II FSK 199/22

II FSK 199/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Go 290/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2021-11-04
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Go 290/21 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Go 290/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddali w całości skargę Z. D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 31 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, poprzez:
1) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego - niewłaściwe - błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia przychodu za 2015 r. o koszty jego uzyskania w kwocie 44 903,86 zł, które to koszty Skarżący poniósł celem organizacji konferencji dla podmiotów zewnętrznych, mimo że koszty te, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiły koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, koszty te nie stanowiły natomiast kosztów reprezentacji Skarżącego;
2) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji - brak jego zastosowania (jego niezastosowanie) w przedmiotowej sprawie i odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia przychodu za 2015 r. o koszty jego uzyskania w kwocie 298 252,20 zł, które to koszty zostały poniesione przez Skarżącego w celu organizacji konferencji dla podmiotów zewnętrznych oraz kosztów, które zostały poniesione na nieruchomość, w której Skarżący prowadził działalność gospodarczą, mimo że wszelkie te koszty, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiły koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ dotyczyły one bezpośrednio wydatków związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, a poniesienie tychże kosztów pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego - koszty te miały przyczynić się do powstania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego, w szczególności C. (dalej także jako "C."), organizacji konferencji oraz nie stanowiły one kosztów reprezentacji;
II) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez;
1) naruszenie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, które zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego oraz przepisów postępowania, co wykazał Skarżący w składanych przez siebie kolejnych środkach zaskarżenia;
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 31 maja 2021 r. została wydana przy zaniechaniu przeprowadzenia przez organ drugiej instancji własnego wnikliwego postępowania dowodowego oraz zaniechaniu przez organ drugiej instancji dokonania własnych ustaleń i rozważań zarówno faktycznych, jak i merytorycznych, poprzestając w większości na ustaleniach i rozważaniach organu pierwszej instancji, nie odnosząc się w sposób pełny i wyczerpujący do zarzutów odwołania Skarżącego, nadto decyzja organu drugiej instancji nie zawiera samodzielnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w żaden w żaden sposób nie uzasadnia, jak organ podatkowy zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa i jakich ustaleń samodzielnie dokonał;
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2 pkt 2, w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo że w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 31 maja 2021 r. nie wskazano, na podstawie jakich konkretnie dowodów, uzyskanych w toku postępowania podatkowego, organy pierwszej i drugiej instancji dokonały ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.;
4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi, mimo że organy pierwszej i drugiej instancji dokonały przerzucenia ciężaru dowodowego przez organ podatkowy na podatnika - Skarżącego - w zakresie ustalenia okoliczności organizacji przez Skarżącego konferencji, której koszty według ksiąg rachunkowych Skarżącego wyniosły 44 903,86 zł, uczestników, celu i przebiegu konferencji oraz nierozstrzygnięcia wątpliwości w tym zakresie na korzyść Skarżącego;
5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 183, art. 187, art. 197, art. 198, art. 199 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi, mimo że organy pierwszej i drugiej instancji nie podjęły czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - poprzez brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz jego selektywne, jednostronne rozpatrzenie i zaniechanie uwzględnienia wszelkich okoliczności sprawy - co wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedziałanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności poprzez brak zebrania przez organy wyczerpującego materiału dowodowego - zaniechanie przeprowadzenia przez organy obu instancji dowodów:
- brak przesłuchania przez organy - w tym organ drugiej instancji strony - Skarżącego - celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności ustalenia celu i przebiegu konferencji, której koszty zakwestionował organ, celem ustalenia, że kwestionowane przez organ wydatki mają związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów;
- brak przesłuchania P. F., wykonawcy prac w części ogrodu przeznaczonej na działalność gospodarczą Skarżącego - co do ustalenia obszaru objętego świadczeniem prac ogrodniczych;
- brak przesłuchania pracowników "X." sp. z o.o. sp.k. - wykonujących usługi ochrony na rzecz Skarżącego - co do ustalenia obszaru objętego świadczeniem usług ochrony mienia;
- brak przesłuchania A. K. - w zakresie ustalenia okoliczności organizacji przez Skarżącego konferencji, której koszty według ksiąg rachunkowych Skarżącego wyniosły 44 903,86 zł, uczestników, celu i przebiegu konferencji;
- brak oględzin nieruchomości przy ul. S. [...] w P. - celem prawidłowego ustalenia, powierzchni nieruchomości Skarżącego przeznaczonej na działalność gospodarczą, celem ustalenia powierzchni ogrodu Skarżącego przeznaczonego oraz faktu, że stanowi on odrębną od ogrodu prywatnego część, celem ustalenia, że usługi ogrodnicze firmy Z. P. F. oraz usługi ochrony mienia firmy "X." sp. z o.o. sp.k. dotyczyły części nieruchomości Skarżącego budowanej w 2015 r., przeznaczonej na działalność gospodarczą, w szczególności C.;
6) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197, art. 199 i art. 199a Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi, mimo że organy obu instancji dokonały dowolnej i jednostronnej oceny całokształtu materiału dowodowego - poprzez błędną i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez:
- błędną ocenę pisemnych wyjaśnień Skarżącego i jego pełnomocników, w szczególności w zakresie błędnego ustalenia, że z wyjaśnień i pism Skarżącego i jego pełnomocników nie wynika, aby część ogrodu Skarżącego oraz kompleks C. wybudowany na nieruchomości Skarżącego miały być wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, a jedynie dla jego prywatnych potrzeb, podczas gdy komercyjny i zarobkowy cel budowy C. oraz zagospodarowania części ogrodu wynika zarówno z wyjaśnień Skarżącego, jak i jego pełnomocników, a nadto arbitralne niedanie wiary wyjaśnieniom pełnomocnika Skarżącego w ww. zakresie, poprzez błędne ustalenie, że organizacja przez Skarżącego konferencji, której koszty według ksiąg rachunkowych Skarżącego wyniosły 44 903,86 zł nie miała związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego, a jej koszt może być wyłącznie uznany za koszty reprezentacji Skarżącego;
- błędną ocenę przedłożonej przez pełnomocnika Skarżącego mapy satelitarnej nieruchomości Skarżącego przy ul. S. [...] w P., z której wynika, że ogród Skarżącego przeznaczony na działalność gospodarczą jest funkcjonalnie oddzielony od ogrodu prywatnego i stanowi niezależny kompleks;
- błędną ocenę operatu szacunkowego rzeczoznawcy D. J. z dnia 15 września 2014 r. dotyczącego nieruchomości przy ul. S. [...] w P. - poprzez błędne odczytanie operatu, w ten sposób, że powierzchnia nieruchomości w nim określona, w tym powierzchnia przeznaczona na działalność gospodarczą odnosi się do całej nieruchomości Skarżącego, w związku z tym przyjęta przez organy proporcja 18% przy obliczaniu kosztów Skarżącego jest całkowicie nieuprawniona;
- błędną ocenę i interpretację treści umów i faktur dotyczących usług ogrodniczych świadczonych przez Z. P. F. na rzecz Skarżącego - poprzez błędne uznanie, że dotyczą one także części prywatnej ogrodu Skarżącego, a nie części firmowej, gdyż ogród prywatny Skarżącego był w dacie świadczenia tych usług już wykończony, nadto z ww. dokumentów wynika, że prace ogrodnicze były prowadzone w części nieruchomości przeznaczonej na działalność gospodarczą, a także poprzez arbitralne i niczym niepoparte założenie, że skoro wartość prac ogrodniczych w części "firmowej" ogrodu przekroczyła wartość wskazaną w umowie z dnia 5 maja 2014 r., to prace te były wykonywane poza obszarem ogrodu przeznaczonym na działalność gospodarczą, choć nie ma ku takiemu założeniu żadnych obiektywnych podstaw - są to jedynie domysły organów podatkowych;
- błędną ocenę i interpretację treści umów usług ochrony mienia firmy "X." sp. z o.o. sp.k. - poprzez błędne uznanie, że dotyczyły one całej nieruchomości Skarżącego - w tym prywatnej - podczas gdy dotyczyły części nieruchomości Skarżącego budowanej w 2014 i 2015 r., przeznaczonej na działalność gospodarczą, co wynika chociażby z faktu rozwiązania umowy z ww. firmą po zakończeniu rozbudowy, nadto z ww. dokumentów wynika, że dotyczyły części "firmowej" nieruchomości Skarżącego;
7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi, mimo że organy obydwu instancji nie podjęły czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegający na pominięciu przez organy podatkowe istotnych faktów i okoliczności oraz zaniechaniu przez te organy przeprowadzenia istotnych ustaleń w zakresie:
- pominięcie, że w zakresie przedmiotów działalności Skarżącego PKD - w CEIDG dotyczącej Firmy Skarżącego pośród przedmiotów działalności Skarżącego [...] Z. D. (dawniej K.) widnieje - 43.99.Z. Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 74.90.Z. Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 86.90.E. - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, 70.21.Z - Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, 73.11.Z - Działalność agencji reklamowych - w związku z tym organizowanie konferencji przez Skarżącego, budowa C., ogrodu dla C. oraz ochrona tychże obiektów była inwestycją w zakresie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a koszty poniesione przez Skarżącego w tym zakresie są kosztami poniesionymi przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie kosztami prywatnymi i reprezentacji, gdyż w zakresie przedmiotów swojej działalności gospodarczej Skarżący mógł poczynić zakwestionowane przez organ wydatki i zaliczyć je jako koszty uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej;
- pominięcie, że umowy ochrony firmy "X." sp. z o.o. sp.k. zostały przez Skarżącego rozwiązane po ukończeniu budowy C. i ogrodu w części "gospodarczej" nieruchomości Skarżącego - co wskazuje na to, że usługi ochrony świadczone w ramach ww. umowy dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej Skarżącego i stanowią koszty tej działalności, ponadto fakt ten wynika z ich treści;
- błędne ustalenie, że umowa z firmą Z. P. F. oraz wystawiane prze tę firmę faktury dotyczyły prac na obszarze całego ogrodu Skarżącego - także w części prywatnej - podczas gdy prace te dotyczyły wyłącznie nowego ogrodu, który miał być przeznaczony na działalność gospodarczą Skarżącego, w tym powiązany z C., natomiast ogród w części prywatnej już istniał - co wynika z treści tychże dokumentów, a co organ podatkowy także pominął i zignorował;
- błędne ustalenie, że księgi rachunkowe Skarżącego były prowadzone nieprawidłowo i nierzetelnie oraz nie spełniają wymogów wskazanych w art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - podczas gdy uwzględnione w nich koszty uzyskania przychodów Skarżącego zakwestionowane przez organ podatkowy zostały zaksięgowane prawidłowo;
