II FSK 201/23

II FSK 201/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 434/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 22 § 2a, art. 180 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
art. 13 ust. 4, art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit f i k, art. 8 ust. 1
KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 434/22 w sprawie ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 434/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G.A.(dalej jako "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 23 maja 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Strona skarżąca wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 1, art. 173 § 1 i 2 oraz art. 175 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej jako "Konwencja") poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że pojęcie "transportu międzynarodowego" użyte w tym przepisie musi mieć zarobkowy charakter, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia omawianego przepisu dokonana z uwzględnieniem art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji w zw. z art. 91 Konstytucji RP, skutkować powinna przyjęciem, iż użyte w polskiej wersji językowej Konwencji pojęcie "transportu międzynarodowego" rozumieć należy jako wodny lub powietrzny ruch o charakterze międzynarodowym, a zarobkowy charakter nie jest jego warunkiem koniecznym - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wadliwym ustaleniem, iż statek, na którym pracuje skarżący nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a w konsekwencji utrzymaniem w mocy zaskarżonych decyzji oraz
2) art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji w zw. z art. 91 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek pominięcia omawianych przepisów, pomimo tego, iż powinny były zostać zastosowane, co skutkowało pominięciem postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnej pojęcia "transportu międzynarodowego" (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz wykreowaniem definicji w oparciu o pozatraktatowe źródła, stanowiąc przy tym naruszenie zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów oraz interpretowania ich postanowień w dobrej wierze - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ostatecznie skutkowało wadliwym ustaleniem, iż statek, na którym pracuje skarżący nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a w konsekwencji utrzymaniem w mocy zaskarżonych decyzji;
3) art. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - na skutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że dopuszczalne jest przyjęcie tegoż przepisu przez organy podatkowe jako podstawy decyzji wydanej względem skarżącego, w sytuacji gdy akt ten w żaden sposób nie odnosi się do materialnoprawnej podstawy decyzji wydanej względem skarżącego i stąd podstawy takiej stanowić nie powinien, a jedynie służyć tworzeniu sprawozdań statystycznych - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowiło jedną z przesłanek do przyjęcia, że statek, na którym pracuje skarżący nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym;
II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonych decyzji pomimo, że przy wydaniu decyzji organ zaniechał, pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie, podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w tym zaniechania rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie brak dokonania należytej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów czy kluczowa dla postępowania okoliczność eksploatowania statku V. w transporcie międzynarodowym została wykazana, a to na skutek wadliwej (niepełnej) oceny przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci manifestów ładunkowych oraz "potwierdzeń dostaw typu offshore ładunku masowego", braku wezwania skarżącego, względnie armatora statku V. do uzupełnienia przedłożonego oświadczenia z 7 stycznia 2021 r., a w zamian za to poleganie wyłącznie na informacjach marketingowych zawartych na stronie internetowej armatora oraz niepełnych danych zawartych w ogólnodostępnych portalach służących do śledzenia, ruchu statków - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wadliwym przyjęciem, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji pomimo, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji organy obu instancji przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, a w jej miejsce dokonały oceny dowolnej, albowiem z pominięciem zasad prawidłowego rozumowania, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego na skutek odmowy uznania wiarygodności oraz pominięcie przy dokonanej ocenie faktu, iż z zaświadczenia armatora statku, oświadczeń skarżącego, manifestów ładunkowych oraz "potwierdzeń dostaw typu offshore ładunku masowego" wynika, że statek przewoził na rzecz osób trzecich towary, a w tym m.in. paliwo oraz wodę, a niezależnie od tego również niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wadliwym przyjęciem, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.
W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika - według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 17 października 2025 r., w której udział wziął pełnomocnik skarżącego, podtrzymując w całości zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasadne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 2 p.p.s.a.) oraz istnienie podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego (art.189 p.p.s.a.). Żadna z tych okoliczności nie zachodzi w niniejszej sprawie. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy nie ma prawa do uzupełniania, precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej lub domyślania się, jakie zarzuty strona chciała postawić. Zakres kontroli instancyjnej wyznacza w tym przypadku składający skargę kasacyjną. Kwestia związania skargą kasacyjną była wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 8 marca 2023 r., I FSK 1616/18; z 20 listopada 2024 r., II FSK 317/22; z 4 czerwca 2025 r., I FSK 1731/24).
3.2. Spór w tej sprawie dotyczył decyzji odmawiającej skarżącemu ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe stanowił art. 22 § 2a o.p. Prawidłowość zastosowania tego przepisu badana była sąd pierwszej instancji (s.11 uzasadnienia). W podstawach kasacyjnych nie podniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu (ani samodzielnie, ani w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przepis ten przywołano w uzasadnieniu środka odwoławczego, jednakże jedynie w tej części, która zawierała opis dotychczasowego postępowania. Już z tego powodu skarga kasacyjna nie może odnieść pożądanego przez stronę skarżącą kasacyjnie skutku.
3.3. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te powinien jednakże wskazać podatnik. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (por. wyroki NSA z 28 listopada 2024 r., II FSK 415/22;z 30 stycznia 2025 r., II FSK 428/23; z 5 czerwca 2025 r., II FSK 1254/22). Z tego powodu za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Organ nie był bowiem w tym wypadku zobowiązany do uzupełniania materiału dowodowego i szczegółowego badania, jakie zadania wykonywał statek, na którym skarżący wykonywał pracę najemną. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia drugiego z zarzutów procesowych – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Organ ocenił dowody przedstawione przez skarżącego, w tym manifesty ładunkowe, zestawił je z ogólnodostępnymi materiałami dotyczącymi statku, na którym pływał skarżący i uznał, że nie potwierdzają one wykonywania przez statek V. transportu międzynarodowego. Dopuszczalność oparcia się na informacjach dotyczących statku wynika z art. 180 § 1 o.p. Wyprowadzony przez organy podatkowe wnioski mieściły się w granicach swobodnej zasady oceny dowodów. Były logiczne i wynikać mogły z opisu zadań, do wykonania których przeznaczony był statek. Fakt, że statek przewoził zaopatrzenie nie oznacza, że wykonywał on funkcje inne niż wykonuje statek bezpieczeństwa na morzu, który dodatkowo może zapewnić zaopatrzenie. Nie jest to równoznaczne z tym, że jego podstawowe przeznaczenie to transport towarów i osób.
3.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. Organ odwołał się do tej dyrektywy w celu wyjaśnienia pojęcia transport międzynarodowy jako pojęcia języka prawnego. Służył on zatem dokonaniu wykładni przepisów Konwencji, co jest dopuszczalne w ramach wykładni systemowej zewnętrznej.
3.5. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego , wymienione w punkcie I.1 i I.2 skargi kasacyjnej. Zauważyć należy, że w ramach pierwszego z tych zarzutów strona wskazała na naruszenie art. 13 ust. 4 Konwencji.
Przepis ten brzmi:" Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo tego Państwa lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich lub statków powietrznych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie." Nie miał zatem zastosowania w tej sprawie, która dotyczy ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z pracy najemnej na statku. W związku z wywodami zawartymi w punkcie 3.1 uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poprawienia skargi kasacyjnej w tym zakresie i przyjęcia, że strona skarżąca chciała zarzucić naruszenie art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie może uznać, że była to omyłka pisarska, nie wynika to bowiem także z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której nie przywołano ani wyjaśnienia, dlaczego zdaniem strony naruszony miał być art. 13 ust. 4 Konwencji, ani nie zawarto żadnego uzasadnienia odnoszącego się do błędnej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji i nie wskazano tego ostatniego przepisu jako naruszonego.
Strona wskazała jednakże w zarzutach opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 3 pkt 1 lit. h Konwencji. Skarżący kasacyjnie skupia się na angielskiej wersji Konwencji. Swoją argumentację wywodzi jednak z potocznego znaczenia definiendum (pojęcia, terminu definiowanego), pomijając definiens czyli to, co definiuje to pojęcie. Istotnie, w definicji transportu międzynarodowego w wersji angielskojęzycznej uniknięto błędu zawartego w definicji w polskiej wersji umowy, gdzie pojęcie "transport międzynarodowy" zdefiniowano jako wszelki transport (błąd idem per idem). W definicji w angielskiej wersji językowej umowy pojęcie definiowane (definiendum) to "international traffic". W definiensie wskazano jednak, że jest to "means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;". Choć zatem termin "internatonal trafic" może oznaczać ruch międzynarodowy, to jednak umowa tłumaczy ten termin w dalszej części jako "transport". W języku angielskim słowo "transport" oznacza "the activity of taking goods or people from one place to another in a vehicle" (https://www.collinsdictionary.com/dictionary/english/transport), " take or carry (people or goods) from one place to another by means of a vehicle, aircraft, or ship" (https://languages.oup.com/google-dictionary-en/). Tym samym pod pojęciem "international traffic" należy rozumieć przewóz osób lub rzeczy. Zwrócić też należy uwagę, że pojęcie transportu międzynarodowego zostało użyte w Konwencji także w art. 8. Zgodnie z ust. 1 tego postanowienia umownego, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Natomiast w ustępie drugim zastrzeżono, że dla celów niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym obejmują: (a) zyski z wynajmu statków morskich lub statków powietrznych bez załogi i wyposażenia; oraz (b) zyski z użytkowania, utrzymywania lub wynajmu kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywanych w transporcie dóbr lub towarów; jeżeli takie użytkowanie, wynajem lub utrzymywanie, w zależności od przypadku, ma charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. Przy wykładni tego postanowienia uwzględnić należy także art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, zgodnie z którym określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z kolei określenie "działalność gospodarcza" obejmuje wykonywanie wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze. (art. 3 ust. 1 lit.k Konwencji). W wersji angielskiej przepis ten brzmi; " the term “business" includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.", a więc odnosi się do świadczenia m.in. profesjonalnych usług. Nie powinno budzić wątpliwości, że takie same wyrażenia użyte w tym samym akcie prawnym powinny być interpretowane tak samo. Skoro w art. 14 ust. 3 użyto określenia eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, to oznacza to eksploatację przez podmiot wykonujący jakąkolwiek działalność gospodarczą, w tym wykonujący usługi transportowe w celach zarobkowych, bowiem tego rodzaju dochody objęte są regulacją w art. 8 ust. 1 Konwencji i dodatkowo transport musi stanowić podstawową działalność przedsiębiorstwa. Ponadto Konwencja w art. 14 ust. 3 wymaga eksploatowania statku w transporcie. Chodzi zatem o faktyczne, a nie potencjalnie możliwe wykorzystanie statku do transportu.
3.6. Podsumowując: skarżący nie podważył skutecznie podstawy faktycznej przyjętej przez sąd meriti. Wynika z akt, że skarżący wykonywał pracę najemną na tzw. statku bezpieczeństwa. Statek ratowniczy na morzu to specjalistyczny statek przeznaczony do zapewniania pomocy w sytuacjach awaryjnych, ewakuacji i wsparcia bezpieczeństwa dla obiektów morskich, takich jak platformy wiertnicze i platformy. Statki te są wymagane przez przepisy i wyposażone w specjalistyczny sprzęt ratowniczy. Nie służą do zarobkowego przewozu osób i rzeczy, a ewentualne przewożenie przez nie towarów stanowi uboczną, a nie podstawową ich funkcję. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że decyzja odmawiająca skarżącemu ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie naruszała obowiązującego prawa.
3.6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s. WSA (del.) P.Kowalski s.NSA J. Płusa s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka