II FSK 206/11

II FSK 206/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-01-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Stefan Kowalczyk
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 885/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2010-10-11
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 4 d-e,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1995 nr 154 poz 792
art. 2 ust. 1-2,
Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14b par. 1, art. 14c par. 1, art. 14 h, art. 14k, art. 14m
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
art. 23 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 4 i 6
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
Tezy
Z uwagi na treść art. 14c § 1 ab initio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz konsekwencje prawne wyrażonej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy, o których mowa w art. 14k i art. 14m powołanej ustawy organ interpretacyjny nie może w tej ocenie wyjść poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) E. S.A. z siedzibą w G., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 885/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargi kasacyjne.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 października 2010 r., I SA/Gd 885/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ze skargi E. S.A. w Gdańsku.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: pismem z 17 marca 2008 r. spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka podała, że w 2000 r. posiadała status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, który utraciła 17 maja 2007 r., w związku z czym obowiązek dokonywania wpłat z zysku ustał wraz końcem maja 2007 r.
W związku z powyższym spółka zwróciła się z pytaniem, w jaki sposób powinna obliczyć rzeczywistą wysokość podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za 2007 r., tj. w jaki sposób powinna dokonać przypisania do przychodów za wskazany okres kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami tego okresu?
Spółka podniosła, że w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami przy ustalaniu podatku dochodowego od osób prawnych wg ostatecznego, rzeczywistego rozliczenia za dany okres powinna uwzględnić wszystkie tego rodzaju koszty, które wiążą się z przychodami za wskazany okres, a poniesione zostały w okresie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień bilansowy, tj. do 31 grudnia 2007 r., nie później jednak, niż do upływu terminu określonego przepisami prawa na złożenie zeznania. Spółka wskazała, że sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: "u.r.") zostało sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r.
W odniesieniu do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które przekraczają okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. spółka uznała, że powinna dokonać przypisania tego rodzaju kosztów do przychodów wskazanego okresu w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych. Odnośnie kosztów pośrednich nierozliczonych w czasie spółka wskazała, że w celu ustalenia podstawy do obliczenia wpłaty z zysku, koszty takie, które dotyczą okresu od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., ale ich zarachowanie z obiektywnych względów nie było możliwe, nie powinny być uwzględniane jako koszty tego okresu służące do ustalenia podstawy do wpłaty z zysku.
3. Pismem z 20 czerwca 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że przyjęte przez spółkę sposoby rozliczenia kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych nie mogą mieć zastosowania, gdyż naruszałyby zasady określone w przepisach u.p.d.o.p. Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty umorzenia świadectw pochodzenia, jednakże kosztów tych nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Z tych względów wydatki te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów i w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Organ podniósł, że czynność umorzenia świadectw pochodzenia energii pozostaje neutralna podatkowo, a kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających z tych świadectw, przy czym o możliwości uwzględniania tych kosztów przy ustalaniu podatku dochodowego wg ostatecznego rozliczenia za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. przesądza dzień, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych spółki.
Odnosząc się do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które stanowią wynagrodzenie za uzyskane świadczenia w czasie przekraczającym okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego okresu, i które zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki w następnych okresach sprawozdawczych, a dotyczą również wskazanego okresu, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśniając organ podniósł, że koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, są potrącalne bądź w dacie ich poniesienia, bądź stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, ale wyłącznie w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, o ile nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz znana jest długość okresu, którego dotyczą.
W konsekwencji koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego okres, za który spółka obowiązana jest ustalić podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy wskazanego okresu i które zostały ujęte w księgach rachunkowych w następnych okresach sprawozdawczych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, gdyż nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy – są więc potrącalne w dacie ich poniesienia.
Odnosząc się do kosztów pośrednich, których zarachowanie do okresu od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. nie było możliwe, a dotyczyły one okresu, za który spółka obowiązana była ustalić podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku, organ podniósł, że wbrew stanowisku spółki podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów za wskazany okres będą zapisy w księgach rachunkowych dokonane w okresie po dniu 31 maja 2007 r., bowiem o zaksięgowaniu danego dokumentu decyduje data operacji gospodarczej.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
4. W złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skardze spółka, wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji lub jej uchylenie w części dotyczącej uznania, że opisane w stanie faktycznym wydatki na nabycie świadectw pochodzenia nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów u.p.d.o.p. oraz uznania, że stanowisko skarżącej w zakresie dotyczącym rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami jest nieprawidłowe, zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154 poz. 792 ze zm.; dalej: "u.w.z.z.").
