawił, poza przytoczeniem (niepełnym) przepisów prawa, żadnego wywodu, z treści którego Sąd mógłby wywnioskować jaki był jego tok rozumowania. Organ nie dokonał oceny jaką umowę leasingu zamierza zawrzeć Skarżący. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając interpretację indywidualną organ powinien wnikliwie i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Uzasadnienie w tym zakresie zawarte w interpretacji jest jednak lakoniczne.
Również zasadne jest stanowisko Sąd pierwszej instancji dotyczące możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na robotyzację w zakresie nabycie robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b u.p.d.o.f., wykorzystywanych przez kilka miesięcy przez sprzedawcę do celów demonstracyjnych, stanowi nadal koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych środków trwałych w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., czy też są to już roboty/środki trwałe używane.
Artykuł 52jb ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "fabrycznie nowy", które nie zostało na użytek u.p.d.o.f. w niej zdefiniowane. Organ przyjął, że definicji pojęcia "fabrycznie nowy" użytego w przedmiotowym przepisie należy poszukiwać wyłącznie w jego językowym znaczeniu, to znaczy posługując się definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego tj. przyjąć że "nowy" oznacza dopiero co zrobiony, nie używany, nie zniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały świeżo założony, który nie był wcześniej przez kogokolwiek używany (eksploatowany i amortyzowany), a zatem używany zgodnie z jego przeznaczeniem, to znaczy w przemyśle. W ocenie Sądu zastosowanie wykładni literalnej (gramatycznej) przez organ, co do istoty, nie jest błędem. Zgodnie z literalnym brzmieniem "nowy" (w odniesieniu do samochodu) oznacza "taki, który został wyprodukowany niedawno i nie jest zniszczony wcześniejszym używaniem przez kogoś" (źródło: wsjp: https://wsjp.pl/haslo/do_druku/17360/nowy ).
Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/u%C5%BCywa%C4%87.html) "używać" oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie". Zatem środek trwały, któremu można przypisać określenie "nowy" (w tej sprawie) to taki, który został niedawno wyprodukowany i nie jest zniszczony wcześniejszym zastosowaniem jako narzędzie. Wskazanym przez Skarżącego robotom, zgodnie z przedstawionym przez niego opisem, nie można przypisać tych cech w sytuacji, w której roboty te nie były "stosowane jako narzędzie", a jedynie demonstrowano ich cechy. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w tym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej posłużył się błędnie rozumianą wykładnią językową.
Zgodnie bowiem z definicją językową pojęcia "demonstrować" oznacza "dokonywać pokazu, pokazywać" (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/u%C5%BCywa%C4%87.html). Tak więc jeśli się środek trwały (tu: robot) demonstruje, to się go nie używa. W efekcie nabycie robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b u.p.d.o.f., wykorzystywanych przez kilka miesięcy przez sprzedawcę do celów demonstracyjnych, stanowi nabycie robota fabrycznie nowego.
Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na robotyzację w zakresie uznania maszyn, za roboty przemysłowe w rozumieniu art. 52jb ust. 3 u.p.d.o.f., tj. za maszyny posiadające właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych w przypadku wykorzystywania ich w celach wskazanych w opisie stanu faktycznego w fabrykach albo w hurtowniach lub centrach dystrybucyjnych, Skarżący wskazał na maszyny, które będą maszynami automatycznie sterowanymi, programowalnymi, wielozadaniowymi, stacjonarnymi lub mobilnymi, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającymi właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne, spełniające cechy, wskazane w art. 52jb ust. 3 u.p.d.o.f., wykorzystywane w celach magazynowych oraz do przemieszczania towarów w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych), które obecnie są elementem całego łańcucha dostaw.
W u.p.d.o.f. brak jest definicji pojęcia "zastosowań przemysłowych". Przemysł, zgodnie z definicją literalną, to "Działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych" (źródło: https://wsjp.pl/haslo/podglad/8663/przemysl). Podkreślić w tym miejscu trzeba, art. 52jb ust. 3 u.p.d.o.f. definiując pojęcie "robota przemysłowego" nie wymienia pośród cech, które taki robot mu posiadać, aby przypisać mu owe cechy, konieczności wykorzystywania go bezpośrednio przy wytwarzaniu produktu, przykładowo, bezpośrednio przy taśmie produkcyjnej. Zatem kryterium "zastosowania przemysłowego", jako nie wymienione w definicji zawartej w art. 52jb ust. 3 u.p.d.o.f., nie może stanowić kryterium determinującego, bądź warunkującego, uznania określonego robota za robota przemysłowego.
W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy oddzielić stan, w którym następuje używanie takich urządzeń na terenie zakładu przemysłowego (w magazynach, hurtowaniach znajdujących się na jego terenie) od stanu, w którym następuje ich wykorzystywanie w hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych). Zatem w ramach wytwarzania produktów na dużą skalę, przy użyciu maszyn i urządzeń technicznych, niezbędne jest używanie również urządzeń służących do przemieszczania i magazynowania towarów w magazynach znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego, bądź też w hurtowniach na terenie zakładu produkcyjnego. Trudno sobie bowiem wyobrazić aby, na obecnym poziomie rozwoju przemysłowego Polski, przy takim przedmiocie działalności, jak ten prowadzony przez Skarżącego (wytwarzanie Osprzętu Instalacyjno-Elektrotechnicznego) przykładowo, produkty "schodzące" z taśmy produkcyjnej były ręcznie z niej zdejmowane i w taki sam sposób przemieszczane do magazynu i na jego terenie.
Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przepisy prawa zawarte w u.p.d.o.f. o charakterze abstrakcyjnym, należy interpretować w kontekście danych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Przy czym interpretacja nie może być dokonywana w sposób zawężający ani też w taki, który prowadzi do wniosków oderwanych od realiów gospodarczych. Ponadto wskazać należy, że Skarżący we wniosku wskazał, że maszyny te posiadają cechy wskazane w art. 52jb ust. 3 u.p.d.o.f., a cechami tymi będzie to, że roboty te będą maszynami automatycznie sterowanymi, programowalnymi, wielozadaniowymi, stacjonarnymi lub mobilnymi, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającymi właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne. Ponadto, każda z nabytych maszyn będzie spełniać łącznie poniższe cechy, wskazane w art. 52jb ust. 3 u.p.d.o.f.: 1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania; 2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją planowania lub projektowania produktów; 3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń; 4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.
Skoro zatem Skarżący wskazał, że roboty te będą spełniać ustawowe cechy "robota przemysłowego", to wydatki na nabycie tych robotów, jako robotów przemysłowych, należy zaliczyć do kategorii - według art. 52jb ust. 2u.p.d.o.f.– co, do których koszty uzyskania przychodów poniesione na ich nabycie należy uznać za koszty poniesione na robotyzację.
W tym miejscu należy przypomnieć, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej.
Wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a.