II FSK 2059/23

II FSK 2059/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 220/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-06-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 220/22 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.25.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczki na ten podatek za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 220/22, w sprawie ze skargi R. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z dnia 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za grudzień 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucąc mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wskazanie w sposób enigmatyczny bez szczegółowej analizy oraz wyjaśnienia, że Sąd I instancji nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, że nieujęcie M.G. w kartach pracy może dowodzić o wykonaniu usług objętych fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe, co doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę, tj. orzeczenie przez Sąd I instancji odmiennie niż to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w którym uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone pod sygn. akt I SA/Wr 576/20 dotyczyło badania prawa Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 O.p. w zw. z art. 106 § 5 O.p. w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów odnoszącej się do dokumentów opisujących stan zdrowia Skarżącego i uznanie, że dokumenty te nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla braku jakichkolwiek dokumentów związanych za świadczeniem usług przez M.G.na rzecz Skarżącego oraz niedochowania przez Skarżącego należytej staranności podczas, gdy dokumenty te zostały zawnioskowane celem udowodnienia stanu zdrowia Skarżącego w 2015 r., a w szczególności, że: u Skarżącego w 2014 r. stwierdzono uszkodzenie stawu kolanowego; w kwietniu 2016 r. przeprowadzono artroskopową rekonstrukcję ACL stawu kolanowego prawego z użyciem mięśnia półścięgnistego; po wykonanym zabiegu zalecono Skarżącemu chodzenie o kulach łokciowych wraz z ortezą i zakazano pełnego obciążania; Skarżący do dnia 8 listopada 2016 r. był poddany leczeniu usprawniającemu i fizjoterapii, co winno doprowadzić Sąd I instancji do sformułowania prawidłowego wniosku, że Skarżący już w 2015 r., w związku ze zdarzeniem 2014 r., planował udać się na zabieg, co wiązało się również z koniecznością przeprowadzenia rekonwalescencji i rehabilitacji i aby nie stracić swojego głównego klienta Skarżący nawiązał współpracę z M. G., który nie składał podpisów na kartach pracy, co w konsekwencji doprowadziło do odmiennej oceny dokumentów związanych ze stanem zdrowia Skarżącego i koniecznością zapewnienia zastępstwa na czas zabiegu (operacja w kwietniu 2016 r.), leczenia i rekonwalescencji i w konsekwencji do oddalenia skargi, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny przedłożonych dokumentów przez Skarżącego winno doprowadzić do wniosków tożsamych jakie sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że w spornym okresie (2015 r.) miała miejsce współpraca pomiędzy Skarżącym oraz M.G., co posiada swoje odzwierciedlenie w fakturach wystawionych przez M. G. w 2015 r. na rzecz Skarżącego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. polegające na uznaniu, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, że brak jest dowodów potwierdzających świadczenie usługi przez Pana M. G. na rzecz Skarżącego w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, bowiem Skarżący nie przedstawił dowodów z dokumentów potwierdzających przebieg transakcji wykonania usług konserwacyjnych, podczas gdy świadek D.S. podczas składania zeznań wskazał, że któryś z pracowników mógł mieć na imię M., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi podczas, gdy reguły gromadzenia dowodów w postępowaniu dowodowym nie opierają się na formalnej teorii dowodów i w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O. p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie M.G., bowiem w sprawie brak wykonania usług konserwatorskich przez M.G. został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, a nadto uznanie przez Sąd I instancji, że nie może zlecić dokonania czynności procesowej organowi podatkowemu, która jest niemożliwa do przeprowadzenia z uwagi na ukrywanie się świadka M.G. przed organami podatkowymi, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia, że M.G. nie wykonywał usług na rzecz Skarżącego oraz oddalenia skargi, a tym samym do naruszenia zasady działania na korzyść podatnika.
Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające określonym w tym przepisie warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź zmieniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania niektórych zarzutów skargi kasacyjnej, który uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do nich.
3.3. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 124 O.p. W istocie zarzut ten nie dotyczy wadliwości kontroli legalności decyzji, a warstwy argumentacyjnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a konkretnie nie podzielenia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska wyrażonego przez WSA we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 576/20, a dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za 2016 r. Jest to jednak co najwyżej wadliwość dotycząca wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto co do zasady sąd administracyjny nie ma obowiązku respektowania poglądów prawnych, w tym co do oceny materiału dowodowego, poczynionych w innych judykatach, a ile nie mają one dla niego mocy wiążącej jako prawomocne orzeczenie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. W tym zaś zakresie należy wskazać, że wyrok WSA we Wrocławiu z 27 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 576/20 został uchylony na mocy wyroku NSA z dnia 7 lutego 2025 r. o sygn. akt II FSK 756/22. Ponadto wymaga podkreślenia, że sąd administracyjny nie jest adresatem norm wynikających z art. 121 § 1 i z art. 124 O.p., a jest jedynie uprawniony do oceny ich wykładni i zastosowania przez organy podatkowe w ramach skarg na ostateczne decyzje organów podatkowych. Wymaga jedynie wskazania, że organy podatkowe wyraziły jednakowe stanowisko co do charakteru "nieujęcia M.G. w kartach pracy", zarówno w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za 2016 r., jak i za 2015 r.
