II FSK 210/21

II FSK 210/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15e ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 22c, art. 26 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1145
art. 805 par. 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.269.2019.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 9 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/19) uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w A. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.269.2019.2.MS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
1.2. Sędzia WSA w Warszawie Jarosław Trelka złożył do wyroku zdanie odrębne, akcentując w nim, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełniała wymogów wynikających z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p."). Uzasadnienie interpretacji indywidualnej było bowiem pozorne i nie dawało podstawy, aby rozstrzygnąć, czy w sprawie prawidłowo zostały wyłożone sporne przepisy prawa materialnego. Tym samym, skoro Spółka nie sformułowała w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p., zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") – Sąd powinien był skargę oddalić.
2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podniósł zarzut naruszenia tylko jednego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi ubezpieczeniowe nabywane przez spółkę nie są usługami o podobnym charakterze do usług gwarancji zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od osób prawnych. W sytuacji, gdy w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotów zagranicznych oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.
3.2. Lektura uzasadnienia wyroku oraz skargi kasacyjnej wskazuje, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługą ubezpieczenia jest świadczenie o podobnym charakterze do usługi gwarancji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
3.3. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma zatem wykładnia zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze". Jego interpretacja prima facie wiąże się z licznymi trudnościami, ponieważ zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, w której ustawodawca posłużył się do wytyczenia zakresu przedmiotowego hipotezy omawianego przepisu pojęciem nieostrym. Kryterium, do którego ustawodawca odsyła adresatów normy jest bowiem "podobny charakter". Tym samym, zadaniem organu przy stosowaniu tej klauzuli generalnej – jak również tworzeniu jej wykładni operatywnej w ramach uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej – jest zakwalifikowanie danego stosunku prawnego z punktu widzenia jego podobieństwa względem jednego ze świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności wymaga to zatem zrekonstruowania zakresu znaczeniowego pojęcia "podobnego charakteru" w odniesieniu do świadczeń.
Nie mniej jednak realizacja tego zadania wymaga od organu posłużenia się nie tylko dyrektywami językowymi przy wykładni omawianego zwrotu – te bowiem, w przypadku pojęć nieostrych, nie dają jednoznacznego rezultatu – ale również w dalszej kolejności uwzględnienia celu tej regulacji oraz umieszczenia jej w kontekście systemowym. Wówczas bowiem gdy ustawodawca posługuje się pojęciami niedookreślonymi znaczeniowo, ich wykładnia wymaga pogłębionej i wyczerpującej argumentacji, która musi wykazać jak najdalej idący związek pomiędzy świadczeniem wprost wymienionym w przywołanym przepisie a tym, które jest z nim porównywane przez pryzmat "podobnego charakteru".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzestanie wyłącznie na etapie wykładni językowej może prowadzić do dowolności w jego stosowaniu, ponieważ strefa niepewności semantycznej kryterium, do którego odsyła klauzula, jest nader szeroka. Wykładnia językowa nie daje bowiem odpowiedzi na to, jakie konkretnie cechy miałyby decydować o podobieństwie zestawianych świadczeń i jak dalece można dopatrywać się cech wspólnych, czy też kiedy różnice pomiędzy świadczeniami stają się na tyle istotne, że nie sposób już jest mówić o ich podobieństwie. Równocześnie posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy.
Wykładając i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi – czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi – należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne.
Z drugiej zaś strony pamiętać należy, że posłużenie się tego rodzaju klauzulą, dzięki tkwiącemu w niej luzowi interpretacyjnemu, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe. Powyższe spostrzeżenie, chociaż nie wprost, odsyła zarówno do celu dyskutowanej instytucji – w tym przypadku podatku u źródła – jak również jej aksjologicznych założeń.
3.4. Podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu.
Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie klauzuli generalnej umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która de facto mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Innymi słowy. uelastycznienie tekstu prawnego, poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na świadczenia o "podobnym charakterze", zwiększa skuteczność jego stosowania.
Z podobnych przyczyn ustawodawca, wyłączając w art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi analogiczne do tych, które zostały objęte stawką 20% podatku u źródła, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – również posłużył się pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze". Bez użycia tego rodzaju odesłania, realizacja głównego celu tego przepisu, tj. zwalczanie agresywnej optymalizacji podatkowej, byłaby niemożliwa.
Powyższe ujawnia również aksjologiczne założenia instytucji podatku u źródła. Jej rozwój wpisuje się bowiem w działania podejmowane w efekcie inicjatywy BEPS podjętej na forum OECD. Jakkolwiek została ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego dużo wcześniej, z biegiem czasu obowiązki związane z rozliczaniem podatku u źródła stają się coraz bardziej rygorystyczne, odzwierciedlając przy tym tok międzynarodowego dyskursu dotyczącego zapobiegania unikaniu opodatkowania w przypadku transakcji transgranicznych. Założenie, zgodnie z którym podatek u źródła ma na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania, czyli zjawiska nie do pogodzenia z zasadami chociażby sprawiedliwości społecznej, uwidacznia się między innymi w nałożeniu na płatnika obowiązku należytej staranności, wówczas gdy płatnik stosuje obniżone stawki podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień partycypacyjnych (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 22c u.p.d.o.p. nie stosuje się zwolnienia z podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., wówczas gdy byłoby to sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, bądź głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
3.5. Z uwagi na brak definicji legalnej zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze", interpretując go należy w pierwszej kolejności kierować się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, czyli dyrektywą języka potocznego, zgodnie z którą poszczególnym wyrażeniom normy prawnej nadaje się przede wszystkim znaczenie właściwe dla języka potocznego.
Zgodne ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia.
W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15), że można je "podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.". Tym samym usługi o podobnym charakterze to usługi, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, niemniej jednak posiadają w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług w nim wymienionych.
W świetle powyższego proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych.
3.6. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko organu, świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie nabywane przez Spółkę, a nie wymienione we wskazanym przepisie).
Zdaniem organu, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej jako "k.c."), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Takie podobieństwo, według organu, było wystarczające, aby uznać, że opisane przez Spółkę usługi ubezpieczeniowe mieszczą się w katalogu usług przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organ wnioski są zbyt daleko idące i wykraczają poza ramy przedstawionej wcześniej wykładni językowej omawianego przepisu, jak również poza zakres jego wykładni celowościowej i systemowej, o których będzie mowa poniżej.
Wracając do wykładni językowej należy wpierw zaznaczyć, że na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak ubezpieczenie społeczne (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz ubezpieczenie na życie (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej).
Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany przez organ związek pomiędzy tymi świadczeniami, którego organ upatruje w funkcji i celu, jest na tyle odległy, że również nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. są to świadczenia o podobnym charakterze. Dla oceny tej istotne znaczenie mają zarysowane wcześniej zastrzeżenia dotyczące wykładni i stosowania przepisów zawierających pojęcia nieostre. Skoro bowiem użycie pojęć niedookreślonych wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, należy ją wykładać tak, aby w jak największym stopniu była dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona. W konsekwencji, jeżeli na poziomie językowym dostrzegalne są istotne różnice pomiędzy cechami obu świadczeń, wywodząc ich zbieżność na innych płaszczyznach należy przedstawić silne racje. W niniejszej sprawie organ tego jednak nie uczynił, zamykając zasadniczą część swoich rozważań do odwoływania się do przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym, niemniej jednak odnoszenie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 K.c., jest niewystarczające z uwagi na to, że art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dotyczy świadczeń o charakterze transgranicznym – czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane; takie, których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa polskiego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy.
3.8. W świetle powyższego ostatecznie należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – a co za tym idzie podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a.