II FSK 2/23

II FSK 2/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 499/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-09-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par.1, art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 499/22 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 499/22 oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r.
Strona skarżąca wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając:
(1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) przyjmując, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
(2) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z uznaniem, że skarżąca nie nabyła od K. materiałów budowlanych oraz usług;
(3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, to jest art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z uznaniem, że skarżąca nie nabyła od K. materiałów budowlanych oraz usług;
(4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), przez przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie wydatki udokumentowane poprawnie wystawioną fakturą.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zażądała przeprowadzenia rozprawy oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Bezzasadny jest pierwszy zarzut, naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Uzasadniając zarzut strona nie kwestionuje, że kontrola podatkowa była prowadzona wobec niej od 30 października 2018 r. do 10 czerwca 2019 r. oraz że 3 września 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie. Strona nie kwestionuje również, że 5 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał stronie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które następnie 23 września 2019 r. zmienił i uzupełnił o zarzut obejmujący podatnie nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r. przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 324.318,56 zł, w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez K. na łączną wartość netto 324.438,56 zł i podatek VAT 74.620,88 zł, które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyniku czego uszczupliła także liniowy podatek dochodowy za 2013 rok na kwotę 30.180,- zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. Zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe (23 września 2019 r.), jak i powiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na wskazanej podstawie (30 września 2019 r.), nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, w jakim doszłoby do przedawnienia tych zobowiązań, który, stosownie do art. 70 § 1 o.p., upływał z końcem 2019 r.
Strona nie kwestionuje zatem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miało miejsce przed upływem okresu przedawnienia. Strona podniosła natomiast, powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony.
Ustosunkowując się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że z treści powyższej uchwały wynika, że dokonywana przez sądy administracyjne ocena zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. nie może się opierać jedynie na kontroli przesłanek formalnych, ale również konieczne jest rozważenie, czy jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA wątpliwość co do celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego może powstać w szczególności, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei ocena instrumentalności powinna nastąpić w oparciu o wszechstronną analizę okoliczności sprawy, związanych ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w uchwale, wniosek o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał oceny instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i uznał, że okoliczności wskazujące na podejrzenie popełnienia przez stronę przestępstwa skarbowego zostały ujawnione przede wszystkim w trakcie kontroli podatkowej. To zatem fakty ustalone w toku tej procedury dały podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tej sytuacji nie można uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte.
W ocenie Sądu kasacyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do stwierdzenia instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest prawidłowe. Nie budzi wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wykrycie sprawcy i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej, nie zaś wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z analizy dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy podatkowej wynika, że już 5 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku przedstawił J. Z. i I. Z. zarzuty o to, że podali nieprawdę w złożonych w imieniu P. s.c. J. Z. , I. Z. deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Postępowanie przeszło zatem do fazy ad personam. Następnie zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego został rozszerzony o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. (postanowienie Naczelnika z 23 września 2019 r. w przedmiocie zmiany i uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 5 października 2018 r.). Rozszerzone zarzuty zostały ogłoszone 25 października 2019 r. Podkreślić należy, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się, gdy zebrane w toku śledztwa dane uzasadniają podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, co wynika z art. 313 § 1 k.p.k. Przejście z fazy in rem w fazę ad personam niewątpliwie służy osiągnięciu podstawowego celu postępowania karnego skarbowego jakim jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie poprzestał zatem na wszczęciu postępowania w sprawie ale podjął szereg czynności, w rezultacie których zdołał sformułować i przedstawić konkretne zarzuty J. Z. i I. Z. . W toku postępowania między innymi przesłuchał oboje podejrzanych (5 października 2018 r. i 25 października 2019 r.), a także przesłuchał w charakterze świadków M. S. i K. S. (21 października 2019 r.) oraz B. N. (31 października 2019 r.). Biorąc pod uwagę aktywność organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w