II FSK 200/23

II FSK 200/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Jan Rudowski /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 490/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-11-08
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 490/22 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 maja 2022 r., nr 408000-COP.4100.2.2020.28 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 490/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę S. S.A. z siedzibą w L. (w badanym okresie występująca pod nazwą G. S.A., dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: "organ", "NPUCS") z 31 maja 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
NPUCS stwierdził, że spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 325.769 zł w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaliczyła bowiem do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. opłatę licencyjną za używanie znaku towarowego "G. " w łącznej kwocie netto 2.000.000 zł na podstawie faktury wystawionej przez G. sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej: "G. ") z 31 grudnia 2014 r.
W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z 8 września 2020 r. zawiadomił pełnomocnika spółki, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na to, że z dniem 26 sierpnia 2020 r. zawieszono bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. W tym dniu nieprawidłowości ujawnione w toku m.in. kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki, zostały objęte zakresem prowadzonego śledztwa i uwzględnione w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Śledztwo wszczęte zostało 21 października 2019 r. i początkowo obejmowało swoim zakresem nieprawidłowości w podatku VAT za III i IV kwartał 2014 r. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2016 i zaistniały przesłanki uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu 26 sierpnia 2020 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu T. G. - prezesowi zarządu skarżącej, zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Przedmiotowe postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podejrzanemu 9 września 2020 r. W związku z powyższym, wszczęte postanowieniem z 21 października 2019 r. postępowanie in rem przekształciło się w postępowanie ad personam - na cztery miesiące przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
W takich okolicznościach organ, mając na względzie sekwencje i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących im kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia stwierdził, że nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., miało charakter pozorowany czy instrumentalny.
W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał okoliczności transakcji przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego "G. " przez spółkę. Przybliżył okoliczności powstania podmiotów biorących udział w ww. transakcji: R. sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: R. sp.k.), R. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: R. SKA) i G. sp. z o.o. Zdaniem organu ww. spółki były spółkami "wydmuszkami", bowiem 31 lipca 2014 r. nie posiadały majątku, nie zatrudniały pracowników. W imieniu tych spółek przy zawieraniu wszystkich transakcji działali zamiennie bracia T. G. i G. G. , tj. prezes i wiceprezes zarządu skarżącej oraz główni akcjonariusze tej spółki. Siedziba wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach w dniu ich przeprowadzenia znajdowała się pod tym samym adresem.
W dniu 31 lipca 2014 r. została zawarta pomiędzy G. jako licencjodawcą, a skarżącą jako licencjobiorcą umowa licencyjna na używanie znaku towarowego, której przedmiotem było korzystanie z prawa z rejestracji wspólnotowego graficznego znaku towarowego "G. ". Z tytułu udzielenia licencji G. miała otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 6% przychodów uzyskiwanych przez spółkę ze sprzedaży towarów pod znakiem towarowym. Licencjobiorca zobowiązany został do wnoszenia tymczasowych opłat licencyjnych, a ostateczne rozliczenie miało następować w okresach kwartalnych, po ustaleniu przychodu należnego licencjobiorcy. Opłata tymczasowa za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. za okres od dnia zawarcia umowy do 31 grudnia 2014 r., ustalona została w wysokości 2.000.000 zł netto. Zgodnie z umową G. wystawiła 31 grudnia 2014 r. fakturę VAT na tę kwotę. Na podstawie analizy treści umowy licencyjnej organ ocenił zaangażowanie stron umowy pod kątem pełnionych funkcji, zaangażowania kapitału, podejmowanych ryzyk i przewidywanych kosztów.