- błędne ustalenie, że koszty: w wysokości 59 743,87 zł poniesione na zakup i leasing sprzętu medycznego dotyczą celów osobistych Skarżącego, w wysokości 53 354,74 zł na ochronę nieruchomości przy ul. S. [...] w P., w wysokości 138 006,83 zł na urządzenie firmowej części ogrodu na nieruchomości Skarżącego, w wysokości 44 903,86 zł na organizację konferencji w ramach działalności gospodarczej Skarżącego - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 298 252,20 zł, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie 56 668 zł, podczas gdy koszty te zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, w tym świadczeniem usług w formie konferencji oraz inwestycją Skarżącego w budowę komercyjnego C., które miało przynosić Skarżącemu przychód z działalności gospodarczej;
- błędne i niemające oparcia w materiale dowodowym ustalenie, że kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej może być tylko 18% kosztów poniesionych na ochronę nieruchomości Skarżącego przy ul. S. [...] w P. (kwota 11 926,96 zł), gdyż taki procent przeznaczenia na cele gospodarcze wynika z operatu szacunkowego rzeczoznawcy D. J. z dnia 15 września 2014 r., podczas gdy operat ten oraz procent przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą nieruchomości dotyczył wyłącznie istniejącej już nieruchomości Skarżącego, nie uwzględniał on powierzchni ogrodu oraz nowej powierzchni budynków wybudowanych przez Skarżącego celem stworzenia komercyjnego C., którego to obszaru dotyczyć miały koszty ochrony, w związku z tym całość kosztów ochrony w kwocie 65 281,70 zł stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego, gdyż obiekty te miały służyć Skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskiwania przychodów;
- błędne i niemające oparcia w materiale dowodowym ustalenie, że kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej może być tylko 18% kosztów poniesionych na urządzenie nowego ogrodu Skarżącego na nieruchomości przy ul. S. [...] w P. (kwota 30 850,17 zł), gdyż taki procent przeznaczenia nieruchomości na cele gospodarcze wynika z operatu szacunkowego rzeczoznawcy D. J. z dnia 15 września 2014 r., podczas gdy operat ten oraz procent przeznaczenia na działalność gospodarczą nieruchomości dotyczył wyłącznie istniejącej już nieruchomości Skarżącego, nie uwzględniał on powierzchni urządzonego ogrodu prywatnego oraz nowej powierzchni budynków wybudowanych przez Skarżącego celem stworzenia komercyjnego C. oraz powierzchni nowego ogrodu związanego z C., którego to obszaru dotyczyć miały koszty urządzenia ogrodu, w związku z tym całość kosztów związanych z urządzeniem ogrodu w kwocie 168 857 zł stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego, gdyż ogród ten miał służyć Skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskiwania przychodów;
- błędne ustalenie, że ogród w części prywatnej nieruchomości Skarżącego służył jedynie okolicznościowo do spotkań biznesowych, podczas gdy konieczność częstych spotkań biznesowych w ogrodzie Skarżącego był jedną z przyczyn utworzenia przez Skarżącego nowego "oddzielnego" ogrodu biznesowego związanego z C., na którą to część ogrodu "firmowego" Skarżący poniósł kwestionowane przez organ podatkowy koszty:
- błędne ustalenie, że koszty organizacji konferencji przez Skarżącego w wysokości 44 903,86 zł stanowią wyłącznie koszty reprezentacji, podczas gdy zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego;
- błędne ustalenie, że Skarżący nie wykazał, że kwestionowane przez organ wydatki mają związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów, podczas gdy, jak wynika z materiału dowodowego, w sprawie kwestionowane koszty zostały przeznaczone na rozwój działalności gospodarczej Skarżącego, w szczególności rozbudowę i wyposażenie C., jego ochronę i urządzenie ogrodu C. oraz organizację konferencji z podmiotami zewnętrznymi;
8) naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi wobec naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, gdyż organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo tego, że organ pierwszej instancji naruszył wskazane wyżej w zarzutach przepisy prawa.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Niniejsza sprawa dotyczy określenia Skarżącemu przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., przy czym z dwóch elementów konstrukcyjnych składających się na podstawę opodatkowania tym podatkiem, tj. przychodów oraz kosztów ich uzyskania spór w tej sprawie dotyczy drugiego z nich.
W zakres tego sporu wchodzą niezależne od siebie i dające się wyodrębnić dwa sporne zagadnienia, tj. po pierwsze - określone pozycje w kosztach uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Skarżącego w jego prywatnym budynku działalności gospodarczej, po drugie - poniesione przez Skarżącego wydatki dotyczące organizacji konferencji oraz usług gastronomicznych.
W zakresie obu tych zagadnień w skardze kasacyjnej, choć podnoszone w drugiej kolejności (po zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego), zdecydowanie dominują zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Z treści tych zarzutów wynika, że Skarżący kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe - w zakresie obu spornych zagadnień, co wynika z niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia licznych, wymienionych w tych zarzutach, przepisów Ordynacji podatkowej. Konstrukcja tych zarzutów polega przeważnie na wskazaniu jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienianymi dalej w poszczególnych zarzutach (w różnych konstelacjach) całymi ciągami, liczącymi od kilku do nawet kilkunastu przepisów Ordynacji podatkowej. Ciągi te obejmują zwykle przepisy ustanawiające ogólne zasady postępowania podatkowego (art. 120 - art. 124) oraz poszczególne przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, normującego postępowanie dowodowe, choć zdarzają się także przepisy spoza tego zakresu, które biorąc pod uwagę ich treść nie wykazują uchwytnego związku ze stawianymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, np. art. 2a, art. 22 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w każdym razie związku takiego w skardze kasacyjnej nie wykazano.
