II FSK 213/22

II FSK 213/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 756/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 7b, art. 12 ust.3, art. 22 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 756/21 w sprawie ze skargi I.S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.S.A. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
UZASADNENIE
1. Wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 756/21, w sprawie ze skargi I.S.A. w K.(dalej: "Skarżąca". "Spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (dalej: "CBOSA).
2.1. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ''u.p.d.o.p.'') poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania ww. przepisów i uznanie, iż wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasad racjonalnego ustawodawcy nakazuje, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy stosować przepis art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., co wyklucza opodatkowanie ww. czynności na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Spór prawny w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia spółce udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne na podstawie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych), przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia, w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydawania interpretacji indywidualnej, czyli zarówno po dniu 1 stycznia 2011 r., tj. po dokonaniu przez ustawodawcę zmiany polegającej na wykreśleniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym po wyłączeniu przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji z przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, jak również po dniu 1 stycznia 2018 r., tj. po dodaniu m.in. unormowania z art. 7b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Na wstępie wskazać należy, że podobne zagadnienia prawne, jak w niniejszej sprawie, były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w orzeczeniach: z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 482/21; z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1488/17; z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 806/12 oraz II FSK 830/12; z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13 czy też z dnia z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2655/16 (publ. CBOSA). W pełni podzielając zaprezentowane we wskazanych wyrokach stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odwoła się w zakresie niezbędnym do rozpatrzenia niniejszej sprawy do przedstawionej w nich argumentacji.
3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., czyli po wykreśleniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., nie pozwalała na przyjęcie stwierdzenia, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2010 r. nr 226, poz. 1478), ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame. Stanowisko takie podzielane jest także literaturze, gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, t.5 w Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012). Podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, t. 3 w Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza SIP LEX 2013) oraz, że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza SIP LEX 2011).
3.4. Sytuacja ta nie zmieniła się w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego także po nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tej daty dodano co prawda nowy art. 7b u.p.d.o.p., dotyczący w całości źródła przychodów z zysków kapitałowych, lecz jednocześnie zmianie uległy inne unormowania tej ustawy dotyczące ustalania przychodów z zysków kapitałowych i ich opodatkowania. Przywrócono zatem regulację, zgodnie z którą do zysków kapitałowych należy zaliczać m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.), lecz podkreślenia wymaga, że zostały one wymienione w pkt 3 ust. 1 z art. 7b u.p.d.o.p., co ma istotne znaczenie, gdyż jednocześnie zróżnicowano zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych. Zmieniła się w szczególności treść art. 12 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego brzmienia przychody kapitałowe inne niż wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zostały uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą, co ma swoje implikacje dla ustalania dochodu z tego źródła, który wymaga potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania. Potwierdza to także znowelizowana od 1 stycznia 2018 r. treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dotycząca zryczałtowanego podatku od przychodów z zysków kapitałowych, który odnosi się do przychodów z tego źródła. Zgodnie z jego treścią podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przychodowy zryczałtowany podatek dochodowy określony w tym przepisie odnosi się zatem wyłącznie do przychodów taksatywnie wymienionych art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tylko w tym zakresie ustawodawca zdecydował, że przedmiotem opodatkowania ma być przychód, bez możliwości rozliczania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., choć ustawodawca w art. 7b u.p.d.o.p. wyodrębnił źródło przychodów z zysków kapitałowych, do których, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. zaliczył również przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, to jednak przychody z takich transakcji, to jednak w dalszym ciągu podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wynika to z tego, że stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zbycie akcji, w tym celem jej umorzenia będzie stanowiło przychód związany z działalnością gospodarczą. Jest to bowiem wymieniony w tym przepisie przychód z zysków kapitałowych, lecz inny, niż wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1. Tym samym wskazane rozliczenie na zasadach ogólnych sprawia, że do zbycia (udziału) akcji celem umorzenia zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., określający jako podstawę opodatkowania dochód z takich transakcji, stanowiący nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania. To z kolei powoduje, że do kosztów uzyskania przychodu stosuje się art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wskazującym, iż wydatki na objęcie lub nabycie akcji (udziałów) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia.