5. Wyrokiem z 20 stycznia 2009 r., I SA/Gd 733/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.
Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14o w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009/1/2) WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że przewidziany w art. 14d O.p. trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd pierwszej instancji podał, że w rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 20 marca 2008 r., natomiast doręczenie interpretacji z dnia 20 czerwca 2008 r. nastąpiło w dniu 24 czerwca 2008 r. Konkludując, sąd stwierdził, że wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska spółki w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.).
6. W wyniku wniesienia przez organ skargi kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia NSA wyrokiem z 28 lipca 2010 r., II FSK 1014/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.
W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Uwzględniając art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") NSA zaakceptował poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, co spowodowało konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o O.p.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił sądowi pierwszej instancji uwzględnienie wskazanego stanowiska, a w konsekwencji rozpoznanie złożonej skargi merytorycznie, tzn. dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.
7. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ramach tak wyznaczonych kompetencji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
WSA w Gdańsku, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a.), stwierdził, że wydając w dniu 20 czerwca 2008 r. interpretację indywidualną Minister Finansów nie uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p.
Przechodząc do merytorycznej kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd pierwszej instancji uznał, że spór sprowadzał się do zakwalifikowania takich wydatków związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii do kosztów bezpośrednich lub pośrednich.
W ocenie sądu koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, pozostają bowiem w takimż związku funkcjonalnym z przychodem skarżącej ze sprzedaży energii elektrycznej. Związek ten wyraża się zasadą, że koszt bezpośredni to taki, który jest niezbędny, aby określone źródło przyniosło konkretne przychody. W tym przypadku związek ten polega na tym, że bez nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie powstałby przychód wynikający ze sprzedaży energii.
Umorzenie świadectwa pochodzenia potwierdza realizację obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: "P.e."). Zgodnie z jego treścią m.in. przedsiębiorstwa energetyczne w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, są obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, lub w art. 9o ust. 1, dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 2.
Na bezpośredni wpływ kosztów związanych z umorzeniem świadectw na przychód ze sprzedaży energii elektrycznej wskazują też przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 19 grudnia 2005 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii (Dz. U. Nr 261, poz. 2187 ze zm.; dalej: "rozporządzenie").
Drugi sporny element interpretacji dotyczył wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.
Powołane unormowanie jest na tyle pełne i jednoznaczne w oparciu o wykładnię językową, że nie pozwala na dokonanie jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych prowadzących do uznania, że podatnik może przypisać określone koszty do okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. na zasadzie proporcjonalności rozliczenia kosztów pośrednich, gdy dotyczą one całego 2007 r. W omawianym przypadku nie ma mowy o luce konstrukcyjnej, a co najwyżej o luce aksjologicznej (o ile takowe w kontekście racjonalnego ustawodawcy są możliwe). Określony w przywołanych przepisach stan prawa jest – w ocenie sądu pierwszej instancji – rezultatem świadomego wyboru ustawodawcy, stąd brak pola do stosowania analogii legis.
WSA zgodził się też ze stanowiskiem organu podatkowego w odniesieniu do przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie interpretacji pojęcia "dzień poniesienia kosztu" jako "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych".
Zgodnie z art. 20 ust. 2 u.r. podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja – art. 21 ust. 1 u.r.). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.r.). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.
W ocenie sądu z unormowania art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 23 ust. 2 u.r. wynika, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, do którego dany wydatek został przypisany, a nie dzień, w którym dokonano zapisu księgowego (wprowadzenia informacji do systemu), jak chce strona skarżąca.
8. We wniesionej przez spółkę skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
a. naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art. 2 ust. 1 i 2 u.w.z.z. poprzez jego błędną wykładnię;
b. naruszenie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.
Mając na uwadze wskazane naruszenia oraz z uwagi na brak naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 P.p.s.a. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.
9. We wniesionej przez organ skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono:
Naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 15 ust.1, ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 3 u.w.z.z. oraz art. 9a ust.1 P.e. i w zw. z § 3 i § 13 ust. 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię.
Wskazując na powyższe organ wniósł:
1. o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,
2. o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
10. W piśmie procesowym wniesionym w terminie dla odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
11. Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, zaś wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Odnośnie do skargi kasacyjnej podatnika.
Zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię nie jest zasadny. Zgodnie z jego treścią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ma rację sąd pierwszej instancji, że przy wykładni tego przepisu decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, której wyniki prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnik tylko wtedy może przypisać określone koszty, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, na zasadzie proporcjonalności, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Tej zasady wyrażonej w treści analizowanego przepisu nie można odnieść do sytuacji, w której poniesione koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczą tyko części roku podatkowego, tak jak w stanie faktycznym sprawy okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.