Rozpoznawana skarga kasacyjna, w zakresie objętym art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Zawiera ona bowiem, jak wskazano już wyżej, zbiorcze wskazanie całych ciągów różnych przepisów procesowych - o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby być jednocześnie naruszone, bez wyjaśnienia, jakie działanie bądź zaniechanie organów podatkowych, względnie Sądu pierwszej instancji, wiąże z naruszeniem określonego konkretnie przepisu. Trudno przy tym przyjąć, aby te wymienione w jednym ciągu przepisy tworzyły jedną, dającą się zidentyfikować normę prawną, która miałaby zostać naruszona.
Nie wyjaśnia tego również uzasadnienie skargi kasacyjnej, które nie wnosi do sprawy nic nowego, albowiem zasadniczo rzecz biorąc stanowi ono jedynie dosyć wierne powtórzenie zamieszczonego petitum tej skargi opisu sposobu naruszenia poszczególnych grup przepisów - co mija się z funkcją i celem, jakie powinno spełniać uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Tak więc, te liczne, zawarte w samych zarzutach oraz ich "uzasadnieniu" krytyczne uwagi, nie są powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, z uwzględnieniem ich treści, które zdaniem Skarżącego, zostały naruszone, a ponadto są zwykle gołosłowne.
Taki - jak opisany wyżej - sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją niejasną, utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia.
Niezależnie od powyższego należy także wrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy Sąd podziela zasadność stanowiska organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcie były prawidłowe i nie naruszały prawa, samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.
Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, która stanowi zasadniczo powielenie skargi do Sądu pierwszej instancji i w bardzo nikłym stopniu odnosi się do stanowiska tego Sądu i przytoczonej przez niego argumentacji na poparcie tego stanowiska.
Oceny tej nie mogą zmienić drobne zabiegi redakcyjne w skardze kasacyjnej polegające, np. w przypadku zarzutów procesowych na poprzedzeniu wymienionych w jednym ciągu (podobnie jak w skardze) przepisów Ordynacji podatkowej wskazaniem jako naruszonego przepisu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4).
W pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zakresu sprawy, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w 2015 r. we własnym domu mieszkalnym działalności gospodarczej Skarżącego polegającej na świadczeniu usług doradczych.
Zakwestionowane w tej mierze przez organy podatkowe wydatki poczynione przez Skarżącego dotyczą trzech ich grup, tj. wydatków o charakterze osobistym, kosztów ochrony oraz kosztów zagospodarowania i oświetlenia ogrodu. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym rzeczywistego charakteru poniesionych przez Skarżącego wydatków, z tym że w pierwszym przypadku uznały, że Skarżący nie wykazał związku tych wydatków z przychodami uzyskiwanymi przez niego z działalności gospodarczej, natomiast w zakresie pozostałych wydatków uznał je wprawdzie, co do zasady, za koszty uzyskania przychodów, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej powierzchnia domu zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego pozostawała do ogólnej powierzchni tego domu.
Specyfiką tej sprawy i zarazem źródłem sporu stanowiła bowiem właśnie okoliczność, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w swoim prywatnym domu, w którym również zamieszkiwał.
Rozwiązanie takie jest oczywiście możliwe i dopuszczalne, ale podatnik decydując się na jego przyjęcie powinien mieć świadomość, że może stanowić to potencjalne źródło sporu i aby uniknąć tego sporu, powinien podjąć niezbędne działania w celu wyznaczenia precyzyjnych kryteriów i parametrów, które te dwie sfery jego działania - prywatną i biznesową - pozwoliłyby rozgraniczyć, co przy przedsięwzięciach (wydatkach) dotyczących obu tych sfer łącznie umożliwiałoby ustalenie właściwej ich proporcji.
Nie uczynił temu zadość w analizowanym roku podatkowym Skarżący.
Natomiast do ustalenia tej proporcji - chodziło tu głównie o podział kosztów związanych z urządzaniem ogrodu oraz wydatków na ochronę, nie mogły być przydatne postulowane przez Skarżącego osobowe środki dowodowe w postaci zeznań świadków wykonujących zamówione usługi w powyższym zakresie, albowiem osoby te nie mogły mieć wiedzy o zakresie, rozmiarze, charakterze i innych szczegółach prowadzonej przez Skarżącego w 2015 r. działalności gospodarczej.
Organy podatkowe podejmując w toku postępowania działania zmierzające do wyjaśnienia i ustalenia kwestii owej proporcji oparły się na precyzyjnych parametrach, wynikających skądinąd z dowodów zaoferowanych przez samego Skarżącego reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. z operatu szacunkowego z dnia 15 września 2014 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, w którym stwierdzono (na str. 12), że Skarżący przeznaczył na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchnię 144,8 m2, co stanowiło ok. 18,27% ogólnej powierzchni domu. Organy podatkowe powołując się na sporządzony przez Skarżącego dowód wewnętrzny z dnia 10 listopada 2015 r. stwierdziły, że według tej samej proporcji Skarżący rozliczał koszty mediów, tj. gazu, energii elektrycznej, wody, ścieków i wywozu odpadów.
Skarżący pytany na tę okoliczność nie potrafił wyjaśnić, dlaczego nie można tego współczynnika zastosować do innych wydatków, jak również nie potrafił wyjaśnić, z jakich powodów stwierdził w odwołaniu od decyzji, że np. powierzchnia ogrodu używana była w 60% do celów prywatnych, a pozostałe 40% służyło wyłącznie działalności gospodarczej.
W konsekwencji, wobec braku przeciwstawnych dowodów, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie rozliczyły sporne koszty urządzania i oświetlenia ogrodu oraz usług ochrony, według proporcji wynikającej z operatu szacunkowego.
