II FSK 21/05

II FSK 21/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-12-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Budowlane prawo
Sygn. powiązane
III SA 73/03 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-09-14
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 12
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tezy
Jeżeli różnice kursowe wiążą się z budową realizowaną przez spółkę, to do kosztów mogą być zaliczone dopiero w chwili przekazania tej inwestycji odbiorcy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "MREM" Sp. z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2004 r., III SA 73/03 w sprawie ze skargi "MREM" Sp. z o. o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r., III SA 73/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "MREM" Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.
W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2002 r. (...) określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 462.773 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 192.989 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w wysokości 224.454,10 zł. Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia, wskazano na stan faktyczny sprawy zgodnie, z którym w kontrolowanym 1998 r. spółka "BSV P.", której następcą prawnym jest skarżąca spółka, na podstawie umów zawartych z inwestorami, zobowiązała się do wybudowania "pod klucz" obiektów budowlanych przeznaczonych na centra handlowe. Przy wykonaniu inwestycji spółka korzystała z usług obcych podwykonawców, głównie zagranicznych. Przy dokonywaniu płatności zagranicznym wykonawcom powstawały różnice kursowe, które strona skarżąca zaliczyła w 1998 r. do:
- przychodów finansowych, w przypadku zrealizowania dodatnich różnić kursowych w wysokości 71.552,47 zł
- kosztów finansowych, w przypadku zrealizowania ujemnych różnic kursowych w wysokości 690.908,54 zł
Koszty wynikające z faktur zagranicznych podwykonawców, bez uwzględnienia różnic kursowych, gromadzone były na koncie kosztów do rozliczenia w przyszłych okresach. Wszystkie zgromadzone koszty, w momencie wykonania i odbioru danego obiektu, były rozliczane jako koszty własnej danej budowy. Na spółce ciążył bowiem obowiązek kwartalnego przekazywania inwestorowi sprawozdań o stanie wykonania prac na poszczególnych obiektach. W momencie wykonania usługi spółka na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego przekazywała zakończony obiekt inwestorowi.
Organy podatkowe podniosły, że powstałe różnice kursowe, jako pochodne poniesionych kosztów usług budowlanych, wykonywanych przez podwykonawców zagranicznych, w momencie zapłaty za te usługi, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być ujęte jako korekta poniesionych kosztów na te usługi budowlane, obojętnie czy były to dodatnie, czy też ujemne różnice kursowe, gdyż w każdym przypadku korygują koszty "w górę lub w dół", zależnie od kierunku zmiany kursu waluty obcej. Zaistnienie różnicy kursowej od zapłaconych zobowiązań powinno korygować, zarachowany wcześniej, koszt do poziomu oczekiwanego kursu złotowego wyznaczonego przez zastosowanie odpowiedniego kursu z dnia dokonania zapłaty. Zauważono, że co do zasady i sposobu naliczenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych organy podatkowe nie wnosiły zastrzeżeń.
Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazano, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, polegający na tym, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zauważono także, że powoływany przez stronę skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał zastosowania w sprawie.
W związku z tym Izba Skarbowa nie uznała w sprawie dodatnich różnic kursowych w kwocie 71.522,47 zł za przychody podatkowe oraz ujemnych różnic kursowych w kwocie 690.908,54 zł za koszty uzyskania przychodów, albowiem kwoty te nie stanowią przychodów oraz nie dotyczą kosztów uzyskania przychodów w 1998 r.
Na decyzję Izby Skarbowej w W. wpłynęły dwie skargi do Sądu administracyjnego.
Pierwsza - z dnia 10 stycznia 2003 r. złożona przez "MREM" Sp. z o. o. w W., w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 438/. Skarżąca spółka wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji
W skardze z dnia 16 stycznia 2003 r. /wniesionej przez pełnomocnika adwokata Krzysztofa G./, stanowiącej uzupełnienie i rozszerzenie skargi wniesionej przez samą stronę, zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. jej nieważność wskutek tego, że decyzja Izby Skarbowej, jako utrzymująca w mocy bezwzględnie nieważną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - jest niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ma charakter trwały, ponieważ zaskarżona decyzja ustanawia obowiązek zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w nieistniejącej jednostce pieniężnej o nazwie "PLN", podczas gdy, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1995 r. o denominacji złotego, jednostką pieniężną na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 1 stycznia 1995 r. jest wyłącznie jednostka o nazwie "złoty",
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej poprzez:
a/ zaniechanie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2002 r., jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 247 par. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy decyzja ta dotknięta jest wadą wymienioną w tym przepisie, z uwagi na to, że jest niewykonalna, gdyż ustanawia obowiązek zapłaty w nieistniejącej jednostce pieniężnej,
b/ zaniechanie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2002 r., jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek podpisania decyzji przez osobę nieupoważnioną do wydawania decyzji tj. podpisanie decyzji przez inspektora - Naczelnika Wydziału Urzędu Kontroli Skarbowej,
3. uchybienie przepisom postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci. naruszenia art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające na:
a/ zaniechaniu przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do wyznaczenia którego Izba Skarbowa była zobowiązania na podstawie art. 200 par. 1 wymienionej ustawy,
b/ wydaniu decyzji przed upływem terminu zaznajomienia się strony z odpisami dokumentów z akt sprawy, o wydanie których strona wnosiła w toku postępowania,