Zdaniem organu, jedynym powodem wyzbycia się prawa do tego znaku i dalsze jego wykorzystywanie w zamian za opłaty licencyjne, było wykazanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Stwierdził, że koincydencja czasowa i personalna, dobór podmiotów, a przede wszystkim warunki na jakich następowały poszczególne transakcje i skutki z tych transakcji wynikające wskazują, że rzeczone operacje gospodarcze nie posiadały ekonomicznego uzasadnienia. Zauważył, że na dzień zawarcia umów w zakresie przeniesienia przysługującego skarżącej prawa ochronnego na znak towarowy "G. " podmioty, na rzecz których to prawo przeniesiono, nie dysponowały zapleczem finansowym, technicznym, czy też personalnym pozwalającym zarządzać ryzykami związanymi z przejętym kluczowym dobrem niematerialnym o tak znacznej wartości. Spółka zbyła przedmiotowe prawo o wartości 52 mln zł, uzyskując w zamian kwotę 5 000 zł. Organ podatkowy uznał, że pomiędzy stronami umowy licencyjnej zachodziły powiązania, o których stanowi art. 11 u.p.d.o.p., które spowodowały dokonanie transakcji nie odpowiadających racjonalności ekonomicznej, a których rezultatem było rozpoznanie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że rola spółki G. sprowadzała się do administrowania prawem do znaku towarowego. Przyjął, że nie była ona zdolna do wykonywania jakichkolwiek praw i obowiązków wynikających z umowy licencyjnej, a w związku z tym uznał, że spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3, ust. 4 pkt 1 - 2, ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p., pozwalające na określenie dochodów skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z tej umowy. Ponadto, w sytuacji gdy przeniesienie do G. praw do znaku towarowego nie skutkowało przeniesieniem do niej aktywów i związanych z nimi ryzyk, brak było podstaw do uznania odpisów amortyzacyjnych jako elementu bazy kosztowej oszacowania dochodów skarżącej.
Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną decyzję NPUCS, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota zarzutów skargi sprowadzała się do kwestii przedawnienia zobowiązania, a zasadniczy spór - do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Oceniając tę kwestię sąd stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co przełożyło się na bezskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nastąpiło postanowieniem z 19 marca 2020 r., zdaniem WSA, organ niewątpliwie miał świadomość, że zakończenie postępowania podatkowego nie będzie możliwe do końca 2020 r. Dla zakończenia tego postępowania konieczne było zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.
Nie zgadzając się z opisanym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") przez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2020 r., wskutek czego bezzasadnie uchylono zaskarżoną decyzję NPUCS i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzono postępowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, ich uzasadnienie oraz motywy kontrolowanego wyroku należy dojść do wniosku, że spór w sprawie ogranicza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie karne skarbowe, dotyczące zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., zostało wszczęte instrumentalnie - a co za tym idzie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.
W pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył wspomniany przepis, opierając się przy tym na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). Wywód zawarty w motywach kontrolowanego wyroku jest wyczerpujący i jasny. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na najistotniejsze zagadnienia wyłaniające się na tle instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 o.p., a następnie zestawił je z konkretnymi czynnościami organu (podjętymi zarówno w ramach postępowania podatkowego jak i karnego skarbowego). Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi zatem powodów, aby szerzej powtarzać tezy wynikające ze wspomnianej uchwały oraz ich wpływu na interpretację art. 70 § 1 pkt 6 o.p., to bowiem uczynił już sąd pierwszej instancji, a równocześnie organ zasadniczo nie zakwestionował w skardze kasacyjnej przyjętego przez ten sąd rozumienia omawianej instytucji.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z przedstawioną przez sąd pierwszej instancji argumentacją oraz sformułowaną na jej podstawie konkluzją, zgodnie z którą organ skorzystał z możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, kierując się potrzebą wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
W tym kontekście sąd pierwszej instancji odnotował, że postępowanie to zostało zainicjowane 26 sierpnia 2020 r., czyli na cztery miesiące przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, a 9 września 2020 r. przedstawiono prezesowi zarządu skarżącej zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s., czyli oszustwa podatkowego, polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji podatkowej i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone 18 września 2020 r. ze względu na toczące się postępowanie wymiarowe. W okresie od 9 września 2020 r. do 18 września 2020 r. nie dokonano już żadnych czynności procesowych.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii istnienia poważnych wątpliwości, czy inicjując postępowanie karne skarbowe NPUCS, dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną oceną prawną okoliczności sprawy, która prowadziłaby do konieczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (chodzi o uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa), motywowanego przede wszystkim potrzebą doprowadzenia do zmaterializowania zasad odpowiedzialności karnej za konkretny czyn zabroniony.
Niewątpliwie istotne znaczenia dla oceny zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miało ustalenie, czy w okresie objętym skarżoną przez podatnika decyzją, istniały podstawy prawne do redefiniowania czynności prawnych podjętych przez podatnika i podmioty z nim powiązane w następstwie stwierdzenia nieracjonalności ekonomicznej tych czynności z jednoczesnym wywołaniem przez nie korzystnych dla podatnika skutków podatkowych. Chodzi o ustalenie istnienia w tym okresie w porządku prawnym klauzul nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania, których istotę stanowi możliwość wyprowadzenia przez organy podatkowe skutków właściwych dla ukrytej czynności prawnej, a zwłaszcza pominięciu skutków podatkowych czynności prawnych nakierowanych głównie lub wyłącznie na obniżenie podstawy opodatkowania.
Organy podatkowe uznając, że skarżąca w istocie nie dokonała przeniesienia praw do znaku towarowego do spółki G. , a jedynie powierzyła tej spółce obowiązek administrowania tymi znakami, powołały się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), na mocy którego mogły określić dochód podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi, przy czym dochód ten należało określić w drodze oszacowania, z zastosowaniem metod opisanych w ust. 2 i ust. 3 art. 11 u.p.d.o.p. Nie są to jednak przepisy kreujące klauzule nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania, ponieważ umożliwiają jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi więc pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18 i z 9 grudnia 2021 r., II FSK 2360/20). Jest to zatem instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących.
W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez skarżącą umów, organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Tymczasem w rozpoznanej sprawie dokonały redefinicji czynności prawnej skarżącej zdziałanej ze spółkami powiązanymi, wyprowadzając skutki podatkowe z innej czynności, której treść same określiły. Dokonały tego wykraczając poza umocowanie wynikające z kształtującego porządek prawny w ocenianym okresie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wywiódł, że pominięcie skutków podatkowych czynności odbyło się przy jednoczesnym braku zakwestionowania tych czynności - ich ważności czy skuteczności, wynikających z regulacji innych dziedzin prawa, w szczególności regulacji cywilnoprawnych. W związku z powyższym zasadnie przyjął, że problematycznym jest w tym wypadku mówienie o realizowanym z zamiarem bezpośrednim, nierzetelnym deklarowaniu podatku, co zarzuca się prezesowi spółki.
Stwierdzenie tego rodzaju potęgują także wątpliwości interpretacyjne na gruncie tych przepisów. Zasady stosowania reguł wynikających z przepisów o cenach transferowych, w wersji obowiązującej w latach 2014-2015, w sierpniu 2020 r. były przedmiotem kontrowersji w doktrynie. Co do zasady bowiem tzw. optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych nie jest zabroniona, a dopiero okoliczności danej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 11 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., wskazuje więc na błędną wykładnię pierwszego z nich oraz na niewłaściwe zastosowanie pozostałych. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym na 2014 rok) nie zawierał bowiem normy pozwalającej na odmienne określenie treści czynności prawnej zdziałanej przez podatnika, a jedynie na odmienne określenie warunków (cen) transakcji wynikającej z tej czynności. Powyższe wskazania sądu pierwszej instancji są tym bardziej uzasadnione, że w doktrynie ani orzecznictwie nie podnoszono kwestii możliwości dokonywania recharakteryzacji i pominięcia transakcji w oparciu o przepis art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r.
Fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego już w październiku 2019 r. nie stanowi o braku instrumentalności. Podstawą wszczęcia tego postępowania było podejrzenie popełnienia czynu, który nie był związany z przedmiotowym zobowiązaniem w podatku dochodowym. Słusznie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na intencje organu, tj. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wskazuje powołana przez skarżącą treść pisma z 6 maja 2020 r. (Informacja o stwierdzonych nieprawidłowościach), adresowanego do [...] Referatu Dochodzeniowo - Śledczego UCS: "W dniu 26.03.2020 r. wszczęte został poprzez doręczenie pełnomocnikowi spółki postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ze względu na stan epidemiologiczny trudno określić termin jego zakończenia. Proszę więc o wszczęcie postępowania przygotowawczego.". Pismo to można odczytywać jako działanie w celu wywołania skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na niepewny termin zakończenia postępowania podatkowego. Tego typu notatka wskazuje na motywy działania organu - zapewnienia możliwości kontynuowania prowadzenia postępowania podatkowego po ustawowym terminie przedawnienia, a nie w celu ścigania przestępstwa skarbowego.
Końcowo należy zaznaczyć, że uzasadniając podstawy kasacyjne pełnomocnik organu nie przedstawił przekonywujących racji, które mogłyby przemawiać za zasadnością twierdzenia o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70 § 1 o.p. Jedynym merytorycznym argumentem, który został w nich przedstawiony, jest stwierdzenie, że podjęcie postępowania karnego skarbowego na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia usprawiedliwione było sekwencją i czasem podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących im kompetencji, podnosząc przy tym, że śledztwo w praktyce zostało wszczęte 29 października 2019 r. i jego początkowy zakres został tylko rozszerzony o czyny związane z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego za 2014 r. Z przytoczonych powyżej względów argument ten nie mógł zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. z 2023r., poz. 1935).