W skardze kasacyjnej najczęściej powoływaną okolicznością, rzecz można by nazwać - wiodącym motywem tej skargi, była realizacja przez Skarżącego przedsięwzięcia pod nazwą C. Okoliczność ta służyła w argumentacji skargi kasacyjnej podważeniu całości ustaleń kosztowych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe we wszystkich wspomnianych już wyżej trzech ich elementach składowych, tj. uznaniu określonych wydatków za przeznaczone na cele osobiste oraz przyjętej przez organy podatkowe proporcji w rozliczaniu kosztów urządzania i oświetlenia ogrodu oraz wydatków na ochronę. W samej skardze kasacyjnej przedsięwzięcie to traktowane jest jako rzecz dana i oczywista, bez bliższego jednak jej dookreślenia. Jedynie ogólnie mowa jest w tym zakresie o tym, że kompleks C. wybudowany na nieruchomości Skarżącego miał być wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego. Wskazywano też na komercyjny i zarobkowy cel budowy C. oraz podnoszono, że ogród Skarżącego przeznaczony na działalność gospodarczą jest funkcjonalnie oddzielony od ogrodu prywatnego i stanowi oddzielny kompleks. Podkreślano również, że uznane błędnie przez organy podatkowe za wydatki osobiste, ponoszone przez Skarżącego koszty przeznaczone były na budowę i wyposażenie rzeczonego C..
Odnotować przy tym jednak trzeba, że jak należy przyjąć jedynymi poczynionymi w 2015 r. wydatkami na budowę i wyposażenie C., były obok kosztów ochrony oraz urządzania i oświetlenia ogrodu, te zakwestionowane właśnie przez organy podatkowe w kwocie 59 743,87 zł wydatki przeznaczone na cele osobiste, czyli np.: odpisy amortyzacyjne zestawu wypoczynkowego, wydatki wynikające z umowy leasingu z dnia 23 czerwca 2014 r. dotyczącej unitu terapeutyczno-diagnostycznego, w którego skład wchodzi, m.in. moduł endoskopowy z wbudowaną kamerką i stroboskopem, zakup pilota "nexbau" (do bram garażowych), wyposażenia korytarza, karty mikro-SD, żelazka, itd.
Nie świadczyło to więc o prowadzeniu wówczas intensywnego i zorganizowanego procesu inwestycyjnego.
W 2015 r. Skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradczych, a ściślej rzecz biorąc, jak ustalił organ podatkowy i co nie było kwestionowane przez Skarżącego, jedynymi wpływami, jakie Skarżący uzyskał z tego tytułu w 2015 r. były: przychody z tytułu rozwiązania umowy konsultingowej (marzec i kwiecień) oraz odszkodowanie otrzymane za powypadkową naprawę samochodu (czerwiec, sierpień), nie uzyskiwał natomiast żadnych przychodów z działalności C..
Z powyższego można wnosić, że owo C. mogło być traktowane w kategoriach przyszłościowej koncepcji.
Trzeba przy tym podkreślić, że koncepcja ta, sądząc z chronologicznie ujętego stanowiska prezentowanego w tej mierze przez pełnomocników Skarżącego, nie była jeszcze wykrystalizowana i znacznie ewoluowała, przynajmniej w stanowisku tych pełnomocników odnośnie do kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, co jest znamienne, że w sprawa dotyczyła 2015 r., a te kolejne wyjaśnienia i stanowiska, obarczone licznymi niespójnościami czy wręcz sprzecznościami, prezentowane były w latach późniejszych (poczynając od 2018 r.).
Owe niespójności i sprzeczności dotyczyły wszystkich trzech, wspomnianych wyżej elementów sporu w zakresie kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. przez Skarżącego, tj. przeznaczenia sprzętów i urządzeń zakupionych przez Skarżącego, bądź będących przedmiotem umów leasingu oraz wydatków na ochronę, jak też urządzenie i oświetlenie ogrodu.
W udzielonych przez pełnomocnika Skarżącego, na wezwanie organu podatkowego, wyjaśnieniach z dnia 30 maja 2018 r. (karta nr 201 akt podatkowych), a więc po upływie prawie 3 lat od analizowanego roku podatkowego (2015 r.), a nie na bieżąco, w odniesieniu do kwestii "stworzenia i wyposażenia kompleksu leczniczo-rehabilitacyjnego" stwierdził on, m.in., że "aby kontrolowany mógł wywiązać się ze swoich obowiązków oraz utrzymywać przez wymaganą przez charakter pracy dyspozycyjność, koniecznym było zapewnienie mu, z uwagi na jego stan zdrowia, zaplecza w postaci należycie wyposażonego gabinetu leczniczo-rehabilitacyjnego, w którym bieżąco byłyby wykonywane konieczne zabiegi."
W zakresie wydatków na część ogrodową pełnomocnik Skarżącego w ww. piśmie złożył następujące wyjaśnienia. "Jak wynika z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego D. J., część budynku (ok. 18%) zlokalizowanego pod adresem (...) przeznaczona jest na działalność gospodarczą i wykorzystywana jako biura. Z tą częścią nieruchomości funkcjonalnie powiązana jest część ogrodowa, wykorzystywana również jako miejsce spotkań biznesowych. Stąd też wydatki poniesione na prace ogrodowe, których wykonanie udokumentowano, m.in. fakturami wymienionymi w wezwaniu Naczelnika UCS, były związane z działalnością gospodarczą. Prace te realizowano na podstawie umowy z dnia 5.05 2014 r. zawartej z wykonawcą (...). Z treści tej umowy wynika, że prace te dotyczyć miały właśnie terenów zielonych dla wydzielonej części nieruchomości z przeznaczeniem na działalność gospodarczą."