c/ wydaniu decyzji przed upływem terminu wyznaczonego stronie w wezwaniu do przedstawienia dowodów,
d/ wydaniu decyzji przed terminem doręczenia stronie pisma Izby Skarbowej, w którym to Izba odmawia przeprowadzenia uzupełniających dowodów wnioskowanych przez stronę, wskutek czego strona pozbawiona została wpływu na przebieg postępowania,
4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, to jest naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych na podstawie dowodów, co do których strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się,
5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydane orzeczenia, w postaci naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia z naruszeniem obowiązku podejmowania wszelkich działań w sprawie, w tym jej załatwienie /przez wydanie decyzji/ zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej- w zakresie zaliczenia różnic kursowych do kosztów roku podatkowego 1998,
6. naruszenie przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik postępowania, to jest. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie wynikającej z niego zasady praworządności, przez wydanie decyzji wbrew obowiązkowi podejmowania wszelkich działań w sprawie zgodnie z dyrektywą prawdy obiektywnej,
7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie art. 120 Ordynacji podatkowej tj. wynikającej z tego przepisu zasady praworządności, z powodu oparcia zaskarżonej decyzji na pozaprawnych kryteriach - w zakresie ustalenia, że różnice kursowe stanowią element kosztu własnego każdego obiektu,
8. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik w sprawie, to jest naruszenie przepisu art. 191 w zw. z przepisem art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 w zw. z przepisem art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacja podatkowa przez pozorność uzasadnienia i nie powiązanie treści uzasadnienia z rozstrzygnięciem decyzji, która pozbawiona jest uzasadnienia prawnego,
9. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na załatwienie sprawy, to jest naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
10. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, to jest naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 w zw. z przepisem art. 212 w. zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia i wyjaśnienia wzajemnego stosunku przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie mimo wyraźnych wskazań płynących od strony,
11. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, to jest naruszenie przepisu art. 121 par. 1 i przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania wbrew ustanowionej w tych przepisach zasadzie zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez pominięcie prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przyjęcie niekorzystnej dla strony oceny rozliczania w czasie różnic kursowych,
12. naruszenie przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik postępowania, to jest naruszenie art. 127 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zaniechanie rzeczywistego - ponownego rozpoznania sprawy,
13. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenie przepisu art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie należytego i dokładnego powołania podstawy prawnej niekorzystnej dla strony, w tym nie wskazanie mających zastosowanie przepisów w wydanej decyzji,
14. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, iż zrealizowane dodatnie różnice kursowe nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich realizacji, czyli zapłaty za nabyte z importu usługi,
15. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż zrealizowane dodatnie różnice kursowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki w momencie ich realizacji, którym jest data zapłaty za nabyte z importu usługi a stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie potrącenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup obcych usług importowych, w związku z którymi różnice te zostały zrealizowane,
16. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu nieziszczalnego warunku, iż podatnik ponosząc koszty z tytułu różnic kursowych powinien rozważać ich związek z przychodami,
17. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy poprzez zaniechanie wykładni systemowej wewnętrznej, które to przepisy przesądzają o tym, że różnice kursowe są kategorią samoistną i wcale nie muszą być potrącane w ciężar kosztów podatkowych wraz z momentem potrącenia w ciężar tych kosztów poniesionych wydatków.
Na zasadzie przepisu, art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ tożsame bądź analogiczne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego przedstawiono w relacji do wydanej w pierwszej instancji postępowania administracyjnego w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2002 r.
Powołując się na wymienione wyżej zarzuty, wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2002 r. ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości, stosownie do postanowień art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
W kolejnych pismach procesowych z dnia 26 maja 2004 r. oraz z dnia 20 i 22 sierpnia 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił uzasadnienie podniesionych zarzutów.
Natomiast w załączniku do protokółu rozprawy z dnia 1 września 2004 r. sprecyzowano podniesiony na rozprawie zarzut, że skarżąca spółka zarzuca, iż w decyzjach organów podatkowych brakuje ustaleń faktycznych na okoliczność - czy banki, z usług, których strona korzystała, sprzedawały spółce walutę w tym samym dniu, co dzień zapłaty za nią zagranicznemu podwykonawcy.
W odpowiedzi na zarzuty skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2004 r. Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że zasadniczym problemem merytorycznym w niniejszej sprawie jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnie i błędne zastosowanie. Przedmiotem sporu jest, bowiem fakt i prawidłowość rozliczenia przez podatnika powstałych różnic kursowych. Sąd wskazał, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, bowiem, za koszty uzyskania przychodu uznać należy te koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów, to znaczy, aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, miedzy tym kosztem a przychodem musi istnieć związek, że poniesienie kosztu wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.