tym w szczególności przedstawienie zarzutów oraz przesłuchanie podejrzanych i świadków, nie sposób mówić o braku woli realizowania celów tego postępowania, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew temu, co zarzuca skarżąca, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ograniczył się do formalnej analizy przedstawionych przez nią dokumentów oraz czysto mechanicznego przeniesienia ustaleń podjętych w równolegle toczącym się postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w którym weryfikowano wiarygodność faktur wystawionych przez kontrahentów strony, ale szczegółowo i obszernie ocenił wszelkie podniesione przez organy podatkowe okoliczności świadczące o tym, że kontrahenci strony, to jest K. oraz B. D. S. , nie byli rzeczywistymi wykonawcami usług na rzecz strony skarżącej. Sąd zwrócił uwagę na szereg okoliczności przemawiających za ustaleniami organów podatkowych. Wskazał zatem, że J. Z. nie miała żadnej wiedzy na temat transakcji z firmą K. , natomiast I. Z. wykazywał się wiedzą dalece niewystarczającą w tym zakresie (nie potrafił wyjaśnić, czy usługa była wykonywana bezpośrednio przez firmę B. N. i jego pracowników, czy przez podwykonawcę, ilu pracowników pracowało przy budowach, jaki sprzęt do tego wykorzystywano, skąd pochodził tłuczeń drogowy będący przedmiotem transakcji). Ponadto powołano się na ustalenia dotyczące działalności prowadzonej przez B. N. (nie dysponował on sprzętem niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, transportowych, dźwigowych, nie zatrudniał pracowników, w kosztach uzyskania przychodów, poza odpisami amortyzacyjnymi, nie ujmował żadnych wydatków świadczących o prowadzeniu działalności, a ponadto miał dokonywać zakupu materiałów i usług głównie od H. sp. z o.o. , która nie prowadziła działalności gospodarczej). Strona skarżąca nie posiadała również żadnych istotnych dokumentów dotyczących świadczonych usług (kosztorysy, protokoły odbioru robót, umowy). Z kolei w zakresie usług, które miały być świadczone przez B. organy powołały się na wyniki oględzin siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej strony skarżącej, z których wynikało, że będąca przedmiotem usługi kostka brukowa w rzeczywistości nie została ułożona. Ustalenie, że dokumenty (faktury) przedstawione przez stronę skarżąca nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, słusznie zostało uznane za podstawę do ich wykluczenia z rozliczenia podatkowego. W tym kontekście argumentacja podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest zupełnie nietrafiona. Sąd pierwszej instancji miał bowiem wszelkie podstawy do zaakceptowania zarówno interpretacji, jak i sposobu zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p., wskazać w pierwszej kolejności należy, że uzasadnienie tych zarzutów nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ zostało sporządzone w sposób, który utrudnia, a częściowo wręcz uniemożliwia przyporządkowanie poszczególnych jego fragmentów do konkretnych podstaw kasacyjnych, a przy tym jest w znacznej części ogólnikowe i ma charakter wyłącznie polemiczny.
Strona skarżąca wskazała między innymi na odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez nią dowodów (oględzin pomieszczeń i obiektów należących do K. oraz do H. N. , przesłuchania wskazanych świadków K. S. , W. K., B. N. i H. N. , a także przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci notarialnego otwarcia strony internetowej y.). Rzecz jednak w tym, że w skardze kasacyjnej nie wskazano podstaw kasacyjnych, które odnosiłyby się do tego rodzaju naruszenia, a mianowicie art. 188 o.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został przytoczony, jako naruszony, adekwatny w tym kontekście przepis art. 188 o.p.
Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten — co do zasady — nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
Pominięcie wśród podstaw kasacyjnych art. 188 o.p. usuwa spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowaną przez Sąd pierwszej instancji kwestię odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.
Przechodząc do mocno akcentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii znaczenia dla sprawy wyroku Sądu Rejonowego w Słupsku z 22 lutego 2021 r., sygn. akt II K 1222/19, którym uniewinniono B. N. oraz H. N. , oskarżonych o to, że w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., prowadząc faktycznie działalność gospodarczą pod nazwą H. , spowodowali podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., posłużyli się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę H. sp. z o.o. oraz wystawili nierzetelne faktury VAT dla 34 wymienionych w wyroku podmiotów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wyrok ten nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Przede wszystkim sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa tylko w przypadku wydania przez sąd prawomocnego wyroku skazującego (art. 11 p.p.s.a.). Okoliczność, że ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd administracyjny, różnią się od ustaleń sądu karnego, w sytuacji braku związania, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a., nie stanowi sama w sobie podstawy do zakwestionowania rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego i poprzedzającego go postępowania podatkowego. Ponadto wskazać należy, że wyrok Sądu Rejonowego w Słupsku z 22 lutego 2021 r., sygn. akt II K 1222/19, został wydany wobec B. N. i H. N. , prowadzących faktycznie działalność gospodarczą pod nazwą H. , a nie wobec kontrahenta skarżącej, czyli K. . Co więcej, wśród wymienionych w wyroku sądu karnego kontrahentów B. N. i H. N. (tj. podmiotów, na rzecz których oskarżeni wystawili faktury) nie ma J. Z. i I. Z. ani też spółki cywilnej P. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że przedmiotem badania sądu karnego były okoliczności objęte postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).