II FSK 202/25

II FSK 202/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 284/24 - Wyrok WSA w Lublinie z 2024-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 28b ust. 16
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 72- 80, art. 53 § 1- 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 października 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 284/24 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 lutego 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.2.2024.12 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 284/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w Lublinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 29 lutego 2024 r.
w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także
o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.;
zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-2) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (3), tj. naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; [winno być Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dopisek NSA] zw. dalej "updop") poprzez jego niezastosowanie, zignorowanie jego brzmienia językowego oraz zakresu zastosowania, co było niewłaściwe i doprowadziło sąd do błędnego przekonania, że w sprawie zastosowanie będą miały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, podczas gdy art. 28b ust. 16 updop powinien być w sprawie przedmiotowej zastosowany, gdyż przepis art. 28b updop jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, który w sposób kompleksowy reguluje zagadnienie zwrotu podatku
w kontekście podatku WHT, w związku z czym nie ma możliwości stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a skoro z kolei omawiany przepis z art. 28b ust. 16 updop nie zawiera odesłania do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej
w zakresie nadpłaty, sam zaś art. 28b updop nie przewiduje zwrotu odsetek, to zdaniem DIAS należy uznać, że nie ma podstawy prawnej do zwrotu odsetek w rozpoznawanej sprawie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 ustawy
z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; [winno być Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dopisek NSA] zw. dalej "Op") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne zagadnienia nie są objęte zakresem
art. 28b updop, podczas gdy zastosowanie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika z brzmienia art. 28b ust. 16 updop co wskazuje na brak podstawy do zwrotu odsetek w niniejszej sprawie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a dodatkowo dopuszczenie zastosowania wskazanych przepisów dotyczących nadpłaty do zwrotu odsetek od nieterminowo wpłaconego podatku WHT powoduje, iż ustawowe rozróżnienie pomiędzy instytucją zwrotu podatku a nadpłatą zaciera się pomimo oczywistych odrębności, co nie jest dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej;
3) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 28b ust. 16 updop, a także art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 Op poprzez:
a) brak wskazania w sposób jasny i konkretny (pozwalający odczytać przeprowadzony przez WSA proces interpretacji przepisów) w uzasadnieniu wyroku argumentacji przemawiającej za niestosowaniem w sprawie art. 28b ust. 16 updop i zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty "przy jednoczesnym przyznaniu, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym co uregulowane jest przepisem z art. 28b ust. 16" updop, a także:
b) takie sformułowanie uzasadnienia wyroku, które zawiera tezy zaprzeczające brzmieniu językowemu przepisów Op i przepisów updop, a także wskazuje
na niekonsekwencję poczynionego wywodu, gdyż po pierwsze prowadzi do braku rozróżnienia instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, a po drugie z jednej strony WSA wskazuje, iż przepis z art. 28b updop jest przepisem szczególnym w stosunku
do przepisów Op i nie wynika z niego podstawa prawna do zwrotu odsetek
od zaległości podatkowej, z drugiej zaś strony WSA stwierdza, że zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do tego, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów ustawowych i jako takie jest błędne; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż analiza i przedstawienie argumentów świadczących
o braku możliwości pominięcia w sprawie art. 28b ust. 16 updop doprowadziłoby WSA do konstatacji, że przepis ten nie może być pominięty, w związku z czym przepisów dotyczących nadpłaty nie można zastosować i wobec tego nie ma podstawy prawnej
do zwrotu odsetek w sprawie co skutkowałoby zastosowaniem w sprawie art. 151 ppsa, który w sprawie niesłusznie – zdaniem organu – nie został zastosowany.
2.2. Pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu ma charakter materialnoprawny, gdyż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny, zaś zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowią konsekwencję zarzutów materialnoprawnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że strony postępowania sądowego powołują się na publikatory, które nie istniały w czasie, gdy powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a także w momencie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Powyższa uwaga ma znaczenie
w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej oraz związanej z nimi argumentacji. Rzutuje również na wynik niniejszej sprawy i sposób jej rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w toku ponownego rozpoznania sprawy, która bez wątpienia została zainicjowana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przypomnieć warto, że spór w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadza się do kwestii prawnych, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji. Dotyczy istnienia podstawy do zwrotu uiszczonych przez spółkę odsetek
od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy spółka uzyskała zwrot wcześniej zapłaconego podatku dochodowego u źródła w procedurze pay&refund. Zdaniem spółki, uiszczone odsetki stanowią nadpłatę, która winna zostać jej zwrócona wraz z oprocentowaniem, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie organu, dokonanie zwrotu podatku nie powoduje, że odpadła podstawa zapłaty odsetek. Nadto, w art. 28b updop nie przewidziano podstawy do dokonania zwrotu odsetek, a przepis ten nie odsyła do odpowiedniego stosowania w tym zakresie Ordynacji podatkowej. Orzekanie o nadpłacie nie znajduje zatem umocowania w przepisach prawa. Powyższe stanowisko, błędne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymał Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej.
Z tej przyczyny zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zastosowanie
w sprawie znajdują przepisy regulujące instytucję nadpłaty. Pochopnie zajął jednak stanowisko w zakresie oceny zasadności wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Skoro bowiem organy podatkowe orzekały na podstawie przepisów prawa materialnego, które mają w niniejszej sprawie drugorzędne znaczenie (regulacje przewidziane w art. 28b updop), to znaczy, że za przedwczesny (błędny) należało uznać pogląd WSA, którego zdaniem "skarżącej słusznie uznała, że także zapłata należności ubocznych nie może być uznana za należną" (zob. s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ocena zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przewidzianym przepisami prawa trybie powinna być bowiem dokonana w pierwszej kolejności przez organy podatkowe. Nadto sąd pierwszej instancji nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, naruszając art. 141 § 4 ppsa. Jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy skoro organy podatkowe błędnie przyjęły, że zastosowania w sprawie nie mają przepisy art. 72 – art. 80 Op.
3.2. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że po stronie spółki powstała zarówno zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych
za 2022 r., jak i obowiązek zapłaty odsetek od tejże zaległości podatkowej w trybie przepisów art. 53 § 1, 3 i 4 Op. Z drugiej strony bezsporne jest, że tzw. podatek u źródła od wypłaconej przez spółkę niemieckiemu udziałowcowi dywidendy przekraczającej już w ramach pierwszej płatności 2 mln zł (w styczniu 2022 r.) został zwrócony spółce
w całości w trybie przepisów regulujących procedurę pay&refund. Skoro spółka nie zapłaciła należnego podatku u źródła, to zobowiązanie z tego tytułu przekształciło się
w zaległość podatkową, której konsekwencją był obowiązek zapłaty przez spółkę odsetek (okoliczność bezsporna). W odrębnym trybie, na podstawie regulacji zawartych w art. 28b updop, zapłacony przez spółkę podatek został jej zwrócony bez wydawania decyzji, tj. zgodnie z art. 28b ust. 10 updop. Z tym zastrzeżeniem, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku u źródła powstał z mocy prawa w styczniu 2022 r., spółka uiściła zaległość podatkową 9 lutego 2023 r. (nie uiściła zobowiązania podatkowego
w terminie), zaś zwrot podatku nastąpił na wniosek spółki złożony w czerwcu 2023 r.