Z kolei co do wydatków na ochronę pełnomocnik Skarżącego wyjaśniał, że "w przekonaniu kontrolowanego, żadnych wątpliwości nie powinno budzić to, że koszty fizycznej ochrony obiektu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, zaliczają się do wydatków ponoszonych w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Zwłaszcza w przypadku biura, jego ochrona przed ingerencją osób postronnych jest niezwykle istotna, chociażby ze względu na obowiązek zachowania tajemnicy w zakresie informacji biznesowych oraz danych osobowych."
Z wyjaśnień tych jednoznacznie wynikało, że wydatki "medyczne" miały służyć ochronie zdrowia Skarżącego.
Z kolei kwestia związku wydatków na prace ogrodowe oraz ochronę obiektu odnoszona była do działalności gospodarczej prowadzonej podówczas przez Skarżącego w zakresie usług doradztwa, co skądinąd posiadało swoje podatkowe uzasadnienie.
Natomiast w odwołaniu (wniesionym w 2021 r.) od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ten sam (jeszcze) pełnomocnik Skarżącego podnosił, że jego wyjaśnienia z dnia 30 maja 2018 r. o ewentualnym korzystaniu przez Skarżącego z kompleksu leczniczo-rehabilitacyjnego, "należy rozumieć w tym sensie, że mógłby on to czynić na ogólnych komercyjnych (odpłatnych) zasadach."
Pełnomocnik Skarżącego wskazywał dalej, że owo C. stanowiło inwestycję mającą generować wymierne przychody, o szerokim zakresie usług, obejmujących: lecznictwo laryngologiczne, rehabilitację, basen oraz zabiegi kosmetyki podstawowej. Pełnomocnik wspominał także o aktywnym udziale w tym przedsięwzięciu małżonki Skarżącego będącej lekarzem o specjalności - otolarygolog.
Stąd też, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, zasadnym było zaliczenie, w szczególności opłat leasingowych dotyczących unitu diagnostyczno-terapeutycznego do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą.
Jeżeli chodzi natomiast o ogród, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, 60% całej powierzchni używane jest dla celów prywatnych, pozostałe 40% powierzchni stanowi cześć ogrodową z przeznaczeniem wyłącznie pod działalność gospodarczą, natomiast określone rozplanowanie zieleni miało służyć, m.in. dyskrecji klientom C., tj. 40% powierzchni ogrodu.
Z kolei w zakresie wydatków na ochronę, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, równie nieuprawnione było ich uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów jedynie w proporcji 18,5%, jako że skorzystanie z usług firmy ochroniarskiej podyktowane było bowiem tym, aby zapewnić bezpieczeństwo podejmowanym w tej nieruchomości inwestycjom.
W tym duchu i kierunku zmierzała również argumentacja podnoszona przez następnego pełnomocnika Skarżącego w skardze oraz w skardze kasacyjnej. Nie było już zatem mowy o związku zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków z działalnością gospodarczą prowadzoną wówczas przez Skarżącego, lecz z urzeczywistnianiem koncepcji komercyjnego C. i związanych z tym planowanym przedsięwzięciem kosztów uzyskania przychodów.
Już w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy mając na uwadze "nowe tezy", które pojawiły się w odwołaniu Skarżącego, zwrócił się do niego o dodatkowe wyjaśnienia, jednakże odpowiedź udzielona przez Skarżącego nie była według tego organu satysfakcjonująca, gdyż Skarżący nie odniósł się do niektórych kwestii stanowiących przedmiot zapytania.
Oczywiście Skarżący - tu reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników, ma prawo na poszczególnych etapach postępowania podatkowego do różnego rozłożenia akcentów w swoich wypowiedziach, może też odstąpić od dotychczas prezentowanego stanowiska, bądź je zmodyfikować.
Jednakże wszystko to w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podlega w ramach procesu wyjaśniania stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), ocenie organów podatkowych dokonywanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej (swobodna ocena dowodów). Stan faktyczny sprawy jest tylko jeden, niezależnie od ewolucji poglądów i koncepcji prezentowanych w sprawie na poszczególnych etapach przez podatnika - tu reprezentowanego przez profesjonalnych pełnomocników i niezależnie od zmiany pełnomocnika i związanych z tym koncepcji prowadzenia i postrzegania sprawy. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego ciąży niepodzielnie na organie podatkowym prowadzącym postępowanie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy w sposób należyty wywiązał się z tego obowiązku. Postępowanie było prowadzone przez ten organ w sposób rzetelny bez naruszenia wiążącej go procedury. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został w sposób właściwy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniony.
Należy zwrócić także uwagę, mając na względzie niektóre z zarzutów podnoszonych w tej mierze przez innego już, niż w postępowaniu podatkowym, pełnomocnika Skarżącego w skardze kasacyjnej, a uprzednio także w skardze do Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy pozostawał aktywny w gromadzeniu materiału dowodowego i wykazywał inicjatywę w tej mierze, także na etapie postępowania odwoławczego. Organ podatkowy wielokrotnie i na bieżąco zwracał się do Skarżącego o wyjaśnienia, informacje i przedłożenie stosownych dowodów w poszczególnych kwestiach wyłaniających się w toku postępowania, stwarzając mu możliwości aktywnego udziału w sprawie, z czego ten nie zawsze korzystał. Sam Skarżący nie przejawiał natomiast inicjatywy w tym zakresie, nie zgłaszał wniosków dowodowych (także po zapoznaniu go w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym), nie podnosił także ani w odwołaniu, ani po zapoznaniu go ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że jest on niekompletny i wymaga uzupełnienia, ograniczając się raczej do udzielania w miarę możliwości wyjaśnień i informacji na kierowane do niego zapytania i wezwania przez organ podatkowy. Nie było też jakiejkolwiek sugestii ze strony Skarżącego, że udzielane w jego imieniu przez reprezentującego go pełnomocnika na wezwanie organu podatkowego w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia, powinny być uzupełnione zeznaniami w charakterze strony przez samego Skarżącego.
Dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji a następnie w skardze kasacyjnej, nowy już pełnomocnik Skarżącego, w ramach nowego, innego niż dotychczas, postrzegania sprawy, w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów procesowych podnosił, m.in. "brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego" wskazując na zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe licznych wymienionych w tych skargach dowodów.
Zarzuty te są w tej sprawie niezasadne. Organy podatkowe zebrały i dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, co zostało przez nie szeroko uzasadnione w wydanych w sprawie decyzjach.
O tym, że Skarżący uważał, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki miały związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co miało być przedmiotem dowodu z zeznań strony, było organom podatkowym wiadome i nie wymagało dodatkowego dowodu.
Jak już wspomniano wcześniej, zarzucany w skargach brak przesłuchania wykonawcy robót ogrodniczych, czy też pracowników firmy ochroniarskiej, był o tyle niezasadny, że osoby te nie miały wiedzy o szczegółach dotyczących zakresu i charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Z kolei przeprowadzenie oględzin mijało się z celem mając na uwadze upływ czasu w stosunku do stanu rzeczy istniejącego w analizowanym roku podatkowym.
Nie wynika ze skargi kasacyjnej, kim jest A. K. i dlaczego brak jego przesłuchania (wespół z nieprzeprowadzeniem innych jeszcze dowodów), miałby stanowić naruszenie kilkunastu wymienionych w tym zarzucie skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.
Gołosłowne i jako takie bezzasadne są nawiązujące do naruszenia art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej zarzuty dotyczące uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie oraz niewystarczającej roli, jaką odegrał w postępowaniu organ odwoławczy. Pomijając już ogólnikowość tego zarzutu, zarówno co wskazania naruszonego przepisu (art. 210 Ordynacji podatkowej składa się z wielu jednostek redakcyjnych), jak i uzasadnienia tego zarzutu, stwierdzić należy, że uzasadnienia obu wydanych w sprawie decyzji w pełni odpowiadają wymogom formalnym określonym w przepisach art. 210 Ordynacji podatkowej, zwierając obszerne i zarazem szczegółowe przedstawienie stanu sprawy oraz omówienie faktycznych i prawnych powodów wydania zawartych w nich rozstrzygnięć. Natomiast jeżeli chodzi o zastrzeżenia do organu odwoławczego, są one akurat w tej sprawie o tyle bezzasadne, że organ ten nie ograniczył się do zaakceptowania ustaleń poczynionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, lecz w obu zasadniczych kwestiach spornych, mając zwłaszcza na uwadze zmianę stanowiska Skarżącego na etapie odwołania w istotnych dla sprawy kwestiach, o czym była już mowa wcześniej, starał się wyjaśnić sporne aspekty sprawy dodatkowo zwracając się do Skarżącego o przedstawienie przez niego stosownych wyjaśnień i dokumentów.
Bezzasadne są także twierdzenia skargi kasacyjnej i oparte na nich zarzuty dotyczące przerzucania przez organy podatkowe ciężaru dowodowego na Skarżącego. Należy bowiem pamiętać, że kwestie sporne w sprawie dotyczyły kategorii "kosztów uzyskania przychodów". Podatnik uwzględniając w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego określone wydatki jako koszty uzyskania przychodu uzyskuje "korzyść" w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. To w jego interesie leży zatem właściwe udokumentowanie tych kosztów i wykazanie ich związku z przychodami. Tylko on wie, jakie koszty poniósł i jakie były motywacje ich poniesienia. Nie może zastąpić go w tym zakresie organ podatkowy, ponieważ często nie ma o tym wiedzy. Natomiast wiedzą tą dysponuje tylko sam podatnik. Rolą organu podatkowego, do którego należy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, jest natomiast takie prowadzenie postępowania, aby przy zachowaniu wszelkich gwarancji procesowych, umożliwić podatnikowi możliwość wykazania jego racji i udowodnienia twierdzeń, np. poprzez realizację składanych przez niego wniosków dowodowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe w toku prowadzenia postępowania i w związku z wyłanianiem się spornych kwestii, wielokrotnie zwracały się do Skarżącego o przedstawienie przez niego dodatkowych wyjaśnień i dowodów, z czego Skarżący tylko w ograniczonym stopniu korzystał.
Nie są również zasadne zastrzeżenia Skarżącego wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji i oparte na nich zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do drugiej kwestii spornej w sprawie, tj. kosztów organizacji konferencji oraz usług gastronomicznych w łącznej kwocie 44 903 zł. Koszty te zostały poniesione na podstawie trzech faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (opisanych jako: przedpłata organizacji konferencji (maj 2015 r.) oraz organizacja konferencji i usługi gastronomiczne (sierpień 2015 r.).
Jako że na podstawie takich informacji, zawartych w samych fakturach, nie można było wnioskować o potraktowaniu tych wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ podatkowy podjął starania zmierzające do wyjaśnienia charakteru tych wydatków. Jednakże pełnomocnik Skarżącego we wspomnianym już wcześniej piśmie z dnia 30 maja 2018 r. udzielił jedynie lakonicznych wyjaśnień, że organizacja konferencji w ośrodku "H." związana była z działalnością gospodarczą, gdyż w jej ramach odbyły się spotkania i rozmowy biznesowe. Pełnomocnik Skarżącego poza tym gołosłownym stwierdzeniem nie przedstawił żadnych dowodów mogących wyjaśnić charakter (cel) tych wydatków i ich związek z działalnością gospodarczą Skarżącego.