Wyniku dokonanej wykładni językowej nie zmieniają reguły wykładni systemowej, zwłaszcza w powiązaniu z ustawą o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Powołany w omawianym zarzucie przepis art. 2 ust. 1 i 2 u.w.z.z. dotyczy wyłącznie obowiązku dokonywania wypłat z zysku i sposobu ich dokonywania. Opodatkowanie natomiast podatkiem dochodowym następuje na odrębnych zasadach przewidzianych w ustawie podatkowej. Wypłata z zysku jest tylko konsekwencją prawidłowo obliczonego podatku dochodowego. W związku z tym przepisy ustawy o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa pozostają bez wpływu na wykładnię i stosowanie przepisów prawa podatkowego, w tym również na treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zupełnym nieporozumieniem jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w istocie pytanie interpretacyjne dotyczyło przepisów u.w.z.z. Przede wszystkim przeczy temu treść pytania interpretacyjnego, a po wtóre wątpliwe jest, czy ustawa o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa mieści się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu skargi kasacyjnej nie uzasadnia także wykładnia celowościowa, a zwłaszcza specyficzny kontekst systemowy zagadnienia będącego przedmiotem wykładni oraz fakt, że jej wyniki dotyczą sytuacji jednorazowej, która w pozostałych latach podatkowych nie zostanie powtórzona. Nie można bowiem jednoznacznie brzmiącej normy prawa interpretować odmiennie niż wynika to z jej treści tylko dlatego, że w określonych sytuacjach faktycznych taka wykładnia jest niekorzystna dla podatnika i w przyszłości się nie powtórzy.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z treści tego przepisu wynika, że dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie , ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach rachunkowych. Innymi słowy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (por. Praca zbiorowa pod red. W. Nykiela A. Mariańskiego, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, Gdańsk 2010, str. 363; D. Kosacka, B. Olszewski, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Wrocław 2012, str.475).
Jakkolwiek można podzielić wywód skargi kasacyjnej, że powyższy przepis w zakresie określenia daty poniesienia kosztu dla celów podatkowych odsyła do przepisów regulujących prowadzenie ksiąg podatkowych, poprzez posłużenie się w swej treści rachunkową kategorią "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", to już nie przekonują dalsze wnioski, które podatnik z tego faktu wysnuwa. Otóż jak słusznie podnosi Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z treści art. 26 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 23 ust. 2 u.r. należy wywieść, że o zadekretowaniu danego dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej, czy też jak ujął to sąd pierwszej instancji dzień, do którego dany wydatek został przypisany, a nie dzień, w którym dokonano zapisu księgowego (wprowadzenia informacji do systemu). W konsekwencji, z uwagi na treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który ma decydujące znaczenie w zakresie prawno podatkowej kwalifikacji kosztu, przedmiotowe koszty nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, gdyż nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, lecz są potrącane w dacie ich poniesienia.
Odnośnie do skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 16 września 2011r., II FSK 497/10, Lex 960450). Innymi słowy postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.
W sprawie niniejszej treść pytania interpretacyjnego brzmiała następująco: w jaki sposób spółka powinna obliczyć rzeczywistą wysokość podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007 r. (w przypadku spółki za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.), tj. w jaki sposób powinna dokonać przypisania do przychodów za wskazany okres kosztów bezpośrednio związanych z przychodami tego okresu, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami tego okresu (kosztów pośrednio związanych z przychodami)? Treść pytania jest jednoznaczna i nie powinna budzić wątpliwości. Tymczasem w toku postępowania interpretacyjnego jak i sądowoadministracyjnego przedmiotem rozpoznania uczyniono m.in. to, wychodząc poza zakres wskazanego pytania, jaki charakter miały wydatki związane z umorzeniem świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii. Powyższa kwestia została w pytaniu poruszona tylko przykładowo, a stała się bezpodstawnie przedmiotem rozważań, niezwiązanych z treścią pytania interpretacyjnego, które jak powiedziano wyżej, zakreśla granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na treść art. 14c § 1 ab initio O.p. oraz konsekwencje prawne wyrażonej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy, o których mowa w art. 14k i art. 14m O.p. organ interpretacyjny nie może w tej ocenie wyjść poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że będąca istotą stawianego w skardze kasacyjnej zarzutu, kwestia charakteru wydatków związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, jako nieobjęta treścią pytania interpretacyjnego nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. W związku z tym wyrażone w tym zakresie stanowisko organów interpretacyjnych jak i sądu pierwszej instancji nie ma charakteru wiążącego.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny ograniczy się wyłącznie do treści zadanego, we wniosku o interpretację indywidualną, pytania oraz zastosuje się do wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu wykładni przepisów prawa.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 199 i art. 207 § 2 P.p.s.a.