II FSK 208/06

II FSK 208/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
art. 21 ust. 1
Obwieszczenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 24 października 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne.
Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
par. 68 ust. 3 pkt 7
Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 4
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielczej "A.-W." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt SA/Sz 469/04 w sprawie ze skargi Spółdzielczej "A.-W." w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 października 2005 r. SA/Sz 469/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółdzielczej "A.-W." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 29 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.
W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Burmistrz S. działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 47 par. 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ zwanej dalej w skrócie u.p.o.l., par. 1 ust. 3 lit. "c" uchwały Rady Miejskiej w S. (...) z 7 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2003 r. /Dz.Urz. Woj. Z. nr 92 poz. 2022/ określił Spółdzielczej "A.-W." w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 2112 zł.
W uzasadnieniu decyzji podano, że w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego ustalono, iż Spółdzielnia w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. była właścicielem gruntów o pow. 35.200 m kw., tj. działek nr 690, 716, 813 i 814 stanowiących drogi, położonych na terenie obrębu S. gmina S., od których wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1stycznia do 31 grudnia 2003 r. wynosi od gruntów zajętych na drogi 2.112 zł. Wskazując na treść art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz par. 1 ust. 3 lit. "c" cytowanej wyżej uchwały Rady Miejskiej w S., organ ten stwierdził, że Spółdzielcza "A.-W.", jako właściciel nieruchomości miała obowiązek - bez wezwania - złożyć deklarację podatkową, odpowiednio ją skorygować, a także uiścić za dane przedmioty opodatkowania podatek od nieruchomości, w terminach do 15 każdego miesiąca 2003 r., w równych ratach płatne po 176 zł.
Pomimo ustawowego obowiązku Spółdzielnia nie złożyła w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 r., także do dnia wydania decyzji nie dokonała wpłaty należnego podatku za 2003 r. w kwocie 2.112 zł.
Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy, który dodatkowo odwołał się do przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./ oraz par. 68 ust. 3 pkt 7 lit. "a" rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/ i wyjaśnił, że drogi oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr" należą do kategorii terenów komunikacyjnych, a nie kategorii użytków rolnych. Tego rodzaju grunty nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.l.
W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia zarzucono naruszenie przepisów art. 2 i art. 4 u.p.o.l. oraz przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz przepisów rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. ze względu na zaklasyfikowanie spornych gruntów do gruntów objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniono ponadto, że do użytków gruntowych o nazwie "drogi" w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. 2000 nr 71 poz. 838 ze zm./ zaliczono grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych. Natomiast grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych nie sąd drogami w rozumieniu tych przepisów. Grunty te podlegają wliczeniu do przyległego do nich użytku gruntowego na podstawie załącznika 6 pkt 3 ppkt 7 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Z tego względu grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych nie są przedmiotem podatku od nieruchomości. Nie podzielając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.l. i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nieobjęte opodatkowaniem podatkiem rolnym lub leśnym. Jednocześnie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów uzależnione zostało od określonego ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków /art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 4 lit. "a" i ust. 2 u.p.d.o.l./. Odwołano się również do przepisów art. 2 pkt 8, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ustalających zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz przyjęcie wynikających z niej zapisów jako podstawy wymiaru podatków i świadczeń. Wobec tego w ocenie Sądu zaliczenie określonego gruntu do przedmiotów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydowała informacja o rodzaju danego użytku gruntowego zawarta w ewidencji gruntów i budynków. W rozpoznawanej sprawie w oparciu o tę ewidencję sporne grunty zakwalifikowane zostały do użytków gruntowych określonych jako "drogi" i oznaczone symbolem "dr". Oznaczało to stosownie do przepisu par. 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r., że grunty te należały do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych stanowiących tereny komunikacyjne, a wobec tego nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaklasyfikowanie spornych gruntów w ewidencji jako "drogi" przesądzało o tym, iż stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości /art. 3 ust. 1 pkt 3 - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r./.
Zwrócono uwagę, iż zawarte w załączniku nr 6 do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. wytyczne odnoszące się do sklasyfikowania poszczególnych gruntów skierowane zostały do organów klasyfikujących grunty, a nie do organów podatkowych opierających się na ewidencji prowadzonej przez te organy. Podkreślono ponadto, że wpływ na wynik sprawy nie mogła mieć zmiana sklasyfikowania gruntów dokonana w czerwcu 2004 r.
