II FSK 198/06

II FSK 198/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Maria Świderska /sprawozdawca/
Grzegorz Borkowski
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2077/04 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-10-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 1, art. 132, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 67 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Haliny T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2077/04 w sprawie ze skargi Haliny T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Haliny T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Haliny T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 2004 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r.
Uzasadniając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 1 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-T. z dnia 1 marca 2004 r., którą - po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 25 maja 2003 r. - odmówiono stronie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1998 w kwocie 11.039,60 zł wraz z odsetkami oraz za rok 1999 w kwocie 5.379,30 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, iż organ podatkowy I instancji, podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, zwrócił uwagę na fakt, że zaległość podatkowa powstała w latach 1998-1999 na skutek niezrzeczenia się przez stronę opodatkowania w formie ryczałtu i opłacania podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.
W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca osiąga dochód w postaci renty w kwocie 779,55 zł, która po potraceniu wynosi 478,70 zł; jest także właścicielką działki rekreacyjnej oraz domu. Uznały więc, iż posiadając stałe źródło dochodu oraz majątek, może ona zaspokoić dług wobec Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że badając przesłanki umorzenia na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze okoliczności konkretnej sprawy, zaś ocena organu co do istnienia tego typu przesłanek oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej. Podkreślił jednak, że z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w sprawach zastosowania tego typu ulgi organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległy podatek. Wskazał, że trudna sytuacja finansowa skarżącej nie jest następstwem zdarzeń nadzwyczajnych, wyjątkowych, spowodowanych czynnikami zewnętrznymi. Skarżąca przyznaje, że ma stałe źródło utrzymania, jest współwłaścicielką nieruchomości o znacznej wartości. Relacje między stroną a jej byłym mężem sprawiają, iż nie korzysta ona z tych dóbr, mając jednak do tego pełne prawo.
Na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Halina T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonego aktu, decyzji tej zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych - w związku z brakiem zasadności naliczenia zaległości podatkowej; art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ poprzez "niezasadne pominięcie możliwości jego zastosowania" oraz nieuznanie interesu podatnika"; naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej "w części określającej zaległości podatkowe" - wskazując, iż skoro nie mogła być opodatkowana ryczałtem, to nie może mieć z tego powodu zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, któremu nie podlegała; 2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniosła przy tym, iż w okresie prowadzenia działalności gospodarczej organy podatkowe nigdy nie kwestionowały przyjętej formy opodatkowania. Organom tym zarzuciła "uporczywe odwoływanie się do jej stanu posiadania (...) i dochodów bieżących - jako czynnika nadrzędnego za zasadnością zaległości". Wyjaśniła, że żyje w nędzy i nie ma możliwości sprzedania mienia stanowiącego wspólny dorobek z byłym mężem. Argumentację przedmiotowej skargi uzupełnił pełnomocnik skarżącej w pismach procesowych z dnia 13 i 25 października 2005 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż podstawę prawną umorzenia zaległości stanowi art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Podkreślił przy tym, iż użyte przez normodawcę pojęcia nieostre, niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika. Zarówno bowiem w orzecznictwie jak i piśmiennictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Natomiast "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Na potwierdzenie słuszności powyższej argumentacji Sąd I instancji powołał wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 7 str. 43/.
Sąd I instancji wskazał także, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru /w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny/, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy, który zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia.
Sąd I instancji podniósł także, iż sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się wyłącznie do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi