II FSK 206/22

II FSK 206/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 595/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-11-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust. 1, art. 16
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Tezy
Wydatki poniesione tytułem odszkodowania za naruszenie zasad uczciwej konkurencji w świetle art. 15 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r.; poz. 1406) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów sprawcy tego deliktu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 595/21 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r.,nr 0111-KDIB1-3.4010.165.2021.1.MBD UNP: 1340634 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 595/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA",).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") spółka postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia:
1) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnią
polegającą na przyjęciu, iż "nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania na rzecz Spółki ze względu na okoliczność", że wydatek ten ma charakter sankcyjny, podczas gdy nie jest to wystarczająca przesłanka do nieuznania odszkodowania za koszt uzyskania przychodu;
2) art. 15 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek
w postaci wypłaty odszkodowania nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie zostanie on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
w konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 updop;
3) art. 15 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzającym
do ograniczenia straty.
2.2. Pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 15 ust. 1 updop kosztem uzyskania przychodów jest wydatek podatnika poniesiony tytułem odszkodowania za stosowanie nieuczciwej konkurencji. W ocenie spółki zawarcie umowy (ugody) mediacyjnej w toku postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym z powództwa podmiotu, który prowadzi względem skarżącej konkurencyjną działalność gospodarczą jest racjonalne, gdyż umożliwia skarżącej kontynuowanie działalności i osiąganie przychodów. Pozwala jej również ograniczyć koszty obsługi prawnej związanej z kontynuowaniem procesu
z powództwa podmiotu konkurencyjnego przeciwko skarżącej. Organ podatkowy uważa zaś, że zapłacone odszkodowanie za stosowanie nieuczciwej konkurencji ma charakter minimalizacji kosztów (strat) wynikających z nieracjonalnych działań podatnika. Wydatki te nie zostały nadto poniesione w celu uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu co do tego, że wypłatę odszkodowania na rzecz konkurencyjnej firmy opisaną we wniosku interpretacyjnym należy traktować jako rodzaj sankcji (dolegliwość) za naruszenie zasad uczciwej konkurencji. Brak jest przy tym związku pomiędzy zapłatą odszkodowania i przychodami, które skarżąca zamierza osiągnąć w przyszłości (bądź też z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów).
3.2. W ocenie składu orzekającego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają dwie kwestie. Pierwsza z nich związana jest z wynikiem wykładni językowej art. 15 ust. 1 updop. Druga kwestia dotyczy wyników wykładni systemowej oraz celowościowej wskazanego wyżej przepisu, który definiuje w sposób ogólny pojęcie "koszty uzyskania przychodów".
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ostatnio wymienionym przepisie zawarty został negatywny katalog kosztów uzyskania przychodów. Analiza relacji zachodzących pomiędzy art. 15 ust. 1 updop oraz przepisami art. 16 updop wzbudza uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. Zasadą powinno bowiem być, że w pierwszej kolejności określony wydatek winien zostać oceniony przez pryzmat art. 15 ust. 1 updop. Katalog negatywny zawarty w art. 16 updop winien zaś znajdować zastosowanie w stosunku
do tych wydatków, które w świetle art. 15 ust. 1 updop stanowią koszty uzyskania przychodów. W procesie stosowania prawa częstokroć stosowanie przepisów art. 16 updop dokonywane jest jednak z pominięciem generalnej normy prawnej przewidzianej w art. 15 ust. 1 updop. Ten sposób działania znajduje racjonalne uzasadnienie, zgodne z zasadami ekonomiki procesowej, jednak tylko w przypadkach wprost wymienionych
w katalogu negatywnym składającym się na art. 16 updop, których ocena dokonywana przez pryzmat owych przypadków enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę nie wzbudza wątpliwości. W orzecznictwie podkreśla się jednak, że wykładni przepisów regulujących negatywny katalog kosztów podatkowych należy dokonywać w sposób ścisły, zgodnie z regułami wykładni językowej. To zaś oznacza, że w przypadkach
na pozór tożsamych, a przynajmniej zbliżonych, określony wydatek stanowi element negatywnego katalogu, a w innym razem nie jest uznawany za podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W ostatnio wskazanych przypadkach konieczne jest dokonanie oceny danego wydatku przez pryzmat przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 updop. Przepisy art. 16 updop mogą zaś stanowić źródło stosownych rozważań dokonywanych w ramach wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej.
3.3. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że poniesienie przez skarżącą wydatku w postaci odszkodowania za naruszenie zasad uczciwej konkurencji stanowi konsekwencję niedozwolonych działań podejmowanych przez skarżącą w przeszłości. Domniemywać przy tym należy, że owe działania skutkowały dla skarżącej osiąganiem przychodów. Stąd jej wątpliwości dotyczą oceny związku negatywnych konsekwencji finansowych deliktu cywilnoprawnego, którego dopuściła się skarżąca, z osiąganiem przychodów w przyszłości (i zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiste wydaje się przy tym, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku interpretacyjnym nie ma podstaw do poszukiwania przesłanek skutkujących uzyskaniem przez skarżącą przychodów ze współpracy gospodarczej z podmiotem konkurencyjnym. Zawarcie ugody w ramach postępowania sądowego prowadzonego z powództwa cywilnego przeciwko skarżącej oznacza dla niej nie tylko konieczność uregulowania zobowiązania pieniężnego w postaci zapłaty odszkodowania, ale także obowiązek zaprzestania dokonywania czynności naruszających zasady uczciwej konkurencji.
Skoro skarżąca nie osiągała i nie będzie osiągała przychodów w ramach współpracy gospodarczej z podmiotem konkurencyjnym (jako poszkodowanym jej dotychczasowymi działaniami, których dotyczyło powództwo i ugoda), to brak jest podstaw do wniosku, że zapłata odszkodowania zostanie dokonana "w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Z tej przyczyny nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych.
Wpływu na wynik sprawy nie ma związek wydatków spółki ponoszonych tytułem odszkodowania z kontynuowaniem jej działalności gospodarczej. Jest to odrębna przesłanka, której spełnienie (m.in.) jest konieczne dla uznania wydatku za koszt podatkowy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczający jest zatem wynik wykładni językowej art. 15 ust. 1 updop. Wynikający z ugody (lub wyroku sądowego) obowiązek zapłaty odszkodowania za naruszenie zasad uczciwej konkurencji nosi znamiona deliktu cywilnoprawnego, którego dopuścił się podatnik w przeszłości. Zapłata odszkodowania nie może zostać uznana za przyczynę osiągania przychodów
w przyszłości (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Brak podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków będących konsekwencją czynów niedozwolonych znajduje swoje uzasadnienie także w wynikach wykładni celowościowej i systemowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że ustawodawca zamierzał przerzucić na Skarb Państwa skutki niedozwolonych czynności, których dopuścił się podatnik. Skoro z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały negatywne
dla podatnika skutki finansowe jego deliktów publicznoprawnych oraz skutki jego winy
w dostawie towarów lub usług obarczonych wadami, o czym stanowią przepisy art. 16 ust. 1 pkt 18, 19 i 22 updop, to brak jest podstaw do wniosku, że tego rodzaju negatywnych konsekwencji nie ponosi podatnik dopuszczający się deliktów cywilnoprawnych. Z tym zastrzeżeniem, że owe negatywne konsekwencje dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości. Ustawodawca nie wyłączył natomiast z przychodów (a przez to również z kosztów ich uzyskania) konsekwencji finansowych deliktów, których dopuścił się podatnik, jeżeli wywołały one u podatnika skutek w postaci uzyskania przysporzenia majątkowego, podlegającego (co do zasady) opodatkowaniu na podstawie stosownych przepisów ustaw o podatkach dochodowych.
3.4. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 15 ust. 1 updop poprzez jego błędną wykładnię, czego konsekwencją była kwestionowana przez spółkę ocena sposobu zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodzić należy się przy tym ze spółką co do tego, że nie każdy wydatek sankcyjny podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych. Podobnie jak i nie każdy wydatek negatywny zmierzający do ograniczenia straty. Rozważania dotyczące oceny racjonalności ponoszonych przez spółkę wydatków mają znaczenie tylko w przypadku, gdyby zasadne okazały się jej wątpliwości co do tego, czy dopuściła się ona deliktu cywilnoprawnego w postaci naruszenia zasad uczciwej konkurencji. Wówczas należałoby rozważyć, czy zapłata odszkodowania miała stosowną przyczynę.
Podsumowując, wydatki poniesione tytułem odszkodowania za naruszenie zasad uczciwej konkurencji w świetle art. 15 ust. 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego deliktu.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a
w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935
ze zm.), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.