II FSK 200/07

II FSK 200/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Ludmiła Jajkiewicz /sprawozdawca/
Włodzimierz Kubiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 156/06 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2006-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4, art. 174
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 156/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 156/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 grudnia 2005 r. o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 września 2001 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 195.012,00 zł.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Organ podatkowy ustalił, iż M. M. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B. R. L. M. M." z siedzibą w L. W 2001 r. skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 146.251,20 zł (według stawki 10%) naliczone od wartości początkowej budynków i budowli w kwocie 1.462.513,06 zł.
Organ podatkowy zakwestionował zarówno wartość początkową przedmiotowej nieruchomości, nabytej aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 1998 r. jak też wysokość dokonanych odliczeń. Organ wskazał, że cena nabycia nieruchomości, w skład której wchodziły działki zabudowane i niezabudowane, została określona w akcie notarialnym na kwotę 400.000,00 zł, którą, zdaniem organu, należało przyjąć za wartość początkową wskazanych środków trwałych powiększoną o koszty związane z nabyciem w wysokości 67.112,00 zł. Organ nie uznał więc sposobu określenia wartości początkowej budowli i budynków na podstawie faktur VAT nr [...] i [...] z dnia 30 i 31 grudnia 1998 r. wystawionych przez firmę "M. – R. M." na kwotę netto 83.027,69 zł i 1.379.485,37 zł.
W odwołaniu skarżący, powołując się na § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie amortyzacji), wyraził pogląd, że wartość początkowa środków trwałych powinna być określona na podstawie wyceny. Podniósł również, iż dla celów opłaty skarbowej wartość nieruchomości została przyjęta w kwocie wyższej niż dla celów amortyzacji. Ponadto skarżący podniósł, że wcześniejsza kontrola nie kwestionowała wartości początkowej środków trwałych.
Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdził, iż nie jest uzasadniony zarzut skarżącego, iż w chwili wprowadzania do ewidencji środków trwałych, to jest w dniu 27 marca 2000 r., nie można było ustalić ceny nabycia tych środków, albowiem skarżący rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 2 stycznia 1998 r., natomiast nieruchomość została nabyta w dniu 21 grudnia 1998 r., a zatem, w myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, był on zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych od momentu rozpoczęcia działalności, a więc zanim dokonał zakupu nieruchomości.
Organ odwoławczy wskazał również na różnice między ustalaniem wartości nieruchomości dla celów opłaty skarbowej a dla celów amortyzacji. Z kolei odnosząc się do faktu braku zakwestionowania w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym u skarżącego w dniach od 11 stycznia do 1 lutego 2002 r., organ stwierdził, iż nie zostało ono zakończone wydaniem decyzji, a więc nie było przeszkód do ponownego przeprowadzenia kontroli.
Organ wskazał również, iż skarżący nie wykazał, aby w latach 1999 – 2003 poniósł wydatki związane z ulepszeniem środków trwałych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powielił zarzuty podniesione w odwołaniu a ponadto wskazał, że cena sprzedaży uwzględniała także kwotę 500.000,00 zł z tytułu obciążenia hipoteką pawilonu oraz obejmowała działki niezabudowane, które nie podlegają amortyzacji, wobec czego wartość początkową nieruchomości należało określić na podstawie § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Ponadto skarżący zarzucił organom, iż nie wskazały właściwego sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, a także nie uwzględniły wartości początkowej osobno dla każdego środka trwałego.
Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że słusznie organy podatkowe przyjęły, iż do ustalenia wartości początkowej nabytej przez skarżącego nieruchomości ma zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Sąd stwierdził także, że obciążenie hipoteczne działki nr [...] nie jest składnikiem ceny, nie ma zatem wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego. Ponadto Sąd uznał, że naliczenie przez organ podatkowy amortyzacji budynków i budowli od wartości początkowej w kwocie 467.112,00 zł, bez wyodrębnienia ceny gruntu, należy uznać za korzystne dla skarżącego. Za fakt bez znaczenia dla niniejszej sprawy, Sąd uznał także sposób wyliczenia wartości nieruchomości dla potrzeb opłaty skarbowej. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do tego, że skarżący nie wykazał poniesienia nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, które ewentualnie uzasadniałyby podwyższenie wartości początkowej nieruchomości o sumę tych wydatków. Zdaniem Sądu, nie stanowił przeszkody do prawidłowego rozliczenia podatku fakt, iż w 2002 r. kontrolujący nie zakwestionowali sposobu ustalenia przez skarżącego wartości początkowej środków trwałych, co może być ewentualnie podniesione w postępowaniu w sprawie ulg.
W skardze kasacyjnej z dnia 8 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4a i ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, poprzez błędne ich zastosowanie;
- naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przez to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wyczerpującego przedstawienia wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do nich.
Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł:
- o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej nie uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, obliczonych od wartości początkowej środków trwałych w wysokości 1.462.513,06 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz
- o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów za poprzednią instancję, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, podniósł, iż Sąd dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4a i ust. 6 u.p.d.o.f., przez błędne ich zastosowanie, bowiem powołany przepis nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w rozporządzeniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, z uwagi na fakt zakupienia nieruchomości z obciążeniem hipotecznym jak też biorąc pod uwagę to, że w skład nieruchomości wchodziły także grunty niezabudowane, wartość początkowa nabytej nieruchomości powinna być wyliczona na podstawie § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, a nie na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a powołanego rozporządzenia. Pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi brak podania przepisu, który pozwalałby na przyjęcie do wyliczenia wartości początkowej dla celów amortyzacji ceny nabycia, która stanowiła również zapłatę za grunt niezabudowany oraz nie wyjaśnienie, dlaczego obciążenie hipoteczne nie jest składnikiem ceny.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 6 lutego 2007 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu organ podniósł, iż przytoczone przez pełnomocnika okoliczności nie potwierdzają braku możliwości ustalenia ceny nabycia środków trwałych jak i ich ewentualnego uaktualnienia. Organ podniósł także, że celem ustalenia wartości początkowej środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest rekompensata poniesionych wydatków, bowiem tylko takie wydatki mogą mieć wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto organ podniósł, iż w skardze kasacyjnej zabrakło wskazania przepisu postępowania sądowego, jaki został naruszony w procesie sądowej kontroli działalności organu podatkowego, doprowadzającego do akceptacji dokonanej przez organ podatkowy swobodnej oceny stanu faktycznego i podciągnięcia go nieprawidłowo – w ocenie skarżącego – pod normę wynikająca z § 6 ust. 1 zamiast § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Zdaniem organu skarżący powinien więc zarzucić Sądowi nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Brak takiego zarzutu czyni zarzut naruszenia prawa materialnego niepełnym.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, organ podniósł, iż pełnomocnik skarżącego nie wykazał, dlaczego uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także nie wskazał w sposób konkretny, na czym miałoby polegać nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.
Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżących w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinny zostać rozpoznane zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2), które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż nie znajduje on potwierdzenia w treści zaskarżonego wyroku.
Sposób sformułowania powyższego zarzutu odnosi się w rezultacie do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, co nie może jednak stanowić postawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, bowiem brak akceptacji przez organ dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi o naruszeniu wskazanego przepisu.
Wprawdzie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być przywołany w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazania istoty naruszenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, iż to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu.
Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, iż zaskarżony wyrok zawiera wszelkie niezbędne elementy, o jakich mowa w powołanym przepisie, w szczególności podstawę rozstrzygnięcia (art. 151 p.p.s.a.), oraz jego motywy. Nie można również zarzucić Sądowi brak ustosunkowania się do wszelkich zarzutów podniesionych w skardze, po pierwsze, ze względu na zbytnią ogólnikowość wypowiedzi w tym zakresie, a także z uwagi na fakt, iż uzasadnienie wyroku odnosi się do istotnych kwestii sporu między skarżącym a organem podatkowym. Ponadto pełnomocnik skarżącego nie wykazał istoty tego uchybienia.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4a i ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, poprzez błędne jego zastosowanie, należy także uznać go za niezasadny.
Na wstępie należy poczynić uwagę natury ogólnej, a mianowicie, iż zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także z art. 3 § 1 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd w pierwszej kolejności powinien ocenić czy organy prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego w spornej kwestii a zwłaszcza czy nie naruszyły przy ustaleniu stanu faktycznego przepisów postępowania podatkowego. Stwierdzenie przez skarżącego uchybień w tym zakresie powinno stanowić podstawę do sformułowania ewentualnego zarzutu naruszenia prawa procesowego. Jak słusznie organ zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną taki zarzut nie został sformułowany a postawiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się nieskuteczny. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany w rozważaniach na temat naruszenia prawa materialnego przyjąć stan fatyczny ustalony przez organy podatkowe a zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że wszelkie twierdzenia pełnomocnika skarżącego, które w efekcie zmierzają do zakwestionowania przyjętego przez organ i Sąd stanu faktycznego sprawy nie mogą być brane pod uwagę. Ponieważ, aby można było rozpatrzyć zarzut naruszenia prawa materialnego trzeba mieć pewność, że stan faktyczny został ustalony zgodnie ze stanem rzeczywistym.
Zatem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Tak więc poruszane przez skarżącego kwestie, to jest braku uwzględnienia w wartości początkowej kwoty odpowiadającej obciążeniu hipotecznemu, czy wyliczenie podstawy odpisów amortyzacyjnych łącznie a nie z podziałem na poszczególne składniki majątkowe i bez wyłączenia z podstawy amortyzacji składników, które nie podlegają amortyzacji czy też nie wzięcia pod uwagę wartości środków trwałych wynikającej z faktur zakupu, mogłyby stanowić podstawę zarzutu naruszenia prawa procesowego.
Niezależnie od powyższego sposób, w jaki został sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zbyt czytelny. Nie zostało bowiem wyjaśnione na czym miałoby polegać naruszenia art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy. Przepis ten stanowi bowiem jedynie ogólną zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez podatnika środków trwałych, które nie mogą być bezpośrednio zaliczone do tych kosztów. Z kolei zarzut błędnego zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4a i ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, pomijając fakt braku wyjaśnienia, na czym miałby on polegać, czy błędnym ich zastosowaniu, czy też na braku ich zastosowania, w istocie zmierza do zakwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu dowodowym i w konsekwencji zmierza do zakwestionowania przyjętego, za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanu faktycznego sprawy.
Konkludują, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadny.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.