II FSK 2027/11

II FSK 2027/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-08-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 96/11 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2011-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 199a par.3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 15 ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 96/11 w sprawie ze skargi Zakładu [...] "E." spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Zakładu [...] "E." spółki z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 4.350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Zakładu E. sp. z o. o. w O.(dalej: Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 listopada 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 10 listopada 2006r. do 31 grudnia 2007r.
2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych W decyzji z dnia 30 lipca 2010 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 74.659,00 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka niezasadnie zadeklarowała stratę podatkową w wysokości 1.069.011,77 zł, ponieważ zgodnie ustaleniami, osiągnęła dochód w kwocie 392.943,40 zł, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w kwocie 74.659,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że wykazana strata była następstwem bezpodstawnego uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od spółki jawnej E. oraz zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek. Organ pierwszej instancji ustalając wartość firmy, nie uwzględnił w wartościach aktywów wnoszonego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej zobowiązań publicznoprawnych, funduszu świadczeń socjalnych oraz zobowiązań do wypłaty zysków i kapitałów podstawowych wspólnikom. Ponadto organ kontroli skarbowej w oparciu o zapisy na kontach podatnika oraz udzielone przez Spółkę wyjaśnienia stwierdził, że zawarte umowy pożyczek były umowami, które nie zostały wykonane. W rzeczywistości bowiem kwoty pożyczek ( 3x 2.000.000,00 zł) nigdy nie wpłynęły ani na rachunek bankowy Spółki ani nie zostały wpłacone do kasy
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 19 listopada 2010r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, nie można utożsamiać pasywami określanymi w bilansie jako "zobowiązania", ale z długami związanymi bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w efekcie prowadzenia, której powstały lub mogłyby powstać przychody do opodatkowania. Organ drugiej instancji podkreślił, że osoba prawna do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych. Uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 452.668,05 zł, stanowiącą równowartość odsetek od umów pożyczek, Spółka naruszyła art. 15 ust. 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów
- prawa materialnego poprzez niezastosowanie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.), który wskazuje, że w drodze czynności prawnej dokonuje się zbycia całego przedsiębiorstwa ze wszystkimi jego składnikami, jeżeli strony tej czynności nie wyłączyły poszczególnych jego składników. Ponadto błędną interpretację art. 4a pkt. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
- przepisów postępowania, w szczególności: art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), to jest zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych). Zarzucono również naruszenie zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacja podatkowa wobec nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 199a tej ustawy wobec nie ustalenia treści czynności prawnej w oparciu o zgodny zamiar stron i cel czynności i w konsekwencji nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły, czy umowa pożyczki, na którą powołała się Spółka nie stanowiła nowacji istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego pomimo, że strona w toku postępowania wskazywała, że zawarte umowy pożyczek jedynie potwierdzały istniejący stan faktyczny wynikający z dysponowania przez Spółkę środkami wspólników. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro strona w toku postępowania wskazywała, iż nastąpiła zamiana dotychczasowych zobowiązań na pożyczki to organ podatkowy w celu ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej powinien przesłuchać strony tej czynności prawnej.
WSA uznał także, że brak pełnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych udziałowcom powoduje, że zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy uznać za przedwczesny. Podkreślono, że odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe łącznej wartości początkowej aportowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem sądu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że skoro doszło do nabycia przez Spółkę całego przedsiębiorstwa spółki jawnej ze wszystkimi jego elementami - na podstawie art. 552 k.c. (w tym z zobowiązaniem wobec wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconych zysków z lat poprzednich oraz kapitału własnego zamienionym na pożyczki, zobowiązaniami wobec skarbu państwa z tytułu zaliczek na PIT od pracowników, składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych oraz podatku VAT a także funduszu świadczeń socjalnych), to nabywca wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy z tytułu powyższych zobowiązań z uwzględnieniem skutków wynikających z przepisów podatkowych. Z tego powodu zobowiązania wobec wspólników, zobowiązania publicznoprawne oraz odpisy na fundusz świadczeń socjalnych nie stanowiły długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o które Spółka mogła pomniejszyć składniki majątkowe w celu ustalenia wartości przedsiębiorstwa.
5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez
- naruszenie przepisów postępowanie wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku;
- dopuszczenie się przez WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy uzasadnionym było uznanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, jako niepowodującego naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 112 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;
- naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 133 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego dotyczącego ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej uwzględniającej zgodny zamiar stron i cel czynności ;
- naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie tej normy prawa podatkowego do wstępującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów opłaty skarbowej za pełnomocnictwo do reprezentacji skarżącego w sprawie.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu oparta została na usprawiedliwionych podstawach.
6.1. Zasadnie w skardze kasacyjnej organu podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przy ocenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, niewyjaśnienie powodów z jakich dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pominięto wskazane w niej ustalenia faktyczne i tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe dokonujące oceny zebranego materiału dowodowego celem określenia podstawy opodatkowania. Ponadto akceptując bez zastrzeżeń ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że zawarte umowy pożyczek były umowami, które nie zostały wykonane wskazano na dalszy kierunek postępowania dowodowego, którego celem w ocenie sądu pierwszej instancji powinno być ustalenie czy umowy pożyczki nie stanowiły w istocie nowacji istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. Tym samym zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem art. 199a §1 Ordynacji podatkowej nakazującego ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności w pisemnych umowach pożyczki.
Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu przedstawioną ocenę należało uznać za naruszającą zasady orzekania przez sąd administracyjny wyrażonych w art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.
6.2. Skarga kasacyjna organu oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Trafnie jednak przy ich formułowaniu oraz w uzasadnieniu nawiązano do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na treść tego przepisu oraz znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia zwrócił również uwagę sąd pierwszej instancji. Ograniczył się jednak do stwierdzenia, że brak pełnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych udziałowcom czyni przedwczesnym zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Z kolei w rozbudowanych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśniając cywilnoprawne aspekty sprawy odnoszące się do istoty umowy pożyczki (art. 720 k.c.), depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.), instytucji odnowienia (art. 506 k.c.), wskazano ostatecznie na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w kierunku wynikającym z art. 199a §1 i 3 Ordynacji podatkowej.
Przy prowadzeniu tych rozważań sądowi pierwszej instancji uszło uwadze to, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie było to jakie stosunki prawne łączą Spółkę z jej wspólnikami z uwzględnieniem kontekstu wniesienia przez nich do Spółki aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa (spółki jawnej), lecz czy konkretne poniesione przez Spółkę wydatki w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem postępowania mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W takim wypadku, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej punktem wyjścia dla podjętej oceny powinno być wyjaśnienie, czy będące przedmiotem sporu wydatki z tytułu odsetek wypłaconych udziałowcom, jako wynagrodzenie z tytułu udzielonych Spółce pożyczek w kwocie 452.668,05 zł mogły zostać uznane w Spółce na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów.
6.3. Uznając zatem za pozbawione usprawiedliwionych podstaw stwierdzenie sadu pierwszej instancji, że odnoszenie się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było przedwczesne w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem ( zdanie pierwsze ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).
Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ; dalej CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004r., FSK 671/04, publik. CBOSA).
6.4. Przyjmowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na ustalenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty powinny go realizować bądź co najmniej trzeba realnie zakładać możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 263, por. też D. Strzelec /w:/ Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319). Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu i zostać wyraźnie nakierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne zarówno co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 października 2009 r., II FSK 514/09, CBOSA).
Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów choćby w postaci odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt (czy pożyczka). Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 września 2009 r., II FSK 551/09, CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność rozliczeń pomiędzy Spółką, a jej wspólnikami wynikająca z innych tytułów niż zaciągnięta pożyczka.
6.5. W realiach rozpoznawanej sprawy według omówionych kryteriów ocenie podlegały konkretne wydatki zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty na rzecz jej udziałowców odsetek od udzielonych jej pożyczek. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przedstawionych na str.1i 2 oraz ponownie na str.8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że w aktach sprawy znajdują się zawarte w dniu 2 grudnia 2006r. umowy pożyczek, z których wynika, że H.K., Z.K. i T.K. jako udziałowcy udzielili Spółce pożyczek w wysokości po 2.000.000,00 zł każdy, na czas nieokreślony. Odsetki od pożyczek ustalono w wysokości 8% w stosunku rocznym. umowy pożyczek (akta adm. tom II karty od 254 - 256). Z tytułu wypłaty odsetek na rzecz udziałowców Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 452.668,05 zł. Ponadto w oparciu o zapisy na kontach podatnika oraz udzielone przez Spółkę wyjaśnienia stwierdzono, że zawarte umowy pożyczek były umowami, które nie zostały wykonane. W rzeczywistości bowiem kwoty pożyczek (3 x 2.000.000,00 zł) nigdy nie wpłynęły ani na rachunek bankowy Spółki, ani nie zostały wpłacone do kasy Spółki. Były jedynie zapisem księgowym w ewidencji Spółki. Przedmiotem oceny w sprawie w kontekście omówionych zasad ukształtowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno pozostawać to, czy tego rodzaju wydatek, udokumentowany w podany sposób mógł zostać uznany w Spółce za koszt uzyskania przychodów. Wskazanie przez sąd pierwszej instancji na konieczność ustalenia jaki rodzaj stosunku prawnego łączył Spółkę z jej udziałowcami stanowiąc podstawę do ponoszenia przez Spółkę tego rodzaju wydatków w istocie stanowiło o uchylenia się od rozstrzygnięcia spornego zagadnienia oraz wskazywało na konieczność prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego zmierzającego do podważenia niebudzących wątpliwości dowodów w postaci sporządzonych na piśmie umów pożyczek oraz dowodów księgowych związanych z ich wykonaniem.
