II FSK 1865/23

II FSK 1865/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 230/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 30e ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, ust. 25 pkt 1 i ust 1 pkt 131, art. 22 ust, 6d
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 389
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 230/23 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1516 (słownie: tysiąc pięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 230/23 Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2022 r. nr [..] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że A. R. nabył w drodze zasiedzenia wraz z żoną K. R., na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej z dniem
28 listopada 2012 r., własność nieruchomości położonej w miejscowości M., gmina G., oznaczonej nr ew. działki [...] o powierzchni 0,3720 ha, a w 2016 r. skarżący zbył ½ udziału w tej nieruchomości i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 65.000 zł oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 - PIT-39.
Decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.
w wysokości 8.301 zł z tytułu odpłatnego zbycia 2 marca 2016 r. ½ udziału
w ww. nieruchomości, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w sposób następujący: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych: 65.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości: 3.635 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych: 61.365 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.": 17.674,41 zł, podstawa obliczenia podatku: 43.691 zł, stawka podatku (art. 30e ust. 1 ustawy): 19%, podatek należny 8.301 zł.
Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości organ pierwszej instancji zaliczył kwotę udokumentowanych nakładów (za wykonanie przyłącza kanalizacyjnego i gazowego) poniesionych na zbywaną nieruchomość poczynionych w czasie trwania biegu zasiedzenia, w łącznej kwocie 2.544 zł, z czego na skarżącego przypadła ½ tej kwoty, tj. 1.272 zł oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia, tj. 2.363 zł. Zatem, łącznie koszty uzyskania przychodu wyniosły 3.635 zł.
Do wydatków na własne cele mieszkaniowe organ pierwszej instancji zaliczył kwotę 37.442,74 zł, z czego na skarżącego przypadła ½ tej kwoty, tj. 18.721,37 zł. Do tych wydatków, poniesionych na cele remontowe, zakwalifikowane zostały wydatki potwierdzone fakturami VAT na zakup: glazury, zaprawy klejowej, fug, farb, gładzi, płyt izolacyjnych, paneli podłogowych, listew, narożników, zaślepek do listew, kleju elastycznego do płytek, profili, płyt gipsowych, farb, gresu, zaprawy klejowej, łączników listwy, skrzydeł drzwiowych, ościeżnic, klamek, płytek ściennych, gruntu, podkładu pod panele, lampy wiszącej i żarówek LED, wykonania pokrycia dachowego. Natomiast, organ ten nie zaliczył do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatków na zakup narzędzi wykorzystywanych przy remoncie, takich jak: krzyżyki do glazury, kliny dystansowe, wałki, pędzle, folie, kuwety i taśmy malarskie. W ocenie organu takie wydatki nie są uważane za nakłady na budynek mieszkalny. Jakkolwiek zakup narzędzi jest konieczny do przeprowadzenia remontu, to jednak nie mają one bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu remontowanego budynku, a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu lub służyć innym celom.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 w wysokości 8.294 zł. Organ odwoławczy wskazał, że 28 listopada 1982 r. skarżący zawarł wraz z żoną K. R. umowę "przyrzeczenia - kupna - sprzedaży", na podstawie której zbywcy przyrzekli nabywcom sprzedać na własność zabudowaną nieruchomość rolną, położoną w kol. M., gminy G., stanowiącej działkę nr 895 o powierzchni 0,37 ha wraz z budynkami za wspólnie ustaloną kwotę 425.000 zł, na poczet której wpłacili kwotę 400.000 zł, której odbiór zbywcy potwierdzili własnoręcznymi podpisami na tej umowie. Pozostałą kwotę 25.000 zł nabywcy zobowiązali się dopłacić przy sporządzeniu formalnego aktu notarialnego w tej sprawie, co miało nastąpić w późniejszym terminie, po załatwieniu przez zbywców formalności z tym związanych. W wiadomości przesłanej elektronicznie (e-mail) oraz w odwołaniu z dnia 28 czerwca 2022 r. pełnomocnik strony – K. R. wyjaśnił, że do zawarcia aktu notarialnego nigdy nie doszło; sprzedawcy, którzy otrzymali większość ceny nie byli zainteresowani, aby doprowadzić do formalnego uregulowania sprawy. Z tej przyczyny, w 2014 r. prowadzone było postępowanie o zasiedzenie. Sąd Rejonowy w G. Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt [...] stwierdził, że A. R. oraz K. R. nabyli przez zasiedzenie na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej z dniem 28 listopada 2012 r. własność ww. nieruchomości. Umową sprzedaży z dnia 2 marca 2016 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) małżonkowie A. i K. R. zbyli ww. nieruchomość za 130.000 zł.