Powstałe różnice kursowe, jako pochodne poniesionych kosztów usług budowlanych wykonywanych przez zagraniczne podmioty, w momencie zapłaty za te usługi, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być ujęte jako korekta poniesionych kosztów, obojętnie czy były to dodatnie czy ujemne różnice kursowe, gdyż w każdym przypadku korygowały koszty w górę lub w dół, w zależności od kierunku zmiany kursu waluty obcej. Różnica kursowa od zapłaconych zobowiązań koryguje zarachowany wcześniej koszt do poziomu kursu złotowego wyznaczonego przez zastosowanie odpowiedniego kursu z dnia dokonania zapłaty. Wskazane różnice nie są, bowiem, kategorią kosztową "samoistną", lecz, zgodnie z przepisami podatkowymi, wpływają na poziom /przez podwyższenie lub obniżenie/ wydatków, w związku z którymi powstały. W przedmiotowej sprawie poniesione koszty danej budowy powinny być współmierne z uzyskanymi przychodami, to znaczy - rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie był istotny rok poniesienia kosztów. W sprawie możliwe było, bowiem, powiązanie rodzajowo i kwotowo konkretnych kosztów z przychodem danego roku podatkowego, a zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu usług importowych z uwzględnieniem zrealizowanych różnic kursowych powinny odnosić się do roku podatkowego, w którym, na podstawie faktury końcowej, przekazywano obiekt inwestorowi.
Powoływany w skardze przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał zastosowania do stanu faktycznego w sprawie, gdyż unormowanie to dotyczy niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Zastosowania nie miało także pismo zamieszczone w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów /PO4/N-722-24/94 i PO4/MS-722-2-2/96/, bowiem dotyczyło innych stanów faktycznych, niż występujący w przedmiotowej sprawie.
Ustosunkowując się do zarzutu utrzymania przez Izbę Skarbową decyzji obarczonej wadą nieważności poprzez określenie w decyzji organu pierwszej instancji zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości w nieistniejącej jednostce pieniężnej - o nazwie "PLN", co spowodowało, zdaniem strony, trwałą niewykonalność decyzji /w dniu jej wydania/, Sąd stwierdził, że uchybienie powyższe nie wywierało wpływu na merytoryczne rozpoznanie sprawy, albowiem skrót "PLN" był powszechnie używany do odróżnienia starej i nowej jednostki pieniężnej po wejściu w życie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego /Dz.U. nr 84 poz. 386/.
Oceniając zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową w Warszawie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy przez zaniechanie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 210 par. 1 pkt 8 i art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek podpisania tej decyzji przez osobę nieupoważnioną - to jest inspektora - Naczelnika Wydziału Urzędu Kontroli Skarbowej, Sąd stwierdził, że zarzut ten był niezasadny. Decyzja organu pierwszej instancji została podpisana z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej -Naczelnika Wydziału /mgr Wandę K./, co zostało wyraźnie wskazane w treści omawianej decyzji. W związku z czym powołano się na art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, w szczególności naruszenia art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu nie znajdował z kolei potwierdzenia w aktach podatkowych; strona została wezwana do wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego natomiast następujące po tym czynności nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Zarzut dotyczący braku koniecznych ustaleń faktycznych organów podatkowych na okoliczność - czy banki, z usług których korzystała spółka, sprzedawały jej walutę w tym samym dniu, co dzień zapłaty nią zagranicznemu podwykonawcy, nie miał wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż, co do zasady i sposobu naliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych organy podatkowe nie miały zastrzeżeń.
Od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono skargę kasacyjną, w której zaskarżono wyrok w całości i zarzucono mu:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, to jest:
1. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnie wyrażającą się w zapatrywaniu tej treści, iż: różnice kursowe od wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu uwzględnia się w rachunku podatkowym przez zwiększenie lub zmniejszenie wysokości kosztów wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym do kosztów uzyskania przychodu zaliczono wydatek w związku z poniesieniem którego różnice powstały - w efekcie czego niedopuszczalne ma być potrącanie różnic kursowych w ciężar kosztów uzyskania przychodu w roku ich powstania, poniesienia wydatku a różnice te zalicza się do kosztów dopiero w roku osiągnięcia przychodu, osiągnięciu którego służył wydatek, przy poniesieniu którego różnice kursowe powstały;
2. naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię tych przepisów tj. dokonanie wykładni tych przepisów w sposób prowadzący do sprzeczności z innymi przepisami wyżej wymienionej ustawy, to jest zwłaszcza z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy ww. ustawy; z wymienionych przepisów wynika bowiem - w sposób niewątpliwy i bezsporny - iż różnice kursowe od wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu - są kosztem uzyskania przychodu; zatem błędne jest stanowisko Sądu I Instancji zajęte w zaskarżonym wyroku, iż różnice kursowe jedynie i wyłącznie korygują poniesione koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu; w przypadku bowiem ponoszenia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, a poniesieniu których towarzyszyło powstanie różnic kursowych zaliczanych bezspornie do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołanymi przepisami - obiektywnie nie jest możliwe zachowanie się przez podatnika w sposób przyjęty przez Sąd I Instancji, to jest dokonanie korekty kosztu do prawidłowej wysokości - bo w takich sytuacjach nie ma czego korygować - co przesądza o tym, iż różnice kursowe stanowią samoistny rodzaj kosztu uzyskania przychodu, podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania tych różnic jako koszt finansowy funkcjonowania podatnika /osoby prawnej w tym wypadku/;
3. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię tych przepisów, to jest dokonaną z zaniechaniem ustalenia, wyjaśnienia rzeczywistej natury różnic kursowych jako "ceny, jaką płaci się za obcy pieniądz w pieniądzu krajowym" - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż różnice kursowe jako cena pieniądza krajowego za jednostkę pieniądza zagranicznego w żadnym wypadku nie służą osiągnięciu żadnego wyraźnego przychodu, nie mogą być więc przyporządkowywane oznaczonemu przychodowi, a jedynie różnice te są kosztem finansowym zwykłego funkcjonowania osoby prawnej czy innego podatnika, a zatem wymóg związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a przychodem - w tym wypadku nie ma zastosowania;
II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy -
1. naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, to jest, decyzja ta oparta została na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprowadzającej się do stanowiska, iż różnice kursowe wyłącznie korygują "w dół lub w górę" wysokość kosztu do "prawidłowej" wysokości, czyli takiej, w jakiej koszt jest ostatecznie potrącany w ciężar kosztów podatkowych w roku, w którym wystąpił przychód uzyskaniu którego służył koszt "przy którym" naliczono różnice kursowe,
2. naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy
- zaskarżona do Sądu I Instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję Dyrektora UKS mimo, iż pod decyzją Dyrektora UKS podpisała się osoba /Naczelnik Wydziału/, która nie posiadała upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora UKS wydanego zgodnie z obowiązującym w dacie wydania decyzji przez UKS przepisem art. 11 ust. pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej;
- zaskarżona do Sądu I Instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, przepisu art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, albowiem stronie nie wyznaczono 3 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/;
- decyzja została wydana przed upływem terminu wyznaczonego przez Izbę Skarbową pełnomocnikowi do przedstawienia dowodów; decyzja została wydana również przed upływem terminu doręczenia stronie odpisów dowodów z akt sprawy, o wydanie których strona wnosiła; wreszcie, w sprawie uznano za udowodnione okoliczności faktyczne na podstawie dowodów, co do których strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się /naruszenie art. 192 ustawy Ordynacji podatkowej/,
- zaskarżona do Sądu I Instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, to jest zasad ogólnych ustanowionych w przepisach art. 121-124 ustawy Ordynacja podatkowa.
3. naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji - w wyniku przyjęcia przez Sąd I Instancji oczywiście błędnej wykładni przepisów o postępowaniu podatkowym zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa - Sąd I Instancji błędnie zrozumiał przepis art. 200 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym stronie wyznacza się termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie termin do zaznajomienia się z tym materiałem, jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku; Sąd I Instancji błędnie zrozumiał przepis art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa - uznając, iż skoro organ podatkowy wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się, a po jego upływie dokonywał kolejnych czynności dowodowych w sprawie - tym samym organ ten jest już zwolniony z obowiązku ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie, mimo przeprowadzonych nowych dowodów w sprawie; Sąd I Instancji błędnie również uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać decyzję już w dniu 4.12.2002 r., mimo iż dopiero w dniu 10.12.2002 r. stronie upływał termin do dostarczenia wymienionych w wezwaniu doręczonym 3.12.2002 r. dowodów, których Sąd I Instancji błędne nie uznał za dowody tylko za dokumenty nie będące dowodami, a które to dowody - przed upływem ww. terminu - strona dostarczyła organowi odwoławczemu;
4. naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji - mimo, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierała wszystkich niewątpliwych ustaleń faktycznych, na co strona zwróciła uwagę w piśmie do Sądu I Instancji z dnia 3.09.2004 r. - co Sąd I Instancji zbył nie mającym oparcia w przepisach prawa stwierdzeniem, iż skoro strona nie podnosiła tego zarzutu w postępowaniu podatkowym, nie może - na etapie postępowania sądowego - zarzucać organom podatkowym, iż te nie dokonały zupełnych ustaleń faktycznych;
Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I Instancji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie przepisu art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu podstawy prawnej wyroku.
W związku z powyższym wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1998. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według złożonego na rozprawie spisu kosztów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono stan faktyczny sprawy i uznano jego zasadnicze ustalenia za bezsporne. Kwestionując prawidłowość wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważono, że stanowisko Sądu I Instancji jest nie do pogodzenia ze sposobem rozliczania różnic kursowych od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów od wydatków wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błędne było zapatrywanie Sądu I Instancji, że ustaliwszy znaczenie interpretowanego przepisu na podstawie reguł wykładni językowej Sąd ten był automatycznie zwolniony z obowiązku przeprowadzenia wykładni systemowej wewnętrznej. Taką wykładnię ukierunkowaną na eliminację możliwości istnienia sprzeczności pomiędzy ustalonym znaczeniem językowym różnych przepisów tego samego systemu prawa - w każdym wypadku Sąd musi przeprowadzić.
Zarzucono, że Sąd i instancji powinien był ustalić znaczenie interpretowanych przepisów, tak by nie pociągało to za sobą istnienia sprzeczności między interpretowanym przepisem a jakimkolwiek z przepisów należących do tego samego prawa. W związku z tym Sąd i instancji zaniechał przeprowadzenia wykładani zgodnie z doktryną. Dopuszczalność zaliczania różnic kursowych wprost do kosztów uzyskania przychodu, bez ich korekty - została potwierdzona w pismach Ministra Finansów dołączonych do odwołania. Błędne było natomiast stanowisko Sądu I instancji, który pozbawił jakiegokolwiek znaczenia w sprawie pism Ministra Finansów. Wynikało z nich bowiem, że nakazywany w zaskarżonym wyroku sposób rozliczania różnic kursowych przez korektę wydatku do tzw. prawidłowej wysokości jest nie do pogodzenia z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W dalszej części skargi kasacyjnej strona skarżąca przedstawiła dokonaną przez siebie wykładnię kwestionowanych przepisów, podnosząc, że Sąd I instancji żadnej wykładni językowej przepisów tych nie przeprowadził, a jeżeli nawet, to nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku. Wskazano, że wykładnia językowa przepisów art. 15 ust. 1 i la/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do rezultatu tej treści, że koszty z tytułu różnic kursowych nie spełniają legalnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Kosztom z tytułu różnic kursowych nie można przypisać cechy "gatunkowej" kosztu w postaci jego poniesienia w oznaczonym celu tj. koszty te nie są kosztami będącymi rezultatem zachowań podatnika; koszty z tytułu różnic kursowych powstają bowiem poza wolą i wiedzą podatnika; koszty z tytułu różnic kursowych nie są więc wydatkami w stosunku do których można powiedzieć, iż racjonalnie działający podatnik mógłby zasadnie zakładać, że ich poniesienie spowoduje zwiększenie jego przychodów, o kwotę przewyższającą te koszty. W efekcie koszty te jako tzw. koszty pośrednie, nie służące osiągnięciu żadnego wyraźnego, ściśle identyfikowalnego przychodu - rozlicza się w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia. Za bezsporne uznano, że podatnik nie miał żadnego wpływu na powstanie różnic kursowych. Wskazano, że różnice kursowe odzwierciedlają wartość kosztu nabywanej usługi z punku widzenia relacji do innych walut Nie było wiec prawnie uzasadnione poszukiwanie określonego czy określonych przychodów, którym można by było - wprost, bezpośrednio i w sposób nie budzący wątpliwości - przypisać koszty z tytułu różnic kursowych. W związku z tym koszty z tytułu różnic kursowych - powinny obciążać koszty tego roku podatkowego, w którym zostały zrealizowane, poniesione. Skoro bowiem nie było możliwe powiązanie tych kosztów z przychodami oznaczonego roku podatkowego - kosztów tych nie można dowolnie "przesuwać" w czasie, przyporządkowując je w ten sposób bliżej nie powiązanym z nimi przychodom - a należy je rozliczać zgodnie z generalna zasadą: iż koszty są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W konsekwencji należało przyjąć, że koszty z tytułu tzw. różnic kursowych niejako "wymykały się" spod definicji kosztów uzyskania przychodów jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Skoro bowiem kosztami uzyskania przychodów - w świetle dokonanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są wyłącznie koszty /nakłady itp./ poniesione definitywnie przez osoby prawne, które zostały poniesione jako efekt działania tych osób, które świadomie, w sposób przemyślny, racjonalny, i wynikający z ogólnie dostępnej wiedzy działały w dążeniu do pozyskania, osiągnięcia przychodu, to w odniesieniu do kosztów z tytułu różnic kursowych - chcąc czy nie chcąc - nigdy nie będzie można powiedzieć, iż podatnik poniósł te koszty w oznaczonym celu: że koszty z tytułu różnic kursowych podatnik poniósł, przemyślanie i racjonalnie kalkulując, iż w następstwie ich poniesienia uzyska oznaczony przychód. Wskazano, że w przypadku różnic kursowych - podatnik nie podejmuje żadnej decyzji, co do poniesienia z tego tytułu wydatku. Wydatek ten powstaje bowiem "poza" podatnikiem. Koszty z tytułu różnic kursowych czy koszty z tytułu strat poniesionych przez podatnika, niezależnie od jego działań z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy - stanowią koszt uzyskania przychodów, mimo że poniesieniu tych kosztów trudno przypisać działanie kierunkowe "w celu". W wypadku tego typu kosztów, ich związek z przychodami realizował się bowiem w nieco innej płaszczyźnie. Potwierdza to, zdaniem skarżącej, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryna prawa podatkowego. Jako przykład podano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia. 12 maja 1999 r. w sprawie I SA/Wr 482/97.
Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania wskazano, że złożone przez Dyrektora Izby Skarbowej na etapie postępowania przed Sądem I instancji upoważnienie z dnia 22 lipca 2004 r. (...) nie stwarzało dostatecznego upoważnienia dla tego inspektora do wydania decyzji w imieniu Dyrektora UKS, albowiem upoważnienie to zostało udzielone poza zakresem możliwego umocowania wynikającego z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a jako wydane poza zakresem ustawowo określonego umocowania - upoważnienie to z prawnego punktu widzenia nie istniało, a przynajmniej nie tworzyło po stronie wymienionego w tym dokumencie inspektora UKS prawa do wydania decyzji w imieniu Dyrektora UKS. Wydanie bowiem wskazanego upoważnienia mogło i winno było nastąpić w sytuacji szczególnej, do której odwoływał się ustawodawca w art. 11 ustawy o kontroli skarbowej.
Ponadto zarzucono, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że organ odwoławczy nie naruszył art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej nie był zobowiązany do jakiegokolwiek zaznajamiania się z materiałem dowodowym, gdyż nikt mu go nie doręczył - w dniu jego obecności w dniu 31.10.2002 r. w Urzędzie - wezwania do takiej czynności. Nastąpiło to dopiero w dniu 6.11.2002 r. Ponadto zarzucono, że Izba Skarbowa przeprowadziła czynności dowodowe, o których strona nie została powiadomiona. Izba Skarbowa dopuściła się więc istotnego naruszenia art. 200 par. 1, art. 123 oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa.
Uzasadniając natomiast naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia wskazano, że uzasadnienie nie odzwierciedlało, w żaden sposób, wykładni językowej podstawy prawnej zastosowanej w sprawie. Podstawa ta została zastosowana w oparciu o z góry przyjęte, nie wyjaśnione wyniki rzekomo przeprowadzonej wykładni językowej. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie rekonstruuje w sposób jasny i precyzyjny normy prawnej określającej zasady rozliczania w czasie kosztów z tytułu różnic kursowych; nie objaśnia zastosowanej podstawy prawnej, nie rozstrzyga wszystkich argumentów prawnych podnoszonych w kolejnych pismach składanych przez stronę w toku postępowania przed Sądem I Instancji.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wywodząc, co do zasady, tak jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
I. Ustosunkowując się do zarzutów kasacyjnych opartych na przedstawionych przez skarżącego tezach i argumentacji o naruszeniu prawa materialnego, rozpoznać i rozważyć je należy w kontekście ustalonego przez organy podatkowe i ocenionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, w zakresie którego strona nie przedstawiła kwestionujących go zarzutów, a który był podstawą subsumcji pod /zastosowane w postępowaniu administracyjnym/ przepisy prawa podatkowego.
Ustalone i niesporne w sprawie było, że strona skarżąca, na podstawie umów zawartych z inwestorami, prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiot i cel stanowiło /wy/budowanie obiektów przeznaczonych na centra handlowe. Wnoszący skargę kasacyjną potwierdza w niej, że działalność skarżącej spółki polegała na wytwarzaniu obiektów - produktów budowlanych, które następnie były sprzedawane temu, kto je zamówił. Wykonanie zamówionego przez inwestora produktu /centrum handlowego/ zajmowało kilka lat /kalendarzowych, obrotowych, podatkowych/. Przykładowo, w /spornym w sprawie/ roku 1998 spółka prowadziła określone prace budowlane, zaś dopiero w 2000 r. wytworzony przez siebie w interesie inwestora produkt budowlany sprzedawała temuż podmiotowi, potwierdzając to fakturą wystawioną z chwilą zakończenia budowy.
W tym stanie rzeczy, w ramach i z tytułu wykonywanych w 1998 r. prac w zakresie obiektu, który miał zostać zakończony i sprzedany inwestorowi w innym, następnym roku /podatkowym/, skarżąca spółka ponosiła wydatki, ukierunkowane w relacji do przychodowego celu działalności gospodarczej, który, poprzez sprzedaż efektu tych działań, miał się ziścić w roku /podatkowym/ innym - późniejszym, aniżeli rok 1998. Do wydatków tych zaliczały się również należności dla zagranicznych podwykonawców określonych prac budowlanych; podkreślić przy tym należy, że przedmiot i wynik ich świadczeń nie stanowił samodzielnego, odrębnego przedmiotu obrotu, stanowił natomiast składnik współtworzący obiekt sprzedawany następnie jako dana całość i jakość w późniejszym okresie.
Na podstawie generalnej zasady unormowania wynikającego z zapisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 /cyt./ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, które są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Z powyższego wynika, że wydatki podatnika są, podlegającymi rozliczeniu w zgodnym z prawem samoobliczeniu podatku, kosztami uzyskania przychodów tego roku podatkowego, którym został osiągnięty, bądź miał zostać zrealizowany realnie i racjonalnie przewidywany, spowodowany nimi przychód. W sprawie niniejszej koszty poniesione przez stronę skarżącą w ramach i z tytułu wytworzenia - wybudowania centrum handlowego stanowią /więc/ koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym doszło do przychodowej sprzedaży wybudowanego obiektu; w zbiorze tym mieszczą się również należności dla podwykonawców zagranicznych, przy czym okoliczność, że były one płacone w walucie obcej nie ma /jeszcze/ na obecnym etapie rozważań znaczenia prawnego. Jeżeli więc rokiem podatkowym uzyskania, osiągniętego w późniejszym okresie podatkowym, przychodu ze sprzedaży budowanego obiektu nie był rok 1998, to poniesione w czasie jego trwania wydatki, w tym dla podwykonawców zagranicznych, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w rozliczeniu podatkowym tegoż roku podatkowego.
Przywoływane /powyżej/ unormowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera, obejmuje, również zapis prawny art. 15 ust. 1 odnoszący się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walutach obcych. Jest to immanentna część, tak jednostki redakcyjnej tekstu prawnego w postaci art. 15 ust. 1, jak i normy prawnej określającej /w zakresie jej treści/ podstawowe zasady definiowania, weryfikowania i rozliczania wydatków jako prawnie znaczących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym różnice kursowe, jako możliwa, przewidziana przez ustawodawcę relacja pomiędzy wartością waluty obcej i polskiej, powiązane zostały normatywnie i funkcjonalnie ze stanowiącymi koszty uzyskania przychodów wydatkami podatnika ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik nie ma wpływu na powstanie różnic kursowych a więc ich skutki finansowe /w tym również zwiększenie obciążeń z tytułu wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu/ są dla niego zdarzeniem o charakterze obiektywnym. Z tego powodu, jak również w następstwie rozstrzygnięcia prawodawczego wiążącego w zakresie hipotezy przedmiotowej art. 15 ust. 1 różnice kursowe, odnoszące się w tym przepisie wprost, bezpośrednio, jednoznacznie, tylko i wyłącznie do wartości, czasu i wyniku rozliczenia innych aniżeli one wydatków podatnika ponoszonych przez niego w sposób celowy i zamierzony w celu osiągnięcia przychodu, z pojęciem prawnym kosztów uzyskania przychodu jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, wynik różnic kursowych nie jest w obszarze interpretowanego unormowania samoistnym kosztem uzyskania przychodów, ale stanowi pochodną wyrażonych w walucie obcej wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, w ten sposób, że wpływa obiektywnie na ich wysokość - obniżając lub podwyższając koszty uzyskania przychodów - co podatnik może i powinien uwzględnić w samoobliczeniu podatku, uwzględniając w nim określone zgodnie z prawem, w tym i z art. 15 ust. 1 /zdanie ostatnie/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodu mogą, a jeżeli tak, to w tym zakresie powinny być ukonkretniane i indywidualizowane w relacji do celu realizacji przychodu, dla którego osiągnięcia zostały poniesione. Koszt osiągnięcia przychodu z danego, określonego tytułu, na przykład sprzedaży, jest kosztem odnoszącym się do tej czynności i jej wyniku, a nie do innych działań podatnika. Skoro więc wydatki, takie jak w sprawie niniejszej, to jest na wytworzenie przeznaczonego do sprzedaży/przychodowego rozliczenia/ obiektu budowlanego, związane były z tym konkretnie zamierzonym i wskazanym celem i na ich wysokość, faktycznie jak również na podstawie dosłownego i jednoznacznego brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpływ miały różnice kursowe, o które, jak stanowi przywołany przepis: "koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża", to wartość różnic kursowych w tym rozważanym kontekście prawnym i gospodarczym miała wpływ na wysokość określonych kosztów, nie stanowiła natomiast kosztu samoistnego, oderwanego do wymienionego celu gospodarczego, w tym także nie była niezwiązanym z żadnym konkretnym celem przychodu kosztem funkcjonowania podatnika. W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, oceniając zastosowanie przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie naruszył prawa, także przez wykładnię wymienionego przepisu. Wykładnia ta na potrzeby rozpoznawanej sprawy nie wymagała uwzględnienia treści wskazywanych w zarzutach kasacyjnych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 12 przywoływanej ustawy podatkowej. Hipotezy tych przepisów obejmują inne zdarzenia i stany faktyczne aniżeli ustalone i ocenione w sprawie niniejszej i nie współtworzą adekwatnej do sprawy normy szczególnej, która derogowałaby zasadę poprawnie zastosowanej regulacji prawnej art. 15 ust. 1, zgodnie z którą, w odniesieniu do kosztów dążenia do osiągnięcia celu określonego - ukonkretnionego i zindywidualizowanego przychodu, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice kursowe.
Podkreślić również w szczególności należy, że autor skargi kasacyjnej niezasadnie utożsamia unormowania art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak to już powyżej wywiedziono - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowi o różnicach kursowych jako o wartościach faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych kosztami uzyskania przychodów, które są od tych określonych kosztów pochodne i o które koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża, przedmiotem regulacji prawnej art. 15 ust. 1a wymienionej ustawy są natomiast wyłącznie koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych.