Zgodzić należy się z organem podatkowym odnośnie do tego, że odróżnić należy instytucję zwrotu podatku od instytucji nadpłaty podatku. Bezsporne jest, że w art. 28b updop brak jest regulacji dotyczących odsetek za zwłokę, zaś w ust. 16 nie zostało zawarte odesłanie do przepisów regulujących instytucję nadpłaty. Uwadze organów podatkowych (i WSA) umknęło jednak to, że w rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy zobowiązania spółki (jako płatnika) z tytułu podatku u źródła. Istotę sporu stanowi zasadność wniosku spółki (płatnika) o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku u źródła. Nadto art. 28b updop nie stanowił podstawy prawnej naliczenia i uiszczenia odsetek za zwłokę. Spółka uiściła należne odsetki na podstawie art. 53 § 1, 2 i 4 Op. Regulacje zawarte w art. 28b updop stanowią wyłącznie tło sprawy, podobnie jak i omawiane w zaskarżonym wyroku przepisy art. 22 oraz art. 26 updop. Powtórzyć należy, że bezsporne w niniejszej sprawie są zarówno powstanie obowiązku i zobowiązania z tytułu podatku u źródła, zaległości podatkowej z tego tytułu, jak i zrealizowany przez spółkę obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Ich wysokość jest także bezsporna. Istota sporu dotyczy wyłącznie tego, czy dokonanie na rzecz spółki zwrotu podatku w trybie art. 28b ust. 10 updop,
tj. z zastosowaniem procedury pay&refund, skutkuje zasadnością kolejnego wniosku spółki, tym razem o zwrot nadpłaty z tytułu uiszczonych przez spółkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W tej sytuacji regulacje zawarte w art. 28b updop nie mają bezpośredniego zastosowania zarówno w odniesieniu do obowiązku zapłaty należnych odsetek od zaległości podatkowych, jak i w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczonych odsetek od zaległości podatkowych. Innymi słowy, spółka uiściła należność z tytułu odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1, 3 i 4 Op, a nie
na podstawie art. 28b updop. Regulacje zawarte w art. 28b updop dotyczą wyłącznie zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Op, czyli bez uiszczonych odsetek za zwłokę. Nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki
o stwierdzenie nadpłaty. Zastosowanie mają zatem zasady ogólne, czyli przepisy regulujące instytucję nadpłaty (tj. art. 72 – art. 80 Op), w tym art. 72 § 2 pkt 1 Op, który znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy zaliczył na poczet odsetek
za zwłokę część wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.
3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że DIAS trafnie wskazuje na to, że art. 28b updop jest przepisem szczególnym w stosunku
do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Jednak tylko w odniesieniu do zwrotu podatku. Regulacje zawarte w art. 28b updop nie dotyczą natomiast odsetek za zwłokę. Zarówno odnośnie do powstania obowiązku ich zapłaty (oraz wysokości), jak i odnośnie ich ewentualnego zwrotu na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in. art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1). Istnieje zatem podstawa prawna do ewentualnego stwierdzenia
(i zwrotu) nadpłaty. Odróżnić bowiem należy instytucję zwrotu podatku uregulowaną
w art. 28b updop od ważkiej w niniejszej sprawie kwestii należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a w konsekwencji ewentualnego stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. Odrębną kwestią przy tym jest, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do ewentualnego stwierdzenia (i zwrotu) nadpłaty. Za nieuprawnione skład orzekający uznał twierdzenie DIAS jakoby zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów regulujących instytucję nadpłaty skutkuje zacieraniem się różnic pomiędzy instytucją zwrotu podatku (art. 28b updop) oraz instytucją nadpłaty (art. 72 – art. 80 Op). Wręcz przeciwnie, to błędne stanowisko organu podatkowego może taki efekt wywoływać. Innymi słowy, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania instytucja zwrotu podatku. Kwestia ta została już rozstrzygnięta i nie jest przedmiotem sporu. Stanowi wyłącznie tło sprawy oraz element argumentacji – w ramach kompleksowej wykładni przepisów mogących mieć kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty – dotyczącej skutków powstania zaległości podatkowej. I różnic pomiędzy zastosowaniem zwolnienia od podatku u źródła (jeżeli spełnione zostały stosowne warunki) oraz zastosowaniem instytucji zwrotu podatku. Organ podatkowy trafnie wskazuje na istnienie "oczywistych odrębności" pomiędzy instytucją zwrotu podatku oraz instytucją nadpłaty. Istnienie owych "oczywistych odrębności" skutkuje jednak tym, że w realiach niniejszej sprawy należy rozpoznać meriti wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty, stosując przepisy art. 72 – art. 80 Op, a nie art. 28b updop.
