II FSK 2087/20

II FSK 2087/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 790/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 3j-3m
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 790/19 w sprawie ze skargi L[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.598.2018.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.598.2018.1.SJ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 790/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący"), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.598.2018.1.SJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:
Skarżący w dniu 28 listopada 2018 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazał, że jest indywidualnym dostawcą usług związanych z obsługą techniczną samolotów, obsługującym floty lotnictwa cywilnego oraz wykonującym prace na rzecz agend rządowych. W lipcu 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego i przeznaczeniu nowo utworzonych udziałów do objęcia przez dotychczasowego wspólnika Wnioskodawcy (dalej: "Wspólnik" lub "Spółka"). Wspólnik objął wszystkie nowo utworzone udziały w trybie wniesienia wkładu niepieniężnego jakim były aktywa i prawa wchodzące w skład Bazy Obsługowej Pionu Techniki Lotniczej (dalej: "Baza obsługowa"). W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i nabycia przez niego wkładu niepieniężnego, tj. Bazy Obsługowej, doszło także do przejścia ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108), w wyniku czego Wnioskodawca przejął ponad 800 pracowników personelu technicznego Spółki. Wnioskodawca wysunął wobec Spółki roszczenie o zwrot poniesionych w ten sposób kosztów, wytaczając następnie Spółce z tego tytułu powództwo przed sądem powszechnym. Strony rozwiązały ten spór w drodze porozumienia o uznaniu i spłacie wzajemnych zobowiązań z dnia 13 marca 2018 r. (dalej: "Porozumienie") i ustaliły należną kwotę zwrotu kosztów przejęcia pracowników (Wspólnik uznał roszczenie). Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2018 r. uznał, że ten zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem pracowników nie może zostać uznany za rekompensatę wydatków związanych z tym, że Wnioskodawca zaspokoił określone uprawnienia przenoszonych pracowników. Wnioskodawca w dniu 22 czerwca 2018 r. wystawił Wspólnikowi fakturę, oznaczając datę zawarcia Porozumienia (tj. 13 marca 2018 r.) jako datę wykonania usługi.
Ponadto Wnioskodawca tytułem m.in. opłat za dostęp do urządzeń i powierzchni lotniska [...] (dalej: "opłat lotniskowych"), wystawił Wspólnikowi faktury VAT. Kwota wynagrodzenia w zakresie opłat lotniskowych stanowiła w zasadzie refakturę tych opłat, naliczanych i fakturowanych na Wnioskodawcę przez P[...] (dalej: "PPL"), jako podmiot zarządzający portem lotniczym na podstawie przepisów prawa. W dacie wystawienia faktur, Wnioskodawca był uprawniony do refakturowania tych kosztów na rzecz Wspólnika jako kosztów bezpośrednio związanych i niezbędnych do świadczenia usług na rzecz Wspólnika (umowa przewidywała, iż refakturowaniu podlegają m.in. koszty podwykonawstwa). Wspólnik jednakże uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy nie jest zasadne, bowiem koszty te nie stanowią kosztów podwykonawstwa lecz są opłatami administracyjnymi. Pomiędzy stronami zaistniał spór i Wnioskodawca wystąpił z pozwem o zapłatę wynagrodzenia do sądu powszechnego. Ostatecznie jednak Wnioskodawca, biorąc pod uwagę wszelkie przesłanki ekonomiczne, w tym chęć zachowania długofalowej współpracy ze Wspólnikiem, zdecydował, iż prowadzenie tego sporu przed sądem będzie długotrwałe i nieopłacalne. Strony w zawartym Porozumieniu wskazały, że podniesione przez Wnioskodawcę wobec Wspólnika roszczenia z tytułu opłat lotniskowych są bezzasadne, w związku z czym Wnioskodawca zobowiązał się do zaniechania dochodzenia od Wspólnika roszczeń (wycofał wcześniej złożony pozew), skorygowania faktur w zakresie opłat lotniskowych ("do zera") oraz doręczenia faktur korygujących do Wspólnika w terminie 14 dni roboczych od dnia zawarcia Porozumienia. W związku z powyższym Wnioskodawca wystawił Wspólnikowi w 2018 r. faktury korygujące. Zrzeczenie się roszczeń wobec Wspólnika (i tym samym skorygowanie przedmiotowych faktur) było warunkiem podpisania przez Wspólnika aneksu do umowy łączącej strony, na podstawie którego Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., uprawniony jest do obciążania Wspólnika kwotą faktycznie ponoszonych opłat lotniskowych, naliczanych i fakturowanych na Wnioskodawcę przez PPL, jako podmiot zarządzający portem lotniczym (Wspólnik uznał prawo Wnioskodawcy do obciążania go opłatami lotniczymi, lecz dopiero po aneksowaniu łączącej strony umowy).
Dodatkowo, w wyniku wniesienia w lipcu 2010 r. wkładu niepieniężnego jakim były aktywa i prawa wchodzące w skład Bazy obsługowej, Wnioskodawca stał się właścicielem m.in. dyszli holowniczych. Na skutek jednak niedopatrzenia, Wspólnik, który dotychczas (przed aportem) był ich właścicielem, w dalszym ciągu tj. od lipca 2010 do maja 2016 r., korzystał bezumownie z przedmiotowych dyszli holowniczych. W związku z powyższym, strony w zawartym Porozumieniu wskazały, iż Wnioskodawcy z tytułu użytkowania dyszli przez Wspólnika przysługuje wynagrodzenie, wynoszące 60.000 zł netto, 73.800 zł brutto. Wspólnik zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia na podstawie prawidłowo wystawionych faktur, w terminie 14 dni roboczych od dnia zawarcia Porozumienia.
Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 12 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. w dacie zawarcia Porozumienia?
2. Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym korekty przychodów z tytułu opłat lotniskowych (dokonane na podstawie Porozumienia) powinny być rozpoznane na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. ("na bieżąco"), bez potrzeby korygowania rozliczeń Wnioskodawcy za okresy, kiedy przychody te były należne?
3. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w dacie wystawienia faktury (na podstawie Porozumienia) przez Wnioskodawcę?
Skarżący uznał, że prawidłowym jest stanowisko, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za zwrot kosztów przejęcia pracowników powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w dacie zawarcia Porozumienia (pyt. nr 1).
Strona uznała też, że jest uprawniona do dokonania korekty przychodów podatkowych na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła faktury korygujące na podstawie zawartego Porozumienia z dnia 13 marca 2018 r. (pyt. 2).
Zdaniem Skarżącego prawidłowe jest też stanowisko, iż przychód z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie dyszli holowniczych powstał zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w dacie wystawienia faktury (na podstawie zawartego Porozumienia) przez Wnioskodawcę (pyt. 3).
Skarżący, odnośnie do pytania nr 2 podał, że z biznesowego punktu widzenia, na dzień wystawienia faktur z tytułu opłat lotniskowych (w 2015 r. i 2016 r.) nie ulegało wątpliwości, iż Wnioskodawca był uprawniony do obciążania Wspólnika tymi kosztami. Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595, dalej: "ustawa nowelizująca"), wprowadziła w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. zasadę, że przychód należy korygować na bieżąco, o ile nie wynika on z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, tj. w okresie w którym otrzymano dokument będący podstawą skorygowania przychodu. Skoro między Wnioskodawcą a Wspólnikiem występował spór co do szeregu wierzytelności, który został ugodowo rozwiązany dopiero w dniu 13 marca 2018 r. na mocy zawartego Porozumienia, to nie powinno ulegać wątpliwości, iż faktury przez niego pierwotnie wystawione nie były dotknięte błędem rachunkowym lub inną "oczywistą" omyłką. W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty przychodów podatkowych na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił faktury korygujące na podstawie zawartego Porozumienia z dnia 13 marca 2018 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją z dnia 25 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.598.2018.1.SJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, 3 za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do pytania nr 2 organ wskazał, że sam fakt zrzeczenia się roszczeń przez jedną ze stron sporu nie może wpływać na prawnopodatkową kwalifikację opłat lotniskowych. Jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym - zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Stąd w sprawie nie zachodzą przesłanki do dokonania korekty przychodu podatkowego w związku z podpisaniem Porozumienia.
Strona skargą z dnia 21 lutego 2019 r. zakwestionowała wydaną interpretację, zarzucając jej naruszenie:
1. art. 12 ust. 3j- 3m u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do dokonania korekty przychodu podatkowego w związku z zawarciem przez Skarżącego Porozumienia;
2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnej i wyczerpującej analizy stanu faktycznego pod kątem oceny zastosowania przepisów art. 12 ust. 3j- 3m u.p.d.o.p. do zaistniałego zdarzenia faktycznego, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Natomiast organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wskazując, że Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stąd też spór w sprawie dotyczył wykładni art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., w kontekście możliwości wystawienia faktur korygujących przychody z tytułu (refakturowania) opłat lotniskowych, uprzednio naliczonych i zafakturowanych na Skarżącego przez P[...].
Sąd pierwszej instancji, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, uznał że Strona nie będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, którym w postępowaniu interpretacyjnym zarówno organ jak i Sąd są związani, jednoznacznie wynikało, że w dacie wystawiania przedmiotowych faktur, Strona była uprawniona do refakturowania kosztów opłat lotniskowych na rzecz Wspólnika, jako bezpośrednio związanych i niezbędnych do świadczenia usług na rzecz Wspólnika. Uprawnienie to wynikało z zawartej między stronami umowy i spowodowało powstanie należnego przychodu. Ustawa podatkowa nie uzależnia możliwości uznania określonego przysporzenia za przychód należny, od jego zapłaty. Wystawione faktury nie dokumentowały błędnie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu brak późniejszej akceptacji tych faktur przez Wspólnika, oraz podjęta w następstwie tego decyzja Strony o zrzeczeniu się i zaniechaniu dochodzenia roszczenia od Wspólnika nie są wystarczającymi przesłankami do uznania, że przychód za wykonane usługi nie był przychodem należnym oraz że Skarżącemu przysługuje prawo do dokonania korekty przychodu. Wniosku powyższego nie zmieniła okoliczność, że zrzeczenie się przez Stronę dochodzenia roszczeń i zobowiązanie się do "wyzerowania" faktur z tytułu opłat lotniskowych nastąpiło w formie Porozumienia, celem chęci zachowania długofalowej współpracy ze Wspólnikiem.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, zrzeczenie się roszczeń wobec Wspólnika (i tym samym skorygowanie przedmiotowych faktur) było warunkiem podpisania przez Wspólnika aneksu do umowy łączącej strony, na podstawie którego Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., uprawniony jest do obciążania Wspólnika kwotą faktycznie ponoszonych opłat lotniskowych, naliczanych i fakturowanych na Wnioskodawcę przez PPL, jako podmiot zarządzający portem lotniczym.
Wnioskodawca w zawartym w 2018 r. Porozumieniu zrzekł się zatem dochodzenia roszczeń z tytułu opłat lotniskowych (za lata 2015, 2016), po to by od 1 stycznia 2017 r. powrócić do "starych zasad" obciążania Wspólnika kwotą faktycznie poniesionych opłat. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, że opłaty lotniskowe zmieniły swój charakter. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, aby strony zmieniły zapisy umowy o podwykonawstwo, poprzez ustalenie, że ciężar tych opłat powinien spoczywać na Skarżącym. W zawartym Porozumieniu Strona jedynie zrzekła się dochodzenia roszczeń od Wspólnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji z takiego Porozumienia, które zażegnało spór na płaszczyźnie cywilnoprawnej między stronami, nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci przyznania prawa do skorygowania (zmniejszenia) przychodów podatkowych. W rezultacie nietrafne jest przekonanie, że dopiero z dniem zawarcia Porozumienia i wystawienia z tego tytułu faktur korygujących, zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie przychodu należnego.
Odnosząc się do powołanego przez Stronę w skardze fragmentu uzasadnienia do ustawy wprowadzającej zasady dokonywania korekt na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, za trafne uznano stanowisko organu, że nie każda ugoda, czy porozumienie będzie stanowiło podstawę do dokonania korekty przychodów. W przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że żadna ze wskazanych wyżej sytuacji nie miała miejsca. Zawarte Porozumienie nie zmieniło zasad rozliczeń między stronami, np. poprzez obniżenie ceny świadczonych usług, czy potrącenia wzajemnych zobowiązań. Skoro z opisu sprawy nie wynika, aby strony umowy uznały, że opłaty lotniskowe powinny być w istocie uiszczane przez Wnioskodawcę, lecz Wnioskodawca jedynie zrzekł się tych roszczeń wobec Wspólnika, to Porozumienie to nie może budzić (oczekiwanych przez Skarżącego) skutków podatkowych w postaci możliwości korekty przychodu na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.
Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, skargę kasacyjną złożył Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Warszawie, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi, nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, że wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja nie narusza przepisów regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji uznanie, iż organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., wobec niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Dyrektor KIS nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnej i wyczerpującej analizy stanu faktycznego pod kątem oceny zastosowania przepisów art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p. do zaistniałego zdarzenia faktycznego, czego konsekwencją było nieuzasadnione uznanie, iż w stanie faktycznym nie wystąpiło zdarzenie gospodarcze uzasadniające dokonanie przez Skarżącego korekty przychodów;
II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p. oraz przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do dokonania korekty przychodu podatkowego w związku z zawarciem przez Skarżącego Porozumienia, pomimo wystąpienia zdarzenia gospodarczego uzasadniającego dokonanie korekty podstawy opodatkowania.
Zdaniem Strony, prawidłowa interpretacja stanu faktycznego sprawy prowadzi do ustalenia, że w związku z prowadzoną współpracą stron powstał szereg nierozliczonych, częściowo spornych roszczeń. Z uwagi na powyższe oraz ze względu na intencję ugodowego rozwiązania sporów, strony postanowiły rozliczyć występujące między nimi zadłużenie, usunąć niepewność prawną co do roszczeń spornych oraz poczynić ustalenia w zakresie warunków wzajemnej współpracy, które pozwolą w przyszłości uniknąć sytuacji spornych oraz długotrwałego zalegania z płatnościami. W konsekwencji realizacji Porozumienia doszło do wystąpienia zdarzenia gospodarczego mającego wpływ na korektę podstawy opodatkowania, która powinna skutkować zmniejszeniem przychodu po stronie Skarżącego. Zdarzeniem tym jednak nie było wbrew stanowisku WSA zrzeczenie się roszczeń Strony wobec Wspólnika, lecz polubowne rozwiązanie kwestii interpretacji łączącej strony umowy. Rozliczenie finansowe i skorygowanie wystawionych faktur było zaś jedynie konsekwencją rozstrzygniętego sporu.
W rezultacie powyższego, za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż w ramach stanu faktycznego nie doszło do zmiany zasad rozliczeń pomiędzy stronami w sytuacji, w której w istocie doszło do zawarcia Porozumienia wskazującego, że Wspólnik ponosi koszty opłat lotniskowych począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., natomiast koszty tych opłat naliczonych za okres przed dniem 1 stycznia 2017 r. ponosi Skarżący.
W następstwie powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie uznał, że zawarte Porozumienie nie rodzi skutków podatkowych w postaci możliwości dokonania korekty przychodu przez Skarżącego. Takie stwierdzenie należy uznać za nieprawidłowe z uwagi na okoliczność, iż z zawartego Porozumienia wynika wola stron w zakresie ustalenia, iż to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczania opłat lotniskowych za okres przed dniem 1 stycznia 2017 r.
W zaprezentowanym stanie faktycznym nie można ponadto mówić o zawarciu Porozumienia jedynie dla osiągnięcia określonych skutków podatkowych. Celem zawartego Porozumienia było bowiem uregulowanie kwestii rozliczeń między Stronami, nie zaś kształtowanie praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym. W związku z powyższym za błędne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zamiaru Stron osiągnięcia za pomocą Porozumienia określonych konsekwencji podatkowych, przy jednoczesnym braku zmiany zasad rozliczeń w ramach prowadzonej współpracy.
Strona podkreśliła, że nie zrozumiano istoty Porozumienia zawartego między Skarżącym a Wspólnikiem. Stosunek prawny pomiędzy stronami w zakresie obciążenia Wspólnika konkretną kwotą pieniężną powstał dopiero w momencie podpisania Porozumienia w dniu 13 marca 2018 r. Dopiero zatem z dniem zawarcia Porozumienia i wystawienia z tego tytułu faktur korygujących, zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie przychodu należnego, tj. ze względu na określenie wartości wynagrodzenia, przysporzenie majątkowe po Stronie Skarżącej stało się definitywne, powodujące jednocześnie zwiększenie stanu aktywów. Zawarte Porozumienie nie tyle więc rozstrzygało spór pomiędzy Skarżącym a Wspólnikiem, ale było warunkiem możliwości obciążenia Wspólnika opłatami lotniskowymi.
Zdaniem Strony w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p. oraz przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do dokonania korekty przychodu podatkowego w związku z zawarciem przez Stronę Skarżącą Porozumienia, pomimo wystąpienia zdarzenia gospodarczego uzasadniającego dokonanie korekty podstawy opodatkowania.
W stanie faktycznym sprawy Dyrektor KIS oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieprawidłowy uznały, że Skarżący nie posiada prawa do obniżenia przychodu podatkowego, wynikającego z usług świadczonych na rzecz Wspólnika. Nie uwzględniono okoliczności, iż zasadniczym celem ustawy nowelizującej jest uproszczenie rozliczeń podatkowych tych przedsiębiorców, którzy korygują przychody i koszty uzyskania przychodu m.in. w wyniku zawartej ugody. Projekt ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów miał na celu wspierać polubowne metody rozwiązywania sporów, co koresponduje z samą nazwą ustawy. Błędnie ustalono, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wystąpiło żadne nowe zdarzenie gospodarcze uzasadniające dokonanie korekty przychodów.
Reasumując stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, Skarżący wskazał, że art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. w przedmiotowym stanie faktycznym zezwala na dokonywanie korekty przychodów na bieżąco tj. w miesiącu w którym wystawiono dokument korygujący przychód tj. w miesiącu zawarcia Porozumienia. W przypadku bowiem wystąpienia faktów mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane, ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zdaniem organu z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej m.in. przepisy art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że korekta przychodu podatkowego jest możliwa, gdy zaistnieje konkretna przyczyna uzasadniająca jej dokonanie. Może to być wymieniony w przepisie błąd rachunkowy, inna oczywista omyłka (wtedy korekta dokonywana jest ze skutkiem "wstecz"). Uzasadnienie projektu wskazuje również na "nowe, odrębne zdarzenie gospodarcze", a jako przykład podaje rabaty, zwroty towaru czy gwarancja (korekta dokonywana jest "na bieżąco"). W analizowanej sprawie żadna z tych przyczyn nie wystąpiła. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu winna być uwzględniana "wstecznie", tj. w okresie, w którym przychód taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.
Zdaniem organu interpretacyjnego za nowe zdarzenie gospodarcze, które spowodowałoby możliwość dokonania korekty, nie może zostać uznane podpisanie Porozumienia dotyczącego uznania refakturowanych na Wspólnika kwot za "opłaty lotniskowe". Porozumienie w opisanej sprawie jest umową cywilnoprawną zażegnującą spór pomiędzy podmiotami, przenoszącą ekonomiczny koszt "opłat lotniskowych" na Wnioskodawcę. Jednak z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci skorygowania (zmniejszenia) przychodu podatkowego. Charakter spornych opłat nadal pozostaje bowiem otwarty. Ekonomiczny ciężar opłat został, co prawda, przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie Porozumienia, niemniej nie zmienia to faktu, że Porozumienie jedynie zakończyło spór pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem, a Wnioskodawca zobowiązał się do zaniechania dochodzenia od Wspólnika roszczeń. Z Porozumienia nie można zatem wywodzić skutków podatkowych.
Ponadto w realiach przedmiotowej sprawy strony najpierw uznały opłaty za "opłaty lotniskowe", których ciężar ekonomiczny spoczywa na Wnioskodawcy, natomiast po podpisaniu aneksu do umowy łączącej strony, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2017 r. uprawniony jest do obciążania Wspólnika kwotą faktycznie ponoszonych opłat lotniskowych. Przy czym, z wniosku nie wynika, by charakter opłat uległ zmianie. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia "opłat lotniskowych" ani zrzeczenie się roszczeń przez jedną ze stron sporu nie może wpływać na prawnopodatkową kwalifikację tych opłat.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać należało za zasadne.
Jako pozbawione podstaw prawnych należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie doszło bowiem do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. Samo rozstrzygnięcie niezgodne z oczekiwaniami podatnika nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i stanowić samoistną przesłankę do uwzględnienia skargi. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał tego zarzutu z żadnym innym przepisem postępowania. Zaskarżenie niekorzystnego rozstrzygnięcia zapadłego na skutek oceny stanu faktycznego odmiennej od prezentowanego przez podatnika nie może ograniczać się jedynie do wskazania naruszenia art. 121 § 1 O.p. w sytuacji gdy taka odmienna ocena jest starannie merytorycznie uzasadniona. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt III FSK 1014/21) zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady np. art. 210 O.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Ponadto o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, nawet gdy nie znajduje to uzasadnienia w obowiązującym prawie czy zaistniałym stanie faktycznym.
Ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego rozpocząć należy od przypomnienia, że przedmiotem interpretacji były skutki w podatku dochodowym od osób prawnych ugód pozasądowych zawartych przez Stronę Skarżącą z jej kontrahentem (Wspólnikiem). Ugoda jest jedną z umów uregulowanych w art. 917-918 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 poz. 1035 ze zm., dalej "k.c."). Zawierana jest w sytuacji, gdy:
1) pomiędzy stronami istnieje niepewność co do roszczeń wynikających z istniejącego między nimi stosunku prawnego,
2) pomiędzy stronami istnieje lub może powstać spór co do roszczeń wynikających z istniejącego między nimi stosunku prawnego.
Celem ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu lub zapewnienie wykonania roszczeń, przy czym warunkiem sine qua non osiągnięcia tych celów jest poczynienie sobie wzajemnie przez strony ustępstw. W ugodzie chodzi zawsze o osoby pozostające już w pewnych stosunkach w tym przypadku wynikających z umowy. Na tle takiej relacji może wystąpić wątpliwość lub spór co do doniosłości prawnej stosunku łączącego strony. Ugoda może zatem dotyczyć stosunku prawnego, który rzeczywiście nie istnieje, jeżeli zostanie wykazane, że strony były przekonane o jego istnieniu albo - licząc się z taką możliwością - miały wątpliwość co do jego istnienia. W zawarciu takiej ugody wyraża się jej konstytutywna rola (L. Jantowski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka- Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2022, art. 917). Ugoda jest umową konsensualną, wzajemną, kauzalną i na ogół dwustronną. Dopuszczalne jest także zawieranie ugód wielostronnych (multilateralne), które zawierają postanowienia o wzajemnych ustępstwach. Ugoda ma na celu nadanie istniejącemu stosunkowi prawnemu cechy pewności i bezsporności. Może zmierzać do potwierdzenia treści już dotychczasowego stosunku prawnego lub zmieniać czy rozwiązywać ten stosunek (P. Nazaruk (w:) Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 917). Ugoda nie tworzy zazwyczaj - inaczej niż odnowienie (art. 506 k.c.) - nowego stosunku prawnego, będącego samodzielną i odrębną podstawą zobowiązania, mimo że może nawet znacząco ingerować w pierwotną treść praw i obowiązków stron. Podstawą tą jest w dalszym ciągu stosunek prawny objęty ugodą, jakkolwiek w zmienionym kształcie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 2022 r., II CSKP 72/22). Jest ona zawsze zawierana w określonych okolicznościach, gdy strony, kalkulując różnego rodzaju czynniki, rozważają, jakich roszczeń mają dotyczyć ustępstwa i jak daleko mają one sięgać. Stanowi ona wynik rozważenia wszystkich pozytywnych i negatywnych aspektów ustępstw w realiach konkretnej sprawy. Zawierając ugodę, strony składają oświadczenia woli odnośnie do określonych roszczeń. W momencie zawarcia ugody strony wiedzą (a przynajmniej powinny wiedzieć), jakie roszczenia im przysługują lub mogą przysługiwać w ramach określonego stosunku prawnego, mając na uwadze przepisy prawa materialnego.
Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynikało, że zawarte ugody miały na celu usunięcie niepewności prawnej co do podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężaru finansowego wynikającego z obowiązku uiszczenia opłat lotniskowych naliczanych przez P[...]. Ugody, co także bezsporne odnosiły się do praw i obowiązków stron wynikających z umowy. Strony czyniły sobie w ugodzie (Porozumieniu) wzajemne ustępstwa. Bez znaczenia jest, że Strona nie czuła się zobowiązana do ostatecznego poniesienia ekonomicznego ciężaru tych świadczeń, skoro ostatecznie strony umowy przyznawały, że chciały poprzez zaniechanie zaistniałego sporu sądowego, rozwiązać sporną kwestię. Jak wskazano wyżej, dłużnik nie ma obowiązku przyjęcia zwolnienia z długu, jeżeli nie chce, aby właśnie poprzez zwolnienie z niego ustalona została treść stosunku prawnego. Zauważyć należy, że mimo wniesienia powództwa o zapłatę, Strona wyraziła zgodę na usunięcie stanu niepewności co do istnienia stosunku prawnego poprzez zawarcie ugody i w ramach wzajemnych ustępstw cofnęła pozew. Przyjąć zatem należy, że strony poprzez ugodę chciały zakończyć istniejący spór i doprowadzić do uregulowania kwestii wzajemnych wierzytelności wymagalnych i przyszłych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nadmierną wagę przyznały okoliczności, w której strony ugody postanowiły dać jej formalny wyraz w Porozumieniu i sporządzonym aneksie do umowy w zakresie rozliczenia opłat lotniskowych. Dla uznania skuteczności prawnej zawartej ugody ważne jest to, że strony ugody zgodziły się na wzajemne ustępstwa. W tym przypadku ustępstwa o charakterze finansowym. Efekt ekonomiczny, a w rozpatrywanym przypadku także skutek prawny związany z toczącym się sporem przed sądem powszechnym, nastąpił w drodze rezygnacji Strony Skarżącej z dochodzenia spornych należności w drodze powództwa sądowego i jednoznacznego uzgodnienia, która ze stron umowy będzie ponosiła ciężar opłat lotniskowych w kolejnym okresie rozliczeniowym. Ustępstwo Strony prowadziło do uzyskania korzyści na przyszłość. Brak ugody powodowałby dalszą niepewność co do obowiązku ponoszenia opłat lotniskowych i prowadziłby do sporów sądowych.
Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p., bowiem stanowisko Skarżącego co do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji było prawidłowe. Należy wskazać, że zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w przepisach art. 12 ust. 3j-3 m u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 12 ust. 3j powołanej ustawy, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. różnicuje zatem moment zmniejszenia lub zwiększenia przychodów w zależności od przyczyn skutkujących dokonanie korekty. Jeżeli korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekty należy dokonać w okresie, w którym został rozpoznany pierwotny przychód z pierwotnej faktury. Natomiast, jeżeli przyczyna korekty tkwi w innych powodach niż omyłka lub błąd rachunkowy, korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.
WSA w Warszawie przywołał fragment uzasadnienia do ustawy wprowadzającej zasady dokonywania korekt na gruncie podatku dochodowego (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów), w którym wskazano że "nowelizacja ma uprościć rozliczenia podatkowe tych przedsiębiorców, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodów m.in. w wyniku zawartej ugody. W przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia". Sąd ten nietrafnie jednak wywiódł, że w sprawie nie zaistniała okoliczność zawarcia ugody obniżającej należność strony Skarżącej. Najpewniej WSA w Warszawie uznałby skutek ugody gdyby np. strony zgodziłyby się rozliczyć opłaty lotniskowe po połowie (klasyczne brzmienie ugody). W niniejszym przypadku strony rozdzieliły ciężar ekonomiczny opłat lotniskowych przypisując je w latach 2016 - 2017 raz jednej, raz drugiej stronie. Efekt zabiegu zawartego w aneksie do umowy jest analogiczny jak w klasycznie sformułowanej ugodzie, a pamiętać należy, że zgodnie z art. 65 § 2 k.c. w umowach należy badać raczej jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu.
Nie nasuwa wątpliwości, że celem ugody zawartej w Porozumieniu były wzajemne ustępstwa stron likwidujące toczony przez nie spór sądowy o zapłatę opłat lotniskowych. Był to więc bardzo typowy spór prawny często rozwiązywany poprzez ugodę pozasądową czy sądową.
Z tych powodów, uznając sprawę za należycie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.
Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego za czynności w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).