W przepisie art. 15 ust. 1a nie wiąże się wydatków spowodowanych różnicami kursowymi ze zindywidualizowanym celem ich poniesienia, nie wynika z niego, że dana wartość różnicy kursowej podwyższa lub obniża koszt uzyskania przychodu dla osiągnięcia którego została poniesiona. Różnice kursowe są obciążeniem finansowym, a w konsekwencji wydatkiem, który, w istocie rzeczy, ma charakter zobiektywizowany, co oznacza, że podatnik nie ma wpływu na przyczyny jego powstania. Prawodawca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnia jednak to w niej w różny, odrębny sposób - w art. 15 ust. 1 wiążąc funkcjonalnie i prawnie wartość różnic kursowych z wyrażonymi w walucie obcej kosztami uzyskania przychodu, w związku z którymi, jako wynik relacji wartości waluty obcej i polskiej powstały, i w konsekwencji tego stanowiąc, że koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o związane z nimi różnice kursowe, w art. 15 ust. 1a natomiast, normującym o kosztach z tytułu różnic kursowych od własnych środków i wartości pieniężnych, wymogów dyspozycji art. 15 ust. 1/zdanie ostatnie/ nie przewidując. W tym stanie rzeczy, mając w szczególności na uwadze, iż skarga kasacyjna w formie uzasadnionych zarzutów kasacyjnych nie podnosi, że przedmiotem subsumcji prawa materialnego winien być w sprawie stan faktyczny adekwatny do zakresu i treści hipotezy art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi opartych na przedstawianych w niej zarzutach naruszenia materialnego prawa podatkowego.
II. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego.
Przede wszystkim, nietrafnie skarżący podnosi, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej doń decyzji administracyjnej, pomimo tego, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.
Wskazany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" nie stanowi podstawy rozstrzygania przez Sąd administracyjny I instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto, jak uzasadniono to już powyżej, Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanego mu przez stronę wnoszącą kasację naruszenia prawa materialnego.
Zarzut /II, 4/ powołujący się na skierowane do Sądu I instancji pismo strony skarżącej z dnia 3.09.2004 r. nie został, wbrew wymaganiom prawnym art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniony w treści skargi kasacyjnej.
Zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" - przedstawione w związku z unormowaniami art. 123 par. 1, art. 192 oraz art. 200 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w istocie rzeczy cytują tylko przesłankę wynikającą z art. 174 pkt 2 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie argumentują natomiast i nie uzasadniają w jaki sposób, w jakiej postaci, zakresie i przedmiocie powoływana obraza wymienionych przepisów procedury administracyjnej mogła mieć realny wpływ na wynik sprawy, w której strona nie /za/kwestionowała adekwatnymi zarzutami kasacyjnymi ocen Sądu I instancji odnośnie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym przez organy podatkowe. Z tych powodów uwzględnienie powyższych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny nie było możliwe. Zgodnie, bowiem, z przywołanym art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawą kasacyjną, która uzasadniać może wzruszenie bytu prawnego zaskarżonego wyroku, są uchybienia prawu procesowemu, które w konkretnych okolicznościach indywidualnej sprawy mogły mieć wpływ na jej wynik, co strona wnosząca skargę kasacyjną, zgodnie z wymogami art. 176 wymienionej ustawy, winna w niej przekonująco uzasadnić w relacji do konkretnych czynności czy też zaniechań procesowych i ich znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania ad meritum.
W tym samym kontekście nie uzasadnienia wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zaprezentowany w kasacji zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podnieść przy tym należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zawarł zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zaprezentował stanowiska stron postępowania, w tym zarzuty skargi strony skarżącej, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną uzasadnianego rozstrzygnięcia zaś okoliczność, że strona z ocenami Sądu się nie zgadza mogła być bądź była przedmiotem innych zarzutów kasacyjnych, podlegających rozpoznaniu w granicach wyznaczonych przez art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej jest niezasadny. Zastosowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepis art. 11 ust. 2 pkt 3a stanowił, że Dyrektor ten, w szczególności, wydaje decyzje i wyniki kontroli w sprawach określonych w ustawie, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu.
Wnoszący skargę kasacyjną nie zarzuca w niej, że wymienione upoważnienie nie zostało udzielone, bądź, że decyzja podpisana została przez osobę, która nie była adresatem tegoż upoważnienia. Zdaniem skarżącego - i do tego sprowadza się istota jego zarzutu - ze sprawy nie wynikają szczególne okoliczności, z powodu których kwestionowane w tym kontekście upoważnienie mogło zostać udzielone. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić i podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej sprawy podatkowej było wyłącznie opodatkowania strony skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc określenie zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok /podatkowy/ 1998, nie zaś uzasadnienie upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej. Jeżeli strona upatrywała swego interesu prawnego w poznaniu bądź też w weryfikacji powodów wydania tegoż upoważnienia, mogła wystąpić o to do właściwych organów kontroli skarbowej w adekwatnym w tym przedmiocie trybie prawnym, którego nie można zasadnie utożsamiać z postępowaniem o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w konkretnej indywidualnej sprawie podatkowej.
Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.