W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółdzielczą "A.-W.", domagając się uchylenia tego wyroku i rozpoznania złożonej skargi, zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy "właściwych" postanowień ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy o drogach publicznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej za bezsporne uznano, że sporne grunty zostały zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi z oznaczeniem "dr". Zauważono jednak, że stosownie do przepisu par. 68 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. żadne użytki rolne nie posiadały oznaczenia "dr". Nie zgodzono się z oceną, że błędne oznaczenie spornych gruntów symbolem "dr" przesądzało o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty te powinny zostać wliczone do przyległych gruntów rolnych jako grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych. Potwierdzały to dokonane zmiany w ewidencji gruntów przedstawione w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W takiej sytuacji błędnie prowadzona ewidencja gruntów nie powinna rozstrzygać o zaliczeniu poszczególnych gruntów do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji pominął wskazane w podstawach skargi kasacyjnej inne przepisy prawa materialnego /Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawa o drogach publicznych/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ a wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku.
Skarga kasacyjna oparta została o zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w ustawach prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy o drogach publicznych. Również w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, omawiając ocenę Sądu pierwszej instancji obok ogólnego odwołania się do przepisów obu ustaw wskazano przepisy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz przepisy par. 68 i ust. 3 pkt 7 załącznika nr 6 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Sformułowany w ten sposób zarzut nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z następujących powodów:
po pierwsze - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
Jak już wcześniej wyjaśniono wobec niepodważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
O tym czy dana nieruchomość gruntowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym przesądza zawarta w ewidencji gruntów klasyfikacja. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Podważenie ustaleń przyjętych w tym zakresie przez organy orzekające obu instancji i zaaprobowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji mogło nastąpić wyłącznie w ramach zarzutu skargi kasacyjnej wywiedzionego z podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. Uniemożliwiono tym samym weryfikację przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy opierającego się w swojej zasadniczej części na zapisach ewidencji gruntów i budynków oznaczających sporne grunty symbolem "dr",
po drugie - zarzucając /ogólnie/ naruszenie przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz przepisów ustawy o drogach publicznych pominięto, iż o zaliczeniu poszczególnych gruntów do stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydowały przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w skrócie u.p.d.o.l./, a niewymienione w podstawach skargi kasacyjnej przepisy obu ustaw.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie/ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. grunty. Z tego zakresu wyłączone zostały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej oraz grunty zajęte pod budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi /art. 2 ust. 2 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.l./. To w oparciu o te przepisy, omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, oznaczone symbolem - dr i niezaliczone do dróg publicznych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Żaden jednak z tych przepisów nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Uniemożliwia to Sądowi drugiej instancji skontrolowanie przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni tych przepisów oraz ich zastosowanie w zakresie przyjętej w nim oceny odnoszącej się do zaliczenia tzw. dróg wewnętrznych gospodarstw rolnych do gruntów objętych w 2003 r. podatkiem od nieruchomości,
po trzecie - niezależnie do wskazanych wcześniej uwag w zakresie wskazania podstaw skargi kasacyjnej zauważyć należało, iż przedstawione w niej zarzuty należało uznać za mało precyzyjne. Formułując zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z tym co zostało na wstępie powiedziane, nie wystarczyło ogólne odwołanie się do przepisów ustaw Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy prawo o ruchu drogowym. Należało wskazać konkretne przepisy tych ustaw, które w ocenie autora skargi kasacyjnej miały zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnić na czym polegało ich naruszenie. Ponadto zarzut naruszenia tych przepisów ze względu na przedmiot sprawy - określenie podatku od nieruchomości za 2003 r. - należało powiązać z odpowiednimi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /u.p.d.o.l./. Brak precyzji w sformułowaniu zarzutu oraz niepowiązanie z przepisami ustawy podatkowej czyniło tak sformułowany zarzut za pozbawiony uzasadnienia.
Zauważyć należy, iż zarzut naruszenia przepisów obu ustaw wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej w powiązaniu z przepisami określającymi zasady zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych /par. 68 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 w związku z pkt 3, ppkt 7 lit. "a" załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków/ w oderwaniu od przepisów określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości mógł zostać skutecznie wywiedziony w sprawie dotyczącej prawidłowości danych zawartych w ewidencji gruntów. Danych tych nie mógł zmienić organ podatkowy. Tym bardziej zarzut tak sformułowany nie mógł być rozpatrywany w ramach sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów posiadających odpowiednie sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków.
Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.