3.4. Za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 O.p. w zw. z art. 106 § 5 O.p. w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Należy zauważyć, że art. 106 § 3 O.p. dotyczy odpowiedzialności zapisobiercy za zobowiązania podatkowe i stanowi, że do odpowiedzialności zapisobiercy stosuje się odpowiednio przepisy art. 97 § 1 i art. 97a oraz art. 98-103. Zagadnienie to pozostaje poza zakresem przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Ponadto należy wskazać, że w O.p. nie ma jednostki redakcyjnej oznaczonej jako art. 106 § 5 O.p., a organy podatkowe nie dokonują oceny dowodów na podstawie art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Tym samym zagadnienia związane ze stanem zdrowia Skarżącego w 2015 r. i wpływu tej okoliczności na ustalenia faktyczne sprawy podatkowej nie mogą być poddane kontroli kasacyjnej.
3.5. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. Sprowadzają się one do oceny materiału dowodowego i poszczególnych okoliczności faktycznych związanych z rzekomym świadczeniem usług serwisowych przez firmę E. M.G. Istota sporu, a także wskazanych zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej, sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę E., gdyż podmiot ten nie był rzeczywistym usługodawcą Skarżącego, a wystawione faktury opiewające na kwotę 61.000 zł nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sporne usługi miały przede wszystkim polegać na wykonywaniu przez M. G. prac serwisowych na stacjach L., w ramach świadczenia usług przez firmę Skarżącego na rzecz E. Sp. z o. o. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie braku rzeczywistego świadczenia usług serwisowych uznać należy za nieuzasadnione. Stanowisko WSA we Wrocławiu opiera się m.in. na analizie dokumentacji przekazanej przez zleceniodawców usług serwisowych na stacjach benzynowych, tj. E. sp. z o.o., a także Gminę Z.. Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że organy podatkowe przeprowadziły skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wykonania usług konserwacyjnych. Świadczyły o tym okoliczności takie jak: oświadczenie Skarżącego, że nie posiada dokumentów na potwierdzenie wykonania usług a umowa miała charakter ustny; płatności za usługi były dokonywane w formie gotówkowej; zestawienie wskazywanych przez Skarżącego wypłat gotówkowych i faktur nie pozwalały na opłacenie należności na rzecz kontrahenta; Skarżący nie posiadał pokwitowania wykonania usług przez kontrahenta; kwoty wynagrodzenia kontrahenta były niewspółmiernie wysokie w porównaniu do wynagrodzenia pracownika; główni kontrahenci Skarżącego nie posiadali informacji na temat podzlecania usług firmie E.. Poza tym samo ujmowanie w dokumentacji usług serwisowych osób, które jedynie towarzyszyły przy wykonywaniu prac serwisowych Skarżącemu nie może prowadzić do wniosku, że istnieje też taka możliwość, iż prace serwisowe mogły wykonywać osoby, które w ogóle nie były zgłaszane zleceniodawcom jako serwisanci. Stanowisko takie należy uznać za nieprawidłowe, gdyż sprzeczne jest z zasadami logiki formalnej jak również zasadami doświadczenia życiowego. Z obecności innych osób na stacjach benzynowych niż Skarżący w trakcie usług serwisowych należy wyciągnąć wniosek, że w trakcie wykonywania prac mogły znajdować się na terenie infrastruktury technicznej stacji benzynowej także osoby zgłaszane przez Skarżącego, które jednak nie świadczyły samodzielnie usług serwisowych, a jedynie mu towarzyszyły. Nie można jednak w ramach wnioskowania dedukcyjnego przyjmować, że mogły tam być także osoby, które nie były w ogóle zgłaszane jako serwisanci, a jednak pomimo tego z ramienia Skarżącego świadczyły takie usługi. Stanowisku zaprezentowanemu w tym zakresie w skardze kasacyjnej zaprzeczają także zasady doświadczenia życiowego. O ile za możliwe można uznać to, że dopuszczone do infrastruktury technicznej stacji paliw zostały osoby przebywające tam razem i jednocześnie ze Skarżącym, nawet jeśli faktycznie nie wykonywały czynności serwisowych, a jedynie towarzyszyły lub w ograniczonym zakresie pomagały mu, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że faktycznie przebywały tam osoby, które w ogóle nie były zgłaszane jako mogące mieć dostęp do miejsc, w których zlokalizowane były urządzenia wymagające serwisowania bądź napraw. Z uwagi na charakter profilu działalności handlowej i usługowej jaki mają stacje benzynowe, w tym posiadania przez nie specjalistycznych urządzeń do dystrybucji paliw i gazu, a także zagrożeń związanych z ich nieprawidłowym działaniem, za całkowicie wiarygodne należy uznać informacje pochodzące od spółek L. P. i E., że w protokołach prac serwisowych wpisywane były osoby przeprowadzające te czynności. Jeżeli zaś sam Skarżący zgłaszał inne osoby, które de facto nie wykonywały tych czynności, a jedynie mu towarzyszyły, to nie można przyjąć, aby zgłoszenia te miały charakter fikcyjny. Świadczą one jedynie o tym, że dostęp do infrastruktury technicznej na stacjach benzynowych mogły mieć określone w zgłoszeniach osoby, choć nie musiały one wykonywać prac serwisowych. Nie można zaś przyjąć, aby zleceniodawcy Skarżącego godzili się na dostęp do serwisowanych urządzeń przez osobę, która w ogóle nie była im znana i zgłaszana.
3.6. W zakresie możliwości wykonywania usług serwisowych przez M.G. nie mogą mieć decydującego znaczenia także zeznania świadka D. S. Z zeznań tego świadka wynika jedynie to, że w warsztacie Skarżącego widział 2 lub 3 razy osobę o imieniu M. która "coś naprawiała". Nie potwierdził jednak, ani aby osoba ta wykonywała jakiekolwiek prace na stacjach paliwowych, bądź na rzecz Gminy (a zgodnie z fakturami tego miały dotyczyć usługi wykonywane przez M.G.), ani aby świadek ten znał M. G.. Nie można zatem było na tej podstawie przyjmować ani tego, że widziany w warsztacie Skarżącego M. to G., ani tym bardziej tego, że świadczył on usługi serwisowe na stacjach paliw oraz na rzecz Gminy. Świadek ten zaprzeczył również aby dokonywał odbioru prac wykonywanych wcześniej przez M. G.. Tym samym uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zeznań tego świadka.
3.7. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O. p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie M.G.. Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, wyrażone przez Sąd pierwszej instancji co do wykładni art. 188 O.p., że brak wykonania usług konserwatorskich przez firmę E. zostało stwierdzone wystarczająco innymi, prawidłowo przeprowadzonymi dowodami. Należy bowiem zauważyć, że określenie zawarte w tym przepisie mówiące, iż przedmiotem dowodu objętego wnioskiem strony są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, odnosić należy do sytuacji, w której żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony. Należy jednak zauważyć, że prócz tego Sąd a quo prawidłowo wskazał, że Sąd nie może zlecić dokonania czynności procesowej organowi podatkowemu, która jest niemożliwa do przeprowadzenia z uwagi na ukrywanie się świadka przez organami podatkowymi. Z kolei akta sprawy dowodziły, że wielokrotnie próbowano wezwać M. G. na przesłuchanie. Tym samym należy stwierdzić, że muszą istnieć obiektywne i realne możliwości przeprowadzenia danego dowodu. W przypadku zeznań świadka konieczne jest jego stawiennictwo w organie i złożenie zeznań. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy podejmował próby nie tylko doręczenia wezwania na przesłuchanie świadkowi M. G.. Sprawdzano czy osoba ta przebywa pod znanymi w Polsce adresami, jak również na terenie Niemiec. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że w poszukiwanie tego świadka była zaangażowana także Policja. Nieaktualny okazał się również adres tego świadka w Niemczech i próba jego przesłuchania, co wynikało z wymiany informacji z administracją podatkową w Niemczech. Tym samym należy uznać, że w zgodzie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym starały się ustalić miejsce faktycznego pobytu świadka, lecz było to niemożliwe. W efekcie nie był obiektywnie możliwy do przeprowadzenia dowód z przesłuchania świadka M. G., lecz nie może to obciążać organów podatkowych w zakresie naruszenia art. 122 O.p. Dodatkowo należy zauważyć, że próby przesłuchania podejmował także Sąd Rejonowy w Z. w postępowaniu karnym, który wystąpił do Konsula Generalnego RP w H. z odezwą o udzielenie pomocy sądowej w sprawie przesłuchania świadka M.G., lecz również w tym trybie dowód ten nie został przeprowadzony. Tym samym należy stwierdzić, że organ podatkowy podjął działania w celu uwzględnienia żądania Strony przesłuchania świadka, lecz dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 188 O.p.
3.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze. zm.).