6.6. Podstawę do tego rodzaju postępowania w tym wypadku błędnie sąd pierwszej instancji upatruje w art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Za trafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że w sprawie brak było podstaw prawnych do występowania przez organy podatkowe do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy określającej faktyczne rozliczenia z tytułu zawartych umów pożyczek. Jak trafnie zauważono organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów pożyczek. Wykazały natomiast istnienie dodatkowych okoliczności potwierdzających, że środki finansowe nie zostały w ich wykonaniu Spółce przekazane do dyspozycji oraz Spółka w okresie objętym rozliczeniem nimi nie mogła rozporządzać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie służyły zatem uzyskiwanym przez Spółkę przychodom, z których dochód podlegał opodatkowaniu. Podzielając podnoszone w tym zakresie zarzuty należało przypomnieć, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego. Poza zakresem powołanego przepisu pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny celem ustalenia czy w świetle ujawnionych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawno - podatkowych. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009r.,sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010r., Sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 577/09; publik. CBOSA).
6.7. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne Zgodnie z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych.
6.8. Przedstawiona argumentacja potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku o konieczności zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. O istnieniu tego rodzaju podstawy nie mogły świadczyć rozważania sadu pierwszej instancji o istotnych elementach cywilnoprawnych odnoszących się do umowy pożyczki (art. 720 k.c.) oraz nie znajdujących oparcia w aktach sprawy instytucji odnowienia (art. 506 k.c.). Treść umów pożyczek na podstawie, których wypłacone zostały odsetki nie budzi wątpliwości. Nie znajdują się w nich jakiekolwiek stwierdzenia wskazujące na ukształtowanie w ich treści również innych zobowiązań pomiędzy stronami. W dotychczasowym postępowaniu nie przedstawiono również innych dowodów wskazujących na powiązanie zawartych umów pożyczek z istnieniem innych zobowiązań pomiędzy Spółką i jej wspólnikami.
Odnosząc się do tej części wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało jedynie przypomnieć, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie (szerzej na temat przejścia od realnego do konsensualnego charakteru umowy pożyczki zob. S. Grzybowski, Konstrukcja prawna umowy pożyczki a kredyt bankowy (w:)Studia z prawa zobowiązań, Warszawa-Poznań 1979, s. 252). Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie. Tak długo, jak długo przedmiot pożyczki nie zostanie wydany pożyczkobiorcy, tak długo nie może powstać obowiązek jego zwrotu, obciążający pożyczkobiorcę. Takie ukształtowanie obowiązków stron umowy świadczy o tym, iż jest to umowa dwustronnie zobowiązująca. Nie budzi wątpliwości, że z zasady wolności umów wynika, że wierzyciel może zmodyfikować swoje wcześniejsze oczekiwania co do przedmiotu świadczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy stosowne intencje w tym zakresie przejawi dłużnik. Zgodnie z art.453 k.c. dłużnik za zgodą wierzyciela może dla zwolnienia się z zobowiązania spełnić inne świadczenia (datio in solutum). Skuteczność tak powziętego porozumienia co do tego, że w miejsce dotychczasowego świadczenia dłużnik zaofiaruje inne świadczenie, a wierzyciel to świadczenie przyjmie, oparta jest na ogólnych wymaganiach, jakie są stawiane wobec ważności umów.
Z kolei zgodnie z art. 506 § 1 k.c. odnowienie (nowacja, od łac. novatio) polega na umorzeniu dotychczasowego zobowiązania poprzez zobowiązanie się dłużnika, za zgodą wierzyciela, do spełnienia innego świadczenia lub tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej. Do odnowienia zobowiązania dochodzi poprzez zawarcie umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Wskutek umowy odnowienia dotychczasowy dług wygasa, a nowy dług powstaje. Nowacja jest jednym z surogatów spełnienia świadczenia, prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania, mimo braku powinnego zachowania dłużnika. W przypadku nowacji interes prawny wierzyciela zostaje zaspokojony nie przez wykonanie pierwotnego świadczenia, lecz poprzez zaciągnięcie przez dłużnika nowego zobowiązania. W miejsce umorzonego świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez dłużnika w umowie odnowienia.
W obu przypadkach (datio in solutum i animus novandi) ustawodawca podkreśla wolę stron nakierowaną na umorzenie zobowiązania. Zgodna intencja stron stanowi element konstrukcji prawnej czynności prowadzących do wygaśnięcia stosunku obligacyjnego bez spełnienia świadczenia pierwotnego. ( por. P. Drapała, Glosa do wyroku SN z dnia 17 października 2008 r., I CSK 100/08, OSP 2010, z. 3, poz. 31). Z treści umów pożyczek na podstawie, których Spółka wypłaciła odsetki nie wynikało aby Spółka została tym samym zwolniona ze zobowiązania do wypłaty zysku w spółce jawnej opartego na podstawie 51 § 1 i art. 52 § 1 k.s.h. przeniesionego do niej w postaci aportu spółki jawnej jako zorganizowanego przedsiębiorstwa. Na istnienie odrębnego porozumienia w tej sprawie nie wskazano w toku dotychczasowego postępowania.
6.9. Uwzględniając powyższe rozważania oraz z uwagi na usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględni przedstawioną ocenę dotyczącą wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne dotyczące zawarcia i wykonania umów pożyczek zawartych w dniu 2 grudnia 2006r. przez Spółkę z jej wspólnikami dokona ponownej oceny zgodności z tym przepisem zaskarżonej decyzji.
O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).