3.4. Tym samym także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. aktualna jest teza, że brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Także wobec tego po wejściu w życie noweli u.p.d.o.p. z 2017 r. wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza natomiast możliwość dalszego stosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., pomimo pozostawienia tego przepisu w ustawie w niezmienionym brzmieniu. W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. W świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowanego ryczałtową stawką 19%, gdyż art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Nowelizacja u.p.d.o.p., która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Także po 1 stycznia 2018 r. wprowadzając m.in. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a) u.p.d.o.p. i nowelizując jednocześnie treść art. 12 ust. 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
3.5. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia od 2011 r. i potwierdzeniu takiego mechanizmu obliczania dochodu w przepisach znowelizowanych od 2018 r. jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów, opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić ponownie należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Brak art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, potwierdzone także przepisami znowelizowanymi od 2018 r. spowodował, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w całkowitej sprzeczności z innymi regulacjami u.p.d.o.p. dotyczącymi opodatkowania przychodów i dochodów z zysków kapitałowych. Zatem wbrew stanowisku organu interpretacyjnego wyrażonemu w skardze kasacyjnej - art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej wpierw w 2010 r., a następnie w 2017 r. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania ze źródła przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia i ich utrzymanie w kolejnej nowelizacji pozwala m.in. na zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
3.6. Ponadto po wskazanych nowelizacjach wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. Co prawda co do zasady przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Jednak w niniejszej sprawie zastosowanie tylko i wyłącznie wykładni językowej nie jest możliwe, z uwagi na fakt, że wskazany przez DKIS w skardze kasacyjnej jako naruszony art.12 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.p., jak zostało to wcześniej wspomniane, stanowił jedynie uzupełnienie usuniętego w 2010 r. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i oba te przepisy tworzyły jedną całość współtworząc normę prawną w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Obecnie samodzielne funkcjonowanie w obrocie, a w dalszej kolejności wykorzystanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., prowadziłoby do poważnych sprzeczności wewnętrznych w ramach systemu prawnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej pomija legislacyjne tło funkcjonowania art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz systemowy kontekst jego obowiązywania w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia w stanie prawnym obowiązującym także od 1 stycznia 2018 r. Wnioski interpretacyjne wyprowadzone przez Sąd meriti dotyczące braku możliwości zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) w żadnym stopniu nie kolidują ani z zasadą racjonalności ustawodawcy, ani zakazem wykładni per non est. Pamiętać bowiem należy, że w przypadku nowelizacji przepisów obowiązuje także reguła kolizyjna określana jako lex posterior derogat legi priori, co oznacza, że ustawa późniejsza uchyla moc obowiązującą ustawy wcześniejszej, jeżeli możliwości jednoczesnego stosowania tych przepisów nie można ze sobą pogodzić. Jak wskazano w doktrynie system prawa zawiera w sobie reguły usuwania niezgodności formalnej norm prawnych, gdyż jest on systemem spójnym wewnętrznie. Wobec tego jeżeli zachodzi sprzeczność co do możliwości jednoczesnego zastosowania dwóch przepisów wobec określonego stanu podatkowoprawnego, które zostały ustanowione na podstawie aktów prawnych wydawanych w różnym czasie, to owa "sprzeczność" powinna być eliminowana przy zastosowaniu reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori (por. A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, PWN 1992, str. 219-220). Zgodnie z tym stanowiskiem przepis ustanowiony później i pochodzący z aktu prawnego o tej samej mocy, czyli np. z ustawy dotyczącej tego samego przedmiotu, należy stosować przed przepisem ustanowionym wcześniej. Inaczej mówiąc norma prawna, którą można zrekonstruować na podstawie przepisu uchwalonego później, automatycznie deroguje, czyli w sposób dorozumiany uchyla i pozbawia mocy obowiązującej normę prawną, która ukonstytuowała się na podstawie przepisu uchwalonego wcześniej. Trafnie wobec tego Sąd a quo uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Podjęte przez ustawodawcę działania świadczą o tym, że jego intencją było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego zarówno od 2011 r., jak i po 31 grudnia 2017 r. Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. należy uznać za niezasadne.
3.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.