II FSK 209/18

II FSK 209/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
I SA/Ke 337/17 - Wyrok WSA w Kielcach z 2017-10-12
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 617
art. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 12
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.
Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust 4 i ust 5 oraz ust 8, art. 7
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 210 par. 1 pkt 8, art. 235, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 254 par. 1 i 2, art 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 254 par. 1 i 2, art. 194 par. 1 i 2, art. 254 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 1, art. 3 par. 1 i 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 337/17 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 6 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 337/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. K. (dalej zwany "stroną" lub "skarżącym") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej zwane "SKO") z dnia 6 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Wójt Gminy W. (dalej zwany "Wójtem") decyzją z 11 kwietnia 2016 r., działając w trybie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej "O.p."), zmienił własną decyzję z 22 stycznia 2015 r. ustalającą Skarżącemu wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości na 2015 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania podatkowego na kwotę 30.285 zł poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za ten okres w wysokości 27.760 zł.
Organ ustalił, że Gmina W. zawarła 3 lipca 2014 r. z podatnikiem umowę dzierżawy nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami 931, 932, 942/1, 947 i 948 o łącznej powierzchni 23,0713 ha położonych w obrębie W.. Pismem z 15 maja 2015 r. Wójt Gminy W. wypowiedział Skarżącemu umowę dzierżawy wskazując, że okres wypowiedzenia upływa z dniem 30 listopada 2015 r.
Organ pierwszej instancji ww. okoliczność uznał za przesłankę, o której mowa w art. 254 § 1 O.p. uzasadniającą konieczność zmiany decyzji ostatecznej.
SKO po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z 6 kwietnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z 11 kwietnia 2016 r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z 22 stycznia 2015 r. ustalającej Skarżącemu wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości na 2015 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.
Skarżący w skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta, dopuszczenie dowodu z dokumentów zalegających w aktach prowadzonych przez SKO w K. i Wójta Gminy W., a nadto wzajemnej korespondencji skarżącego z tymi organami, zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności:
a) art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niepodpisanie decyzji SKO z 6 kwietnia 2017 r. przez skład orzekający, w tym przez Przewodniczącego Kolegium oraz Członków Kolegium;
b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta z 11 kwietnia 2016 r., podczas gdy z pisma Wójta z 17 lutego 2017 r. wynika, że łączne zobowiązanie skarżącego względem Gminy W. z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości stanowiło kwotę 22.630 zł zaś z decyzji Wójta z 30 października 2015 r. wynika, że zaległość Skarżącego z tytułu podatku rolnego i od nieruchomości za lata 2014 - 2015 wynosiła 11.440 zł;
c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 i art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, rozbieżności pomiędzy łącznym zobowiązaniem skarżącego względem Gminy W. z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2015, wskazanym w decyzji Wójta z 11 kwietnia 2016 r., a wynikającą z pisma Wójta z 17 lutego 2017 r. oraz kwotą 11.440 zł wynikającą z decyzji Wójta z 30 października 2015 r.;
d) nieuwzględnienie przez Wójta skutków prawnopodatkowych wydanej przez tenże organ decyzji z 30 października 2015 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w wysokości 50% podatku rolnego i podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015 w kwocie 11.440 zł oraz 50% odsetek od zaległości podatkowych w kwocie 425 zł;
e) brak rozpoznania istoty sprawy i nieuwzględnienie żądań, wniosków i twierdzeń zawartych w dotychczasowych pismach skarżącego;
f) nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez brak przesłuchania jako świadków radnych Rady Gminy W., celem ustalenia, że podczas sesji Rady Gminy W., skarżący był wielokrotnie zapewniany, że nie będzie płacił podatków od wydzierżawionych działek, co najmniej w okresie kilku pierwszych lat korzystania z nieruchomości, a tym samym braku podstaw do wydania przez Wójta decyzji z 11 kwietnia 2016 r. oraz decyzji z 22 stycznia 2015 r. ustalających wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2015 pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego;
g) nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez brak przesłuchania skarżącego jako strony, celem ustalenia, że podczas sesji Rady Gminy W. był on wielokrotnie zapewniany, iż nie będzie płacił podatków od dzierżawionych działek w okresie inwestycyjnym, tj. co najmniej kilku pierwszych lat korzystania z nieruchomości;
h) nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez brak dopuszczenia z urzędu opinii geodety, celem ustalenia prawidłowego areału powierzchni dzierżawionych działek do opodatkowania, co w konsekwencji mogło wpłynąć na nieprawidłowe ustalenie zobowiązań podatkowych skarżącego za rok 2015 (podatek rolny i podatek od nieruchomości) w kwocie 27.760 zł, tj. zawyżenie tychże zobowiązań, albowiem z treści pisma Gminy W. z 17 lutego 2017 r. wynikało, że zobowiązania te za rok 2015 stanowiły kwotę 22.630 zł, zaś z treści decyzji tego organu z 30 października 2015 r. wynikało, iż zaległość podatkowa skarżącego za lata 2014 - 2015 (podatek rolny od nieruchomości) wynosiła 11.440 zł;
i) brak zweryfikowania czy faktyczne dane dzierżawionych przez Skarżącego działek, tj. działek nr [...], [...], [...], [...] i [...], w szczególności ich rzeczywista powierzchnia, rodzaj i sposób użytkowania oraz rodzaj użytków gruntowych i ich klasa gleboznawcza, oznaczenie ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, położenie, przeznaczenie i funkcja użytkowa oraz ogólne dane techniczne, są zgodne z danymi zgromadzonymi w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w J..
2) przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:
a) przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.; dalej zwana "u.p.r.") zwłaszcza art. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 12 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym obliczeniem (zawyżeniem) areału powierzchni do opodatkowania podatkiem rolnym i błędnym określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych;
b) przepisów u.p.o.l. zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 4, ust. 5 i ust. 8, art. 7 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym obliczeniem (zaniżeniem) powierzchni zwolnionej od opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym błędnym obliczeniem (zawyżeniem) areału powierzchni do opodatkowania tym podatkiem, nieprawidłowym określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych;
c) przepisów u.p.r., zwłaszcza art. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 12 oraz przepisów u.p.o.l. zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 4, ust. 5 i ust. 8, art. 7 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym wyliczeniem łącznych zobowiązań podatkowych skarżącego za rok 2015 (podatek rolny i podatek od nieruchomości) w kwocie 27.760 zł na co wprost wskazuje treść decyzji Wójta Gminy W. z 11 kwietnia 2016 r. oraz z 22 stycznia 2015 r., pozostających w oczywistej sprzeczności z pismem Wójta z 17 lutego 2017 r. oraz z decyzją Wójta z 30 października 2015 r.
SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę, nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że art. 254 O.p. pozwala na zmianę decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie.
Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że skarżący z dniem 30 listopada 2015 r. przestał dzierżawić nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania. Skutkiem wypowiedzenia umowy było wygaśnięcie obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym z tytułu dzierżawionych nieruchomości. W związku z powyższym zostały spełnione przesłanki zastosowania przez organ trybu zmiany decyzji określonego w art. 254 O.p.
W konsekwencji skoro decyzja z 22 stycznia 2015 r. ustalała zobowiązanie podatkowe za cały 2015 r., organ zobowiązany był do zmiany tej decyzji poprzez ustalenie wysokości zobowiązania proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których obowiązek podatkowy istniał (art. 6 ust. 4, ust. 5, ust. 8 w zw. z ust. 3 u.p.o.l.), co też prawidłowo uczynił.
Odnosząc się zarzutów skargi dotyczących kwestii prawidłowości ustalenia przedmiotu opodatkowania, prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego (w tym zakresie zarzut nieprzeprowadzenia wskazywanych przez skarżącego dowodów), a w konsekwencji prawidłowości wysokości ustalonego na 2015 r. zobowiązania podatkowego, stwierdził, że tryb zmiany decyzji uregulowany w art. 254 O.p. w żadnym razie nie może służyć ponownemu rozpatrzeniu sprawy, rozpoznanej już w trybie zwykłego postępowania podatkowego, nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Tryby postępowań podatkowych: zwykły i nadzwyczajne są wobec siebie konkurencyjne w tym rozumieniu, że żaden z nich nie zastępuje drugiego i każdy jest przewidziany dla odrębnej i ściśle określonej przez ustawodawcę sytuacji faktycznej i prawnej, opisanej w treści przesłanek uprawniających organ podatkowy do przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Powołany przepis nie daje jednak podstaw do uchylenia takiej decyzji, a jedynie do jej zmiany, która nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi wpływającymi na wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując uznał, że wskazane zarzuty skargi nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ dotyczą ostatecznej decyzji wymiarowej, a nie zaskarżonej decyzji wydanej w trybie art. 254 O.p. Spór Skarżącego z organem podatkowym dotyczący ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2015 r. (w tym kwestia przedmiotu opodatkowania, zwolnienia podatkowego) podlegał pełnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu wyłącznie w zwykłym postępowaniu podatkowym, który to tryb nie może być dowolnie zastępowany postępowaniem nadzwyczajnym, do czego w istocie zmierza Skarżący.
Ponadto za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące rozbieżności w zakresie kwot wynikających z uzasadnienia zaskarżonej decyzji twierdząc, że organ szczegółowo wyjaśnił kwestię związaną ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego na 2015 r. w kontekście decyzji Wójta z 30 października 2015 r. o umorzeniu Skarżącemu części zaległości podatkowych oraz pisma Wójta z 17 lutego 2017 r.
Strona skargą kasacyjną z dnia 21 grudnia 2017 r., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz jej uwzględnienie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, t. j.:
a) przepisów u.p.r., zwłaszcza art. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 12 u.p.r., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym obliczeniem (zawyżeniem) przez SKO oraz Wójta areału powierzchni do opodatkowania podatkiem rolnym i błędnym określeniem przez te organy przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych;
b) przepisów u.p.r., zwłaszcza art. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 12 tejże ustawy oraz przepisów u.p.o.l. zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust 4 i ust 5 oraz ust 8, art. 7 tejże ustawy, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym wyliczeniem przez SKO oraz Wójta łącznych zobowiązań podatkowych Skarżącego za 2015 r. (podatek rolny i podatek od nieruchomości) w kwocie 27.760 zł, na co wprost wskazuje treść decyzji Wójta z dnia 11 kwietnia 2016 r. oraz decyzji Wójta z dnia 22 stycznia 2015 r., pozostających w oczywistej sprzeczności z pismem Wójta z dnia 17 lutego 2017 r. oraz decyzją Wójta z dnia 30 października 2015 r.;
c) przepisów u.p.o.l., zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 4 i ust. 5 oraz ust. 8, art. 7 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym obliczeniem (zaniżeniem) przez SKO oraz Wójta powierzchni zwolnionej od opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym błędnym obliczeniem (zawyżeniem) przez te organy areału powierzchni do opodatkowania tymże podatkiem (podatek od gruntu i budynku), nieprawidłowym określeniem przez nie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych;
2) przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t. j.:
a) art. 1, art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 235, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 254 § 1 i 2 O.p., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., t. j., pomimo iż zaskarżona decyzja SKO z dnia 6 kwietnia 2017 r. nie została podpisana przez skład orzekający, w tym przez przewodniczącego oraz członków kolegium, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie stwierdził jej nieważności w całości lub w części;
b) art. 1, art. 3 § 1 i 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd I instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, t.j. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji SKO z dnia 6 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta w sprawie zmiany decyzji Wójta z dnia 22 stycznia 2015 r. ustalającej wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości na rok 2015;
c) art. 1, art. 3 § 1 i 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie czy faktyczne dane dzierżawionych przez skarżącego działek, t. j. działek nr [...], [...], [...], [...], [...], w szczególności ich rzeczywista powierzchnia, rodzaj i sposób użytkowania oraz rodzaj użytków gruntowych i ich klasa gleboznawcza, oznaczenie ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, położenie, przeznaczenie i funkcja użytkowa oraz ogólne dane techniczne, są zgodne z danymi zgromadzonymi w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Jędrzejowie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji SKO z dnia 6 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta w sprawie zmiany decyzji Wójta z dnia 22 stycznia 2015 r., ustalającej wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości na rok 2015;
d) art. 1, art. 3 § 1 i 2 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 254 § 1 i 2 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącego, zaś nie dostrzegł, że materiał ten powinien zostać uzupełniony o przesłuchanie jako świadków radnych Rady Gminy W., celem ustalenia, iż podczas sesji Rady Gminy W., skarżący był wielokrotnie zapewniany, iż nie będzie płacił podatków od wydzierżawionych mu działek, co najmniej w okresie kilku pierwszych lat korzystania z nieruchomości, a tym samym braku podstaw do wydania przez Wójta decyzji z dnia 11 kwietnia 2016 r. oraz decyzji Wójta z dnia 22 stycznia 2015 r. ustalających wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2015;
e) art. 1, art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 i 2, 254 § 1 i 2 O p., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, zaś nie dostrzegł, że materiał ten powinien zostać uzupełniony i zweryfikowany pod kątem tego czy faktyczne dane dzierżawionych przez skarżącego działek, t. j. działek nr [...], [...], [...], [...] i [...], w szczególności ich rzeczywista powierzchnia, rodzaj i sposób użytkowania oraz rodzaj użytków gruntowych i ich klasa gleboznawcza, oznaczenie ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, położenie, przeznaczenie i funkcja użytkowa oraz ogólne dane techniczne, są zgodne z danymi zgromadzonymi w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Jędrzejowie, a tym samym czy istniała podstawa do wydania przez Wójta decyzji z dnia 11 kwietnia 2016 r. oraz decyzji z dnia 22 stycznia 2015 r. ustalających wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2015;
f) art. 1, art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 180 § 1, 187 § 1, 188, 197, 254 § 1 i 2 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, zaś nie dostrzegł, że materiał ten powinien zostać uzupełniony o dopuszczenie przez organy podatkowe, z urzędu, opinii biegłego geodety, celem ustalenia prawidłowego areału powierzchni dzierżawionych działek do opodatkowania, co w konsekwencji mogło wpłynąć na nieprawidłowe ustalenie zobowiązań podatkowych skarżącego za rok 2015 (podatek rolny i podatek od nieruchomości), w kwocie 27.760,00 zł, t.j. zawyżenie tychże zobowiązań, albowiem z treści pisma Wójta z dnia 17 lutego 2017 r. wynikało, iż zobowiązania te za rok 2015 stanowiły kwotę 22.630,00 zł, zaś z treści decyzji tego organu z dnia 30 października 2015 r. wynikało, iż zaległość podatkowa skarżącego za lata 2014 - 2015 (podatek rolny i podatek od nieruchomości) wynosiła 11.440 zł;
g) art. 1, art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 199, 254 § 1 i 2 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącego, zaś nie dostrzegł, że materiał ten powinien zostać uzupełniony o przesłuchanie skarżącego, celem ustalenia, iż podczas sesji Rady Gminy W., był on wielokrotnie zapewniany, iż nie będzie płacił podatków od wydzierżawionych mu działek, co najmniej w okresie kilku pierwszych lat korzystania z nieruchomości, a tym samym braku podstaw do wydania przez Wójta decyzji z dnia 11 kwietnia 2016 r. oraz decyzji z dnia 22 stycznia 2015 r. ustalających wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2015;
h) art. 1, art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi, t.j. zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji SKO z dnia 6 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta w sprawie zmiany decyzji Wójta z dnia 22 stycznia 2015 r. ustalającej wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości na rok 2015;
SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.
Stosownie do brzmienia art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko oraz ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym orzeczeniu.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, jak i wskazanych w niej motywów na wstępie należało zwrócić uwagę, że stosownie do art. 254 § 1 O.p, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.
Regulacja zawarta w art. 254 O.p jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, umożliwiając zmianę takiej decyzji w przypadku zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, które wystąpiły po jej doręczeniu, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zatem, przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 O.p., jest zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w tym uzasadnieniu).
Jak podkreślają komentatorzy (Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 254 ustawy - Ordynacja podatkowa Stan prawny: 2017.09.01 - wybór LEX), omawiany przepis wprowadza w postępowaniu podatkowym odstępstwo od obowiązującej w ogólnym postępowaniu administracyjnym reguły, że zmiana okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji ostatecznej nie ma wpływu na jej obowiązywanie. To odstępstwo podyktowane jest szczególnymi unormowaniami zawartymi w przepisach podatkowego prawa materialnego, które wynikają ze specyfiki związanej przede wszystkim z przedmiotem opodatkowania, którego elementy mogą być zmienne (zob. R. Dowgier, Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 o.p., PPLiFS 2010/10, s. 18-24). W literaturze zwraca się uwagę, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. H. Dzwonkowski, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Prz. Pod. 2002/3, s. 50).
Użyty w treści art. 254 § 1O.p termin "decyzja ostateczna" należy rozumieć zgodnie z art. 128 Op. Z brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja Wójta Gminy W. z 22 stycznia 2015 r. ustalająca skarżącemu wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości na rok 2015 pobieranego w formie zobowiązania łącznego wobec nie wniesienia odwołania. stała się ostateczna. Tym samym możliwe było orzekanie o zmianie tej decyzji w trybie art. 254 O.p.
Jak wspomniano wyżej, organ upoważniony jest w tym trybie do zmiany decyzji wymiarowej, a przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej jest zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym musi ona nastąpić po doręczeniu decyzji stronie, a znaczenie prawne nowych faktów musi znajdować podstawę prawną w przepisach prawa.
Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący w 2015 r. był dzierżawcą nieruchomości położonej w obrębie W. obejmującej działki o numerach [...], [...], [...], [...] i [...]. Następnie pismem z 15 maja 2015 r. Wójt Gminy W. wypowiedział skarżącemu umowę dzierżawy wskazując, że okres wypowiedzenia upływa z dniem 30 listopada 2015 r. Stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.
Niewątpliwie wypowiedzenie umowy dzierżawy jest zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania w 2015 r., nastąpiło bowiem zmniejszenie podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.), co przekłada się bezpośrednio na wysokość opodatkowania począwszy od grudnia 2015 r.
Sąd I instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, uwzględniając zmiany we władaniu nieruchomością stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2015 r., że istnieje podstawa do zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p.
W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów postępowania skarżący podnosi rażące naruszenie prawa polegające niewłaściwej kontroli i nieuchyleniu decyzji SKO przez Sąd I instancji pomimo niepodpisania decyzji SKO przez wszystkich jej członków. nie ma racji strona skarżąca uznając, że decyzja SKO była wadliwa, bowiem nie zawierała obligatoryjnego elementu w postaci podpisu osób upoważnionych do jej wydania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ustawa nie definiuje podpisu. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie przez podpis pod pismem w toku postępowania rozumie się znak ręczny danej osoby, noszący indywidualne i powtarzalne cechy, pozwalające odróżnić go od innych i umożliwiający identyfikację podpisującego oraz zbadanie autentyczności podpisu za pomocą badań grafologicznych. Podpis nie może być mechanicznie odtworzony, musi być własnoręczny, choć nie musi być czytelny. Podpis powinien pozwolić na identyfikację osoby, która go złożyła, sankcjonuje on bowiem wolę strony do dokonania określonej czynności i potwierdza wszystkie tezy i wnioski zawarte w piśmie. Podpisy członków Kolegium pod decyzją organu odwoławczego spełniają te wymogi. Nie są czytelne, ale postawione zostały obok imion, nazwisk i stanowisk służbowych osób, które je złożyły. Można zatem ustalić, kto złożył podpisy pod decyzją i podpisy te zweryfikować. Nie ma zatem podstaw, aby uznać decyzję za pozbawioną obligatoryjnego elementu, jakim jest podpis osoby upoważnionej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących:
- błędnego ustalenia czy faktyczne dane dzierżawionych przez skarżącego działek, t. j. działek nr [...], [...], [...], [...], [...], w szczególności ich rzeczywista powierzchnia, rodzaj i sposób użytkowania oraz rodzaj użytków gruntowych i ich klasa gleboznawcza, oznaczenie ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, położenie, przeznaczenie i funkcja użytkowa oraz ogólne dane techniczne, są zgodne z danymi zgromadzonymi w ewidencji gruntów i budynków;
- uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie jako świadków radnych Rady Gminy W., celem ustalenia, iż podczas sesji Rady Gminy W., skarżący był wielokrotnie zapewniany, iż nie będzie płacił podatków od wydzierżawionych mu działek oraz o przesłuchanie skarżącego;
- niedopuszczenia przez organy podatkowe, z urzędu, opinii biegłego geodety, celem ustalenia prawidłowego areału powierzchni dzierżawionych działek do opodatkowania
Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że zmierzają one do podważenia decyzji podatkowej, czyli w ogóle do weryfikacji tej decyzji, co nie jest dopuszczalne w trybie art. 254 O.p.
Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Zatem wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu prawnego i błędne ustalenie prawa rzeczowego, a w konsekwencji błędne zastosowanie prawa materialnego nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15, tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 O.p powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej.
Poddane ocenie Sądu I instancji w tym postępowaniu rozstrzygnięcia organów spełniają te kryteria. Brak jest natomiast podstaw do tego aby w ramach tego postępowania weryfikować ewentualne wady decyzji podatkowej podnoszone przez skarżącego w skardze kasacyjnej. Z tych względów chybione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 12 u.p.r. oraz przepisów u.p.o.l. art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust 4 i ust 5 oraz ust 8, art. 7, bowiem one również zmierzają do podważenia decyzji podatkowej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może służyć powtórnemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 O.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi - stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania.
Skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organ za podstawę orzekania. W tym kontekście podkreślić należy, że tryb z art. 254 O.p. nie służy uleczaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania.
Za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. sformułowane w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej.
Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 P.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wyczerpująco wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga strony na decyzję SKO - nie zasługiwała na uwzględnienie. Natomiast zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania argumentów Sądu I instancji. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekła na podstawie art. 204 pkt 1 P.ps.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).