II FSK 198/22

II FSK 198/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 885/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 57a, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 885/21 w sprawie ze skargi L. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.353.2020.2.MR UNP: 1199857 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 885/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę L. w S. (dalej: "skarżąca" lub "spółka koreańska") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 12 kwietnia 2021 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA
do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-3) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzut materialnoprawny (4), tj.:
1) art. 57a ppsa poprzez orzeczenie przez WSA ponad zarzuty wywiedzione w skardze inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne, w kontekście naruszenia przez organ art. 22a Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się
od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126, Dz. U. z 2016 r. poz. 1977; zw. dalej "UPO"), zmodyfikowanej przez Protokół o zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei oraz przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu z 24 listopada 2018 r.
(Dz. U. z 2018 r. poz. 1369; zw. dalej "Konwencja MLI"; dalej łącznie jako "umowa polsko-koreańska" lub "UPO") w sytuacji gdy przepis ten nie był podstawą zarzutów skarżącej, która sformułowała tylko "zarzuty z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ww. umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania";
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sprzeczności z jego sentencją, a mianowicie uchylenie interpretacji indywidualnej w całości pomimo jej zaskarżenia w części;
3) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak dokładnego wskazania, które z zarzutów sąd uznał
za zasadne, w szczególności w kontekście zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem w uzasadnieniu oprócz wskazania, iż niezasadny jest zarzut powoływania się na inne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, sąd a quo wyjaśnił jedynie, iż zarzuty procesowe powiązane są z zarzutami prawa materialnego i to te ostatnie zostały następnie przez sąd wykładane, bez wyjaśnienia czy organ naruszył stan faktyczny
i rozszerzył elementy stanu faktycznego ponad zakres wskazany we wniosku;
4) art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 2g oraz ust. 7a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") w zw. z art. 10 i art. 11 umowy polsko-koreańskiej i art. 22a ww. umowy (w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Konwencji MLI jak i po dacie wejścia w życie Konwencji MLI) poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że zmiana normatywna
w zakresie art. 22a UPO ma istotne znaczenie przy badaniu obowiązków płatnika warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania w odniesieniu
do odsetek i dywidendy wypłaconej w czerwcu 2020 r. (oraz do 31 grudnia 2020 r.)
i uznanie, że w powyższym zakresie wystarczające jest posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji (jako jedynego obowiązku uprawniającego do zastosowania stawki preferencyjnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).
2.2. Pełnomocnik skarżącej (adwokat) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że uchylona interpretacja dotyczy tzw. podatku u źródła. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym bezsporne jest stwierdzone przez WSA naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej w związku
z art. 2a Op poprzez dokonanie błędnej, profiskalnej wykładni pojęcia "odbiorcy odsetek" w wyniku przypisania tego pojęcia do roli, jaką pełni bank powierniczy, czyli uznania pośrednika za odbiorcę odsetek (zob. s. 54 zaskarżonego wyroku). Dyrektor KIS stwierdził, że nie kwestionuje stanowiska skarżącej odnośnie do uprawnienia spółki polskiej jako płatnika podatku dochodowego do zastosowania do płatności odsetkowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z UPO (umowy polsko-koreańskiej). W powyższym zakresie organ akceptuje wykładnie poczynioną przez WSA a quo (zob. s. 5-7 skargi kasacyjnej). Bezsporne również jest, że na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji kluczową była powyższa kwestia, w tym z uwagi na element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym skarżąca wyraźnie wskazała, że to ona jest właścicielem odsetek i to ona ma prawo decydowania o ich przeznaczeniu, gdyż rola banku powierniczego sprowadza się wyłącznie do kwestii czysto technicznej, tj. pośrednika w przekazywaniu odsetek (specyfika wewnętrznego prawa koreańskiego). W konsekwencji za bezsporne uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu w zakresie dotyczącym kwestii kluczowej dla oceny zastosowania postanowień umowy polsko-koreańskiej, a przez to dla sposobu dalszego procedowania przez organ podatkowy.
Na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji spór był prowadzony również w zakresie obowiązków dowodowych spółki polskiej jako płatnika podatku
u źródła (R. sp. z o.o. jako zainteresowana, niebędąca stroną postępowania).
I na tym tle "dotyczącym wymogów niejako formalnych", jak trafnie wskazał WSA
oraz pełnomocnik Dyrektora KIS, sformułowane zostały zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, które okazały się nieusprawiedliwione już tylko z tej przyczyny, że organ podatkowy nie wykazał ich "istotności" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Chybione okazały się również zarzuty materialnoprawne dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 2g oraz art. 7a updop (w związku z przepisami UPO) poprzez ich błędną wykładnię, gdyż sąd pierwszej instancji odstąpił od dokonywania wykładni powyższych przepisów ustawy podatkowej. W tym miejscu warto zauważyć, że skarga kasacyjna dotyczy w istocie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Do zarzutów materialnoprawnych skład orzekający odniesie się w końcowej części uzasadnienia niniejszego wyroku.
3.2. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 57a ppsa okazały się chybione. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2034/18) i 15 czerwca 2023 r. (II FSK 41/21), że w świetle art. 183 § 1 i art. 57a ppsa, odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, tak
w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu. Zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny
co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten, po pierwsze, określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy zatem określić, który przepis prawa materialnego
lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika z art. 57a zdanie drugie ppsa, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Po trzecie, w przepisach ppsa brak jest przepisu, który ograniczałby możliwość poszerzania podstaw wniesionej skargi ani wprost, ani też poprzez przepis wskazujący na możliwość uzupełnienia wyłącznie uzasadnienia podstaw wniesionej skargi. Odmiennie zatem od skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), w przypadku skargi brak jest przeszkód prawnych do uznania, że kilka pism (np. jedno zatytułowane "skarga",
a kolejne "uzupełnienie skargi", czy "pismo procesowe") stanowi łącznie jedną skargę, pod warunkiem, że pierwsze z nich wniesione zostało w terminie. Na tej samej zasadzie dopuszczalne jest formułowanie ustnie do protokołu prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 57a ppsa uchylając w całości wadliwą interpretację również z tej przyczyny, że sąd administracyjny mocą art. 57a ppsa związany jest wyłącznie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie jest natomiast związany wnioskami skargi (zob. np. wyroki NSA z: 27 maja 2024 r., I FSK 223/24; 22 października 2024 r., II FSK 140/22). Tym samym sąd pierwszej mógł uchylić w całości wydaną dla skarżącej interpretację indywidualną. Bez konieczności opowiadania się przez skład orzekający po jednej ze stron sporu dotyczącego konieczności uchylania wadliwej interpretacji indywidualnej w całości, czy też tylko
w zaskarżonej do WSA części, stwierdzić należy, że omawiana kwestia procesowa jest istotna tylko dla organu podatkowego w niniejszej sprawie, który traktuje ją w sposób instrumentalny. Dyrektor KIS w wybranych sprawach kwestionuje bowiem możliwość uchylania – przez sąd administracyjny lub przez organ podatkowy – interpretacji indywidualnej w części (zob. np. wyroki NSA z: 1 marca 2024 r., I FSK 60/24; 9 kwietnia 2024 r., II FSK 1082/21; 15 listopada 2023 r., II FSK 1471/23; 20 czerwca 2023 r., II FSK 268/24; 30 marca 2023 r., II FSK 2403/20). Skład orzekający podziela stanowisko, że w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a zatem w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest zasadne uchylenie interpretacji jedynie w części. Jednak z tym zastrzeżeniem, że trafność tego stanowiska nie budzi wątpliwości tylko wówczas, gdy interpretacja ma charakter niepodzielny (formalnie lub funkcjonalnie). Jednocześnie należy wskazać, że również
w najnowszym orzecznictwie za dopuszczalne przyjmuje się uchylenie interpretacji tylko w [wadliwej] części (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., II FSK 1363/21).
3.3. Kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej (trzeci) dotyczy naruszenia
art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia.
Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń w stopniu mającym istotny wpływ
na wynik rozpoznawanej sprawy, tj. skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa. Zawiera zwięzłe [w miarę możliwości wynikających z obszernej argumentacji stron postępowania sądowoadministracyjnego) przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych
w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną
i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do eksponowania niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez jednoczesnego wykazania, że owo naruszenie mogło mieć (miało) istotny wpływ na wynik danej sprawy.
Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mają zatem (i nie mogły mieć) istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy rozumianego jako konieczność wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował bowiem art. 146 § 1 [w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa–dopisek NSA], gdyż uchylony akt został wydany przez DKIS z naruszeniem prawa materialnego (okoliczność bezsporna) w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.
3.4. Sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę na kluczowych zarzutach materialnoprawnych i związanej z nimi argumentacji. Jak już wyżej wskazano, odstąpił od dokonania wykładni przepisów ustawy podatkowej (updop)
w części dotyczącej obowiązków dowodowych ("wymogów niejako formalnych", jak trafnie wskazał WSA i pełnomocnik DKIS) polskiej spółki jako płatnika tzw. podatku
u źródła. Cytowanie przepisów prawa materialnego i powoływanie się w sposób ogólny na poglądy prezentowane w judykaturze – bez ich wyraźnego powiązania z daną sprawą – nie może zostać uznane za wykładnię lub (i) ocenę sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego na tle okoliczności faktycznych (w tym zdarzenia przyszłego) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W tym miejscu warto zauważyć, że wymyka się spod kontroli instancyjnej nieuzasadnione stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że skoro "umowa polsko-koreańska nie przewidywała możliwości weryfikacji możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, to nie sposób uznać, że weryfikacja taka z uwagi na przepisy krajowe mogłaby być dokonana" (zob. s. 62 zaskarżonego wyroku). Powyższe stwierdzenie nie zostało bowiem poprzedzone tego rodzaju analizą relacji zachodzących pomiędzy przepisami umowy polsko-koreańskiej i przepisami art. 21 (i nast.) updop, która uzasadniałaby wyłączenie stosowania regulacji zawartych w ustawie podatkowej wobec spółki polskiej oraz jej obowiązków jako płatnika tzw. podatku u źródła.
Z drugiej strony wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie sformułował (i uzasadnił) zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 22a UPO. Nie wyjaśnił bowiem na czym polega w jego przekonaniu błędna wykładnia tego przepisu i jaka jest prawidłowa wykładnia art. 22a polsko-koreańskiej UPO, w ocenie organu podatkowego. Sformułowanie "uznanie" może zaś wskazywać na stawianie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 22a polsko-koreańskiej UPO, jednak również w tym zakresie brak jest stosownej (należytej) argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Za takową nie można bowiem uznać tej części argumentacji dotyczącej art. 22a UPO, która została powiązana z chybionym zarzutem naruszenia art. 57a ppsa. Nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Po pierwsze z tej przyczyny, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów (art. 26 ust. 1, 2e
i 2g oraz art. 7a updop, a także art. 10, 11 i 22a UPO) prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię w kontekście obowiązków dowodowych płatnika podatku u źródła (wymogów czy też warunków niejako formalnych, jak wskazuje WSA oraz DKIS) skoro wykładni tych przepisów prawa materialnego w powyższym kontekście nie dokonywał
(i nie dokonał). Po drugie z tej przyczyny, że w świetle art. 183 § 1 ppsa do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanowiska WSA odnośnie do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 22a UPO w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2020 r., a także po 1 stycznia 2021 r., to za chybiony należało uznać zarzut "uznania", czy też niewłaściwego zastosowania art. 22a umowy polsko-koreańskiej.
3.5. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Bezsporne bowiem jest, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu powodującym zasadność zastosowania przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. To zaś oznacza, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie przyjąć, że polska spółka jako płatnik tzw. podatku
u źródła co do zasady ma prawo zastosować obniżoną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianą w polsko-koreańskiej UPO. Natomiast w zakresie obowiązków dowodowych (tj. wymogów niejako formalnych) zastosowania przez spółkę polską jako płatnika obniżonej stawki tzw. podatku u źródła Dyrektor KIS obowiązany będzie przedstawić swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów art. 14c Op. W tym stosując należycie § 2 art. 14c Op, jeżeli podtrzyma swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie do oceny stanowiska skarżącej (spółki koreańskiej) w zakresie obowiązków dowodowych (tj. wymogów niejako formalnych) zastosowania przez zależną od niej spółkę polską jako płatnika tzw. podatku u źródła, obniżonej stawki przewidzianej w polsko-koreańskiej UPO, mając przy tym na uwadze wszystkie postanowienia tej umowy międzynarodowej mające zastosowanie w sprawie niniejszej. Czyli na tle stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, który dotyczy zarówno zdarzeń zaistniałych w 2020 roku, jak mogących zaistnieć po 1 stycznia 2021 roku. Dyrektor KIS nie będzie w tym zakresie związany nieuzasadnionym należycie stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że skoro "umowa polsko-koreańska nie przewidywała możliwości weryfikacji możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, to nie sposób uznać, że weryfikacja taka z uwagi na przepisy krajowe mogłaby być dokonana" (zob. s. 62 zaskarżonego wyroku). Innymi słowy, Dyrektor KIS, jeżeli uzna za właściwe zastosowanie art. 14c § 2 Op, obowiązany będzie w tym zakresie ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie dotyczącym obowiązków dowodowych (tj. wymogów niejako formalnych) zastosowania obniżonej stawki tzw. podatku u źródła przez płatnika (spółkę polską).
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.), a także uwzględniając wynik sprawy.