W związku z tym organ podatkowy ponownie w piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r. zwrócił się do pełnomocnika Skarżącego o przedłożenie wszelkich dowodów związanych z ww. wydatkami.
W odpowiedzi pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 24 grudnia 2019 r. poinformował, że zwrócił się do Skarżącego o uzyskanie dodatkowych dokumentów, niemniej jednak do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy nie wpłynęły żadne dowody oraz wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie.
Do kwestii tej Skarżący nie wracał, ani we wniesionym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w toku postępowania odwoławczego, aż do czasu wniesienia skargi do Sądu pierwszej instancji, w której odnośnie do kwestii wydatków na zorganizowanie owej konferencji oraz na usługi gastronomiczne zarzucił organowi podatkowemu (zarzuty te powielił również w skardze kasacyjnej), brak przesłuchania Skarżącego w charakterze strony na powyższą okoliczność, brak przesłuchania A. K. również w zakresie ustalenia okoliczności organizacji konferencji przez Skarżącego (bez podania jakiejkolwiek informacji, kim jest ta osoba), przerzucanie ciężaru dowodowego na Skarżącego oraz rozstrzyganie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść Skarżącego.
W świetle zarysowanego wyżej przebiegu postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym wyjaśnienia okoliczności związanych ze zorganizowaniem owej konferencji, podniesione w tej mierze zarzuty skargi kasacyjnej są całkowicie bezzasadne.
Bez współdziałania i informacji ze strony Skarżącego, ustalenie - jaki był cel zorganizowania takiej konferencji, kto w niej uczestniczył oraz jaki był związek tego przedsięwzięcia z przychodami w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej - jest niemożliwe. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, nie chciał bądź nie potrafił przedstawić w tym zakresie żadnych rzeczowych informacji, czy też jakichkolwiek dowodów (dokumentów), nie może skutecznie zarzucać organowi podatkowemu, że ten nie potraktował tychże wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.
Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania tego przepisu.
Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.
Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Wskazany jako naruszony przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W niniejszej sprawie nie ma żadnych przesłanek i podstaw, aby przyjąć, że organ podatkowy, czy też Sąd pierwszej instancji, błędnie rozumieją powyższy przepis. Organy podatkowy nie negował bowiem w żaden sposób, że wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami, tu - z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w zakresie usług doradztwa, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu. Dowodem na to jest choćby zaliczenie do tych kosztów wydatków na ochronę oraz urządzenie i oświetlenie ogrodu, jednakże tylko w uznanej przez organy podatkowe, na podstawie ustaleń faktycznych, proporcji, uwzględniającej powierzchnię prywatnego domu zajmowaną na prowadzenie działalności gospodarczej.
Nie stanowi więc również błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzenie organu podatkowego, że "do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą oraz że wydatki związane z używaniem i eksploatacją prywatnej nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności."
Natomiast w takim ujęciu, jakie zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zmierza nie tyle do wykazania błędnej wykładni tego przepisu przez organy podatkowe, czy też przez Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji nieprawidłowego niezastosowania tego przepisu, lecz w istocie rzeczy do podważenia dokonanych przez te organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie charakteru spornych wydatków oraz istnienia związku i jego zakresu, pomiędzy wydatkami w przychodami z działalności gospodarczej.
Brak zastosowania tego przepisu w sprawie wynikał zatem nie z jego błędnej wykładni, lecz przede wszystkim niepodważonych skutecznie, o czym była już mowa wcześniej, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.
W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych
Zatem analizowany zarzut także z tego powodu nie mógł okazać się skuteczny.
Niezależnie od powyższego, stwierdzić ponadto trzeba - bo leży to również w sferze prawa materialnego, że zasadnie organ podatkowy wskazywał w decyzji, że domniemane wydatki związane z C. nie mogły być kosztem podatkowym w 2015 r., albowiem brak było przychodów w tym roku z tego tytułu, a wydatki związane z tą inwestycją mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie rozpoczęcia działalności i tym samym rozpoczęcia uzyskiwania przychodów. Podnoszona przez Skarżącego w skardze kasacyjnej okoliczność, którą według Skarżącego, organ podatkowy z naruszenie wymienionych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej pominął, że "w zakresie przedmiotów działalności Skarżącego PKD - w CEIDG wymieniono także, m.in. "pozostałą działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowaną", jak też "stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja oraz "działalność agencji reklamowych" - nie ma w tej sprawie żadnego znaczenia.
Skądinąd w kwestii czasowego umiejscowienia kosztów uzyskania przychodów w kontekście charakteru ich powiązania z przychodami, brak było ze strony Skarżącego jakiejkolwiek argumentacji.
Bezzasadny jest zarzut naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., "poprzez jego - niewłaściwe - błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia przychodu za 2015 r. o koszty jego uzyskania w kwocie 44 903,86 zł, które to koszty Skarżący poniósł celem organizacji konferencji dla podmiotów zewnętrznych.
W sytuacji gdy organy podatkowe na potwierdzenia poczynionych przez Skarżącego wydatków dysponowały jedynie fakturami opisanymi jako "organizacja konferencji" i "usługi gastronomiczne", bez żadnych dalszych wyjaśnień ze strony Skarżącego, miały podstawy, aby tak tylko określone wydatki potraktować jako wydatki na reprezentację, o czym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Niezależnie od tego organy podatkowe wskazywały jednocześnie, że wydatki te nie spełniały również przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).