Uchylając decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując analizy sprawy nie odniósł się do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie zbadał, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości kwalifikuje się do zwolnienia przedmiotowego, bowiem w przypadku spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze sprzedaży całości albo części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego może skorzystać z powyższego zwolnienia.
Następnie organ odwoławczy stwierdził, że po analizie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego ustalił, że strona nie posiada innych nieruchomości i nie była właścicielem gospodarstwa rolnego.
W ocenie organu odwoławczego w związku z powyższymi wyjaśnieniami oraz mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzyskany dochód
z odpłatnego zbycia ½ udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu. Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 400.000 zł (przed denominacją) wynikającej z umowy "przyrzeczenia - kupna - sprzedaży" z dnia 28 listopada 1982 r., a z powodu braku faktur VAT i dokumentów potwierdzających poniesienie opłat administracyjnych organ pierwszej instancji nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wykonanie przyłącza wodnego, wymianę przyłącza elektrycznego i wydatków poniesionych na wykonanie łazienki i remont budynku mieszkalnego. Organ uznał także, że opłata sądowa od wniosku o zasiedzenie w kwocie 400 zł nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2016 r. ½ udziału przedmiotowej nieruchomości.
W ocenie organu odwoławczego umowa "przyrzeczenia - kupna - sprzedaży" nieruchomości z dnia 28 listopada 1982 r. zawarta została bez zachowania formy aktu notarialnego, a zatem jest nieważna. Na jej podstawie skarżący nie nabył ww. nieruchomości. Nabycie tej nieruchomości przez stronę i jej żonę nastąpiło z chwilą zasiedzenia, tj. z dniem 28 listopada 2012 r. Zasiedzenie jest nabyciem nieodpłatnym i następuje z upływem wyznaczonego przez ustawodawcę terminu. Samo nabycie własności następuje z mocy samego prawa, a orzeczenie stwierdzające nabycie własności przez zasiedzenie ma jedynie charakter deklaratywny (potwierdza istniejący stan prawny). Tym samym, za koszt uzyskania przychodu nie może być uznana kwota 400.000 zł (przed denominacją), bowiem nabycie własności nieruchomości przez zasiedzenie jest nabyciem nieodpłatnym.
Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem uznania powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest kwestia, czy tego rodzaju nakłady zwiększyły wartość nieruchomości, poprawiły jej funkcjonalność. Wydatki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1983 - 2012 oraz wydatki z tytułu ubezpieczenia budynku za 1990 r. oraz za okres od 6 lipca 1991 r. do 5 lipca 1992 r., składka PZU tytułem ubezpieczenia budynków za lata 1984 - 1989 w żaden sposób nie zwiększyły wartości tej nieruchomości, nie przyczyniły się do jej ulepszenia w chwili jej zbycia. Tym samym, wydatki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1983 - 2012 i ubezpieczenia budynków nie stanowią nakładów pozwalających na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, że w sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło przez zasiedzenie, to w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości zastosowanie ma art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Zaś ustawodawca wskazał na waloryzację kosztów nabycia lub kosztów wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c. Tym samym, wydatki poniesione na wykonanie przyłącza kanalizacyjnego i gazowego nie podlegają waloryzacji. Natomiast odliczenie nakładów, które albo nie były poniesione, albo były poniesione w innej wysokości, byłoby sprzeczne z instytucją kosztów uzyskania przychodu. Wydatki muszą być właściwie udokumentowane, a w przypadku wydatków na przyłącze wodne i elektryczne warunek ten nie został spełniony. W związku z tym, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wynosił 3.635 zł i złożył się na niego zapłacony podatek od spadków i darowizn w wysokości 2.363 zł oraz poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu opłat administracyjnych na przyłącze gazowe w kwocie 244 zł (kwota po denominacji).
Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że wydatki poniesione na zakup krzyżyków do glazury, klinów dystansowych, wałków malarskich, pędzla, folii malarskiej, kuwety, taśmy papierowej, czyściwa malarskiego są wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe (na remont własnego budynku mieszkalnego - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Są to bowiem wydatki niezbędne do przeprowadzenia prac malarskich, remontowych. Ich poniesienie było konieczne aby móc przystąpić do tych prac. Tym samym, w sposób oczywisty, choć pośredni, przyczyniają się do pełnej realizacji własnego celu mieszkaniowego. W związku z tym, łączna wartość poniesionych wydatków realizujących własne cele mieszkaniowe wyniosła 37.519,62 zł, z czego na stronę przypadło 18.759,81 zł (1/2 z 37.519,62 zł). Do tej kwoty zaliczone zostały też wydatki uznane przez organ pierwszej instancji.
Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy nabycie przez skarżącego udziału nastąpiło w sposób nieodpłatny (inny niż w drodze spadku lub darowizny), w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., czy też nabycie to nie nastąpiło w sposób odpłatny i skarżący poniósł koszty nabycia, o których mowa
w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zawartego w umowie z dnia 28 listopada 1982 r. sformułowania: "Zbywcy (...) przyrzekają Nabywcom A. i K. małżonkom R. sprzedać na (...) Nabywcy zobowiązują się dopłacić przy sporządzeniu formalnego aktu notarialnego w tej sprawie, co nastąpi w późniejszym terminie po załatwieniu przez Zbywców formalności (...)" nie można uznać, za określenie terminu, o którym mowa w art. 389 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.); dalej: "k.c.".
Dalej sąd stwierdził, że niezależnie od konieczności stwierdzenia nieważności ww. umowy (kwalifikowanej jako umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości lub jako umowa przedwstępna), uznać należy, że skutkiem zawarcia tej umowy było wejście przez skarżącego (i jego żonę) w posiadanie przedmiotowej nieruchomości. Posiadanie to miało charakter samoistny (co należy wnioskować z tego, że Sąd Rejonowy w G. Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt [...] stwierdził zasiedzenie nieruchomości z dniem 28 listopada 2012 r., a więc z upływem 30 lat od zawarcia przedmiotowej umowy - por. art. 172 §1 i §2 k.c.).O ile zatem w sprawie z całą pewnością rzeczona umowa (kwalifikowana jako umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości albo jako umowa przedwstępna) okazała się umową nieważną, stanowiła ona podstawę "nienazwanego stosunku prawnego", na mocy którego skarżący wraz z żoną, po zapłacie 400.000 zł (wartość przed denominacją) wszedł w posiadanie samoistne tejże nieruchomości.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, wprawdzie do nabycia przedmiotowej nieruchomości doszło w następstwie zasiedzenia tejże nieruchomości zgodnie z art. 172 § 2 w zw. z § 1 k.c. (nabycie pierwotne), ale to zasiedzenie było konsekwencją nieprzerwanego przez 30 lat posiadania samoistnego nieruchomości (udziału) przez skarżącego, które to posiadanie było możliwe dzięki zawarciu 28 listopada 1982 r. "nienazwanego stosunku prawnego" i zapłacie 400.000 zł (wartość przed denominacją). Bez zawarcia tego stosunku prawnego i dokonania zapłaty nie nastąpiłoby nabycie tej nieruchomości wskutek zasiedzenia (skoro nie doszłoby do przeniesienia jej posiadania z tym dniem na mocy nienazwanego stosunku prawnego). W konsekwencji, sąd pierwszej instancji nie uznał, że w sprawie doszło do nabycia nieruchomości (udziału) w "odpłatny sposób" (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). Nabycie to było odpłatne, gdyż zasiedzenie skutkujące nabyciem prawa własności stanowiło konsekwencję wejścia w posiadanie samoistne na mocy "nienazwanego stosunku prawnego" powstałego w dniu 28 listopada 1982 r., w ramach którego skarżący wraz z żoną zapłacił 400.000 zł (przed denominacją). Skoro bez zapłaty tej kwoty nie doszłoby do objęcia w posiadanie przez skarżącego ww. nieruchomości (udziału), a co za tym idzie ostatecznie nie doszłoby do nabycia nieruchomości przez skarżącego w drodze zasiedzenia, to nie można uznać, że doszło do nabycia nieruchomości (udziału) "w nieodpłatny sposób".