3.4. Jak już wyżej wskazano, częściowo zasadne są zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, gdyż sąd pierwszej instancji powołując się na zasadę akcesoryjności odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej po pierwsze odstąpił od dokonania kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, pomijając przy tym argument DIAS dotyczący [w ramach wykładni systemowej wewnętrznej przepisów Op – dopisek NSA] obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuiszczonych w terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy również w sytuacji, gdy po złożeniu zeznania podatkowego okaże się, że te należne zaliczki stanowiłyby nadpłatę (w całości lub w części). Po drugie, sąd pierwszej instancji wyciąga nazbyt daleko idące wnioski powołując się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2023 r. (I FSK 2006/19), który to pogląd podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy jednak zauważyć, że w kontekście pojęcia "zaległość podatkowa" istnieje znacząca różnica pomiędzy błędnym zadeklarowaniem przez podatnika zawyżonego zobowiązania podatkowego, na co trafnie zwrócił uwagę skład orzekający w ww. sprawie, od sytuacji, w której istnienie zaległości podatkowej jest bezsporne, tak jak w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA dotyczące zasadniczej funkcji odsetek – rekompensacyjna (czy też odszkodowawcza), która sprowadza się
do wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy przez określony czas. Odsetki są zatem instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez niego odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe
z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. Stąd podatnik, który nie dochowuje terminu zapłaty podatku obowiązany jest uiścić odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 Op).
Zgodnie z art. 51 § 1 Op, zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości (L. Etel [w:] R. Dowgier,
G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 51). Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając
w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1389/16). Odsetki od zaległości podatkowych są należnościami ubocznymi i akcesoryjnymi zobowiązania podatkowego (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 51, zob. też wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 440/22).
Zasady te należy odpowiednio odnieść do regulacji dotyczących zarówno zapłaty, jak i zwrotu – w procedurze pay&refund – podatku u źródła. Instytucja ta posiada swoją specyfikę, gwarantującą realizację będącej zasadą "ulgi u źródła" (relief at source). Mechanizm ten polega na stosowaniu tej preferencji, ale niejako
w odwrócony sposób, tzn. w pierwszej kolejności na obowiązkowym pobraniu [przez płatnika-dopisek NSA] podatku u źródła (bez uwzględniania zwolnień krajowych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), a następnie na występowaniu o jego zwrot, jeśli taki dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce w ogóle lub UPO przewiduje niższą stawkę podatku [przez płatnika lub podatnika, o czym stanowi art. 28b ust. 2 updop – dopisek NSA]. Jest to zatem mechanizm w założeniu z jednej strony usprawniający rozliczenie (nie wymaga wszczynania i przeprowadzania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty), z drugiej zaś strony – stanowi swoiste zabezpieczenie interesów organu podatkowego, który dysponuje kwotą podatku
do czasu oceny istnienia podstaw zwrotu.
W powyższym kontekście za dalece niewystarczające należy uznać stwierdzenie WSA, że "(N)nie oznacza to jednak, jak twierdzi organ, że podatek odprowadzony
w tym trybie przez płatnika uznać należy za podatek należny, czy jak słusznie wskazuje strona "czasowo należny". Szczególnie, kiedy – tak jak w niniejszej sprawie – został on w całości zwrócony." (zob. s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Powyższe stwierdzenie jest dalece niewystarczające (zaskakujące) w zestawieniu z trafnym stanowiskiem WSA, że zapłata podatku u źródła jest obowiązkiem płatnika. Nadto ustawodawca wskazał termin zapłaty podatku u źródła oraz okoliczności, które umożliwiają płatnikowi odstąpienie od dokonania jego potrącenia i zapłaty. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku
u źródła już po wypłacie pierwszej z transz należności dywidendowej w styczniu 2022 r. Nie uiściła tego podatku w terminie (vide s. 15). Dodać warto, że sąd pierwszej instancji z jednej strony nadmierną uwagę przywiązuje do treści art. 28b updop trafnie wywodząc, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 72 – 80 Op, z drugiej strony, gdyby przyjąć, że WSA dokonywał stosownych rozważań w ramach wykładni systemowej, to należałoby zwrócić uwagę na stronę podmiotową zwrotu podatku
w trybie art. 28b ust. 2 updop. Odróżnić przy tym należy obowiązki i prawa płatnika
od prawa podatnika do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku.
3.5. Niezależnie od powyższych uwag, mając na względzie dyspozycje art. 141
§ 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze ppsa oraz wynikający z nich obowiązek składu orzekającego w zakresie dokonania stosownej korekty uzasadnienia zaskarżonego,
w tym wskazań odnośnie do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie w procesie stosowania prawa ma właściwe zrozumienie różnic (odrębności) pomiędzy instytucją zwrotu podatku (art. 28b updop), która stanowi tło sprawy, a także instytucją nadpłaty
(art. 72 – art. 80 Op) znajdującą zastosowanie w niniejszej sprawie. Dla instytucji nadpłaty punkt wyjścia powinny natomiast stanowić stosowne rozważania w realiach niniejszej sprawy dotyczące pojęcia "zaległość podatkowa" i będące jego konsekwencją pojęcie "odsetki" od owej zaległości podatkowej. Nie przesądzając o wyniku sprawy należy stwierdzić, że w toku jej ponownego rozpoznawania właściwy organ podatkowy obowiązany będzie zastosować instytucję nadpłaty (art. 72 – art. 80 Op) i uwzględnić przedstawione wyżej rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor IAS winien zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy po jego stronie istnieje możliwość rozstrzygnięcia sprawy co do istoty na innej podstawie materialnoprawnej od tej, która była stosowana dotychczas przez organy podatkowe obu instancji. Właściwy w sprawie organ podatkowy ponownie rozpoznający wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty nie będzie zaś związany przedwczesnymi (błędnymi) ocenami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez WSA odnośnie do zasadności meriti owego wniosku spółki.
Dodać warto, że skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2018 r. (I FSK 1389/16) – przywołane przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną – odnośnie do tego, że odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Są one należne
za okres, w którym obiektywnie rzecz biorąc istniała zaległość podatkowa. Istota sporu, ale na tle przepisów art. 72 – art. 80 Op, a nie na tle art. 2b updop, sprowadza się zatem do oceny zasadności stanowiska spółki, która w toku postępowania z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w odpowiedzi na skargę kasacyjną, konsekwentnie wywodzi, że odsetki za zwłokę nie były należne skoro podatek został zwrócony. W tym miejscu warto powtórzyć, że ocena zasadności stanowiska spółki wymaga dokonania stosownych rozważań na tle dwóch sytuacji. W pierwszej z nich płatnik nie miał obowiązku zapłaty odsetek z uwagi na brak zaległości podatkowej. W drugiej sytuacji odsetki były (są) należne za okres, w którym obiektywnie rzecz biorąc istniała zaległość podatkowa. Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ podatkowy winien nadto ustalić, czy spółka podejmowała stosowne działania zmierzające do zapłaty podatku należnego i złożenia stosownej deklaracji z tym związanej (w jakiejkolwiek formie), czy też brak zapłaty należnego podatku u źródła był konsekwencją braku możliwości złożenia przez spółkę jako płatnika stosownej deklaracji na zaktualizowanym druku.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 w związku
z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz ust. 2 pkt 2
w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r.
w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1687), a także uwzględniając wynik rozpoznawanej na posiedzeniu niejawnym sprawy.