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy nieprawidłowo wywiódł, iż umowa z dnia 28 listopada 1982 r. nie spełnia także kryteriów dowodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., skoro bowiem zapłata przez skarżącego i jego żonę 400.000 zł stanowiła koszt nabycia nieruchomości (gdyż w związku z zawartym "nienazwanym stosunkiem prawnym" w ramach którego dokonano zapłaty 400.000 zł skarżący wraz z żoną wszedł w posiadanie tej nieruchomości i, w konsekwencji, nabył ją w drodze zasiedzenia wskutek nieprzerwanego samoistnego jej posiadania) i, co za tym idzie, nie stanowiła ona "nakładów, które zwiększały wartość rzeczy i praw majątkowych", to wymóg zawarty w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. - jako odnoszący się do nakładów - nie mógł znaleźć zastosowania.
Sąd stwierdził, że organy nieprawidłowo - celem określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów - zastosowały normę prawną wynikającą z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy powinny były zastosować normę prawną wynikającą z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis znajduje zastosowanie do sytuacji takiej jak występującą w sprawie, tj. gdy zbywana nieruchomość (udział) została uprzednio nabyta odpłatnie (jak należało stwierdzić biorąc pod uwagę okoliczność, że w związku z zawartym "nienazwanym stosunkiem prawnym", w ramach którego dokonano zapłaty 400.000 zł, skarżący wraz z żoną wszedł w posiadanie tej nieruchomości i w konsekwencji nabył ją wskutek nieprzerwanego samoistnego jej posiadania).
Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględniły, że
w sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.
Sąd w kwestii braku uwzględniania wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, stwierdził, że wprawdzie organ odwoławczy rozważał możliwość kwalifikacji tychże wydatków jako kosztów na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (zamiast na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) - co stanowiło konsekwencję opisanego naruszenia - jednakże prawidłowo uznał
(i takiej kwalifikacji należałoby dokonać na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), że wskazane wydatki nie stanowiły "udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych". W tym zakresie, wprawdzie organ wadliwie rozważał możliwość zastosowania względem przedmiotowych wydatków normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (zamiast art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), ale naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".
W dalszej spornej kwestii, tj. zarzucanego przez skarżącego braku dokonania waloryzacji kosztów poniesionych na wykonanie przyłącza kanalizacyjnego w 2009 r. i przyłącza gazowego w latach 1989 - 1990, sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji - jako powód braku waloryzacji wydatków poniesionych na wykonanie przyłącza kanalizacyjnego i gazowego - wskazano konieczność rozważania kwalifikacji tychże wydatków jako kosztów na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i brak zawarcia klauzuli waloryzacyjnej odnoszonej do kosztów nabycia lub kosztów wytworzenia, o których mowa w ust. 6d u.p.d.o.f., skoro w sprawie - jak wskazano - zasadne było rozważenie kwalifikacji rzeczonych wydatków jako kosztów na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i możliwości ich waloryzacji na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. (odsyłającego do kosztów nabycia lub kosztów wytworzenia, o których mowa w ust. 6c), braku zawarcia w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. odesłania do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie można uznać za wystarczającego uzasadnienia dla odmowy waloryzacji rzeczonych wydatków (i w tym zakresie zaskarżona decyzja zawiera wadliwe uzasadnienie, co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", jako konsekwencja naruszenia ww. prawa materialnego w zakresie kwalifikacji rzeczonych kosztów na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., zamiast na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy rozważą, czy w sytuacji konieczności kwalifikacji rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. (zamiast art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.) zastosowanie w sprawie znajdzie klauzula waloryzacyjna, o której mowa
w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.
Odnosząc się do zarzutu braku uwzględniania dowodów umożliwiających ustalenie nakładów na wykonanie przyłącza wodnego i wymiany przyłącza elektrycznego, sąd powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 903/17, i wyjaśnił, że skoro ustawodawca w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. jednoznacznie przesądził, iż wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, to nie ma możliwości ustalania wysokości tychże nakładów na podstawie zeznań skarżącego i jego żony oraz informacji uzyskanych z P. oraz Wójta Gminy G. (w zakresie w jakim nie stanowiły ani faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych).
Podsumowując, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne (poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznania, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. dotyczący uprzedniego nabycia nieruchomości w nieodpłatny sposób, inny niż w drodze spadku lub darowizny, w sytuacji gdy wydatkowanie przez skarżącego i jego żonę w ramach zawartego w dniu 28 listopada 2012 r. (powinno być: 28 listopada 1982 r. - przyp. sądu) "nienazwanego stosunku prawnego" 400.000 zł skutkującego wejściem w posiadanie nieruchomości i ostatecznym nabyciem jej własności w drodze zasiedzenia nie stanowiło odpłatnego nabycia tej nieruchomości, a co za tym idzie w sprawie zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. z konsekwencjami z tego wynikającymi, w szczególności w zakresie wadliwego uzasadnienia, co stanowiło naruszenie art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (skoro rzutuje to na podstawę opodatkowania, a co za tym idzie na wysokość zobowiązania podatkowego).
W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i w zw. z art. 22 ust. 6c oraz ust. 6d u.p.d.o.f., w zw. z art. 172 § 1 oraz § 2 k.c. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek dokonania wadliwej oceny okoliczności sprawy polegającej na uznaniu, że skarżący nabył (wraz z żoną) sporną nieruchomość odpłatnie, w sytuacji gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący nabył (wraz z żoną) przedmiotową nieruchomość nieodpłatnie, poprzez jej zasiedzenie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez:
2. naruszenie art. 22 ust. 6c oraz ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 172 § 1 oraz § 2 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz poprzez niewłaściwy brak zastosowania art. 22 ust. 6d, pomimo że w okolicznościach sprawy skarżący (wraz z żoną) nabył nieruchomość nieodpłatnie, co wyłączyło możliwość obliczania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości na zasadach określonych w art. 22 ust. 6c, czyniąc jednocześnie konieczne obliczenie tych kosztów na podstawie szczególnej regulacji określonej w art. 22 ust. 6d, normującej sytuacje uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub
w inny nieodpłatny sposób, czyli również poprzez jej zasiedzenie;
3. naruszenie art. 22 ust. 6f w zw. z ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 6f, przejawiające się w nakazaniu organom podatkowym rozważenia dokonania przewidzianej w tym przepisie waloryzacji kosztów przyłączy gazowego oraz kanalizacyjnego, w sytuacji gdy waloryzacji kosztów na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. należy dokonywać jedynie wtedy, gdy koszty uzyskania przychodów obliczane są na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., do czego w okolicznościach sprawy nie było podstaw.
Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący - reprezentowany w sprawie przez syna K. R. - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do nabycia przez skarżącego 28 listopada 1982 r. ½ udział we własności nieruchomości położonej w miejscowości M., gmina G., oznaczonej nr ew. działki [...] o powierzchni 0,3720 ha doszło odpłatnie - jak ocenił to sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji - i w związku z tym, czy prawidłowo zastosowano także przepis art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w zw. z art. art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., tj. czy prawidłowo ustalono koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości.
W sprawie znajdują zastosowanie poniższe regulacje prawne:
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że: "Źródłami przychodów są:
odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
W przepisie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przewidziano, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Natomiast, w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Ponadto w przepisie art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. postanowiono, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
W przepisie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. uregulowano kwestię waloryzacji kosztów uzyskania przychodów, przewidując, że: "Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".".
Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - nie można przyjąć w sprawie, że skarżący nabył 28 listopada 1982 r. udział w ww. nieruchomości odpłatnie za kwotę 400.000 zł (przed denominacją). Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika bowiem, że nabycie było nieodpłatne, gdyż było wynikiem zasiedzenia, które stwierdził Sąd Rejonowy w G. Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt [...], przyjmując, że A. R. oraz K. R. nabyli przez zasiedzenie na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej z dniem 28 listopada 2012 r. własność ww. nieruchomości.
Sporządzona natomiast, m.in. przez skarżącego, 28 listopada 1982 r. umowa "przyrzeczenia-kupna-sprzedaży", została dokonana bez zachowania formy aktu notarialnego, wymaganej na podstawie art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.); dalej: "k.c.", i jako taka, jest nieważna. Jak wynika bowiem z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. W przypadku niedochowania wymaganej formy szczególnej, przepis art. 73 § 2 k.c. przewiduje skutek jej nieważności, zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej.
Ocena sądu pierwszej instancji, poprzedzona analizą orzecznictwa Sądu Najwyższego, zmierzająca do wykazania, że chociaż w sprawie nie doszło do zawarcia ważnej umowy przedwstępnej, ani ważnej umowy zobowiązującej do przeniesienia nieruchomości, to jednak doszło do zawarcia ważnej odpłatnej umowy na podstawie "nienazwanego stosunku prawnego", nie może ostać się z kilku powodów:
Po pierwsze, skoro wskazanym postanowieniem sądu powszechnego skarżący (i jego żona) nabyli - na podstawie przepisu art. 172 § 2 k.c., zgodnie z którym: "Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze." - nieruchomość w sposób pierwotny przez jej zasiedzenie, to nie mogli jej nabyć wcześniej w sposób pochodny na podstawie "nienazwanego stosunku prawnego". Jeden sposób nabycia nieruchomości (formalny - postanowienie sądu powszechnego) wyklucza inny sposób nabycia tej samej nieruchomości (nieformalny - "nienazwany stosunek prawny").
Po drugie, jeżeli sąd pierwszej instancji uznał, że do nabycia (odpłatnego) nieruchomości doszło, na podstawie "nienazwanego stosunku prawnego", 28 listopada 1982 r., to - w konsekwencji - sąd powinien był przyjąć, że postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p."), z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż do odpłatnego zbycia nieruchomości (2 marca 2016 r.) doszło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (28 listopada 1982 r.), i postępowanie w sprawie umorzyć. W tej sytuacji, także dalsze zalecenia skierowane do organów podatkowych, tak w zakresie zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jak i zastosowania w sprawie klauzuli waloryzacyjnej, o której mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., były zbędne.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ odwoławczy uznał, że nabycie spornej nieruchomości nastąpiło przez zasiedzenie z dniem 28 listopada 2012 r., co potwierdza ww. postanowienie sądu powszechnego. Pomimo, że orzeczenie sądu powszechnego ma charakter deklaratoryjny, to prawo własności nabywa się po spełnieniu przesłanek określonych w przepisach art. 172 § 1 lub § 2 k.c., a więc po upływie lat 20 lub lat 30 (zasiedzenie w dobrej wierze lub w złej wierze).
Zasiedzenie jest zatem instytucją prowadzącą do nabycia prawa na skutek upływu czasu, a nie przeniesienia prawa własności nieruchomości z jednego podmiotu na drugi. Zasiedzenie umożliwia usunięcie długotrwałej niezgodności między stanem prawnym nieruchomości, a stanem posiadania. W tym przypadku, nie ma ani przenoszącego, ani zbywcy prawa majątkowego/nieruchomości. Nabycie nieruchomości poprzez zasiedzenie jest nabyciem z mocy prawa. Zatem, nabycie przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości (½ udziału) przez zasiedzenie stanowi nieodpłatne przysporzenie majątkowe. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło po spełnieniu określonych w przepisach prawa przesłanek, nie zaś w wyniku zapłaty należności za nieruchomość.
Również prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że skutkiem zawarcia przez skarżącego umowy "przyrzeczenia-kupna-sprzedaży", nastąpiło jedynie wejście przez niego (i jego żonę) w posiadanie nieruchomości. Jednak, posiadania, będącego stanem faktycznym, nie można utożsamiać z prawem rzeczowym, jakim jest prawo własności. Rację ma zatem organ odwoławczy, że już zatem z tych okoliczności faktycznych wynika, iż zawarcie przez skarżącego (i jego żoną) umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości i zapłata wskazanej w niej należności nie skutkowała nabyciem własności nieruchomości, a jedynie wejściem w jej posiadanie. Nadto jedyną, przewidzianą w art. 172 k.c., przesłanką nabycia nieruchomości poprzez jej zasiedzenie, jest jej długotrwałe posiadanie. Dla nabycia własności nieruchomości w tym trybie irrelewantne pozostają okoliczności wejścia przyszłego właściciela w posiadanie nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje w szczególności okoliczność, czy wejściu przyszłego właściciela w posiadanie towarzyszyło przekazanie pewnej sumy pieniędzy.
Błędnie zatem sąd pierwszej instancji uznał za ważne w sprawie istnienie "nienazwanego stosunku prawnego", na mocy którego skarżący (wraz z żoną), po zawarciu umowy 28 listopada 1982 r. oraz zapłacie 400.000 zł (przed denominacją), wszedł w posiadanie samoistne nieruchomości. Taki "nienazwany stosunek prawny" można co najwyżej uznać za swego rodzaju odpłatne nabycie posiadania, co jest niewystarczające do zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który pozwala ująć w kosztach uzyskania przychodu jedynie "koszty nabycia", m.in. udziału we własności nieruchomości, nie obejmując jednak swoją dyspozycją kosztów nabycia posiadania.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena sądu pierwszej instancji, iż nabycie udziału w ww. nieruchomości przez skarżącego (i jego żonę) było odpłatne przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów, tym samym narusza przepis art. 191 O.p.
Wadliwa ocena okoliczności sprawy, stanowiąca naruszenie ww. przepisu postępowania podatkowego, miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jej konsekwencją było naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. W konsekwencji błędnego uznania, że do nabycia nieruchomości doszło odpłatnie, sąd także naruszył przepisy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 172 § 1 oraz § 2 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 6c oraz poprzez niewłaściwy brak zastosowania art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.
W art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. została ustanowiona ogólna zasada obliczania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast przepis art. 22 ust. 6d zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowi lex specialis, wyłączający zastosowanie zasady, określonej w art. 22 ust. 6c, w odniesieniu do uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Do obliczania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia z nieruchomości nabytych nieodpłatnie należy stosować przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a nie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.
Uprawniony jest zatem zarzut organu odwoławczego zawarty w skardze kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji naruszył również przepis art. 22 ust. 6f w zw. z ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe i zbędne nakazanie organom podatkowym rozważenia dokonania przewidzianej w tym przepisie waloryzacji kosztów przyłączy gazowego oraz kanalizacyjnego, w sytuacji gdy waloryzacji kosztów w trybie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. należy dokonywać jedynie wtedy, gdy koszty uzyskania przychodów obliczane są na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., do czego w okolicznościach sprawy nie było podstaw. Gdyby bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nabył nieruchomość nieodpłatnie, nie mógłby zastosować przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i nie stwierdziłby naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Nie mógłby również wówczas zobowiązać organów podatkowych do podjęcia czynności (rozważenia dokonania waloryzacji) zasadnych jedynie w sprawach, w których zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skargę skarżącego oddalił.
O kosztach postępowania sądowego w wysokości 1.516 zł sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 166 zł, ustalony na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 1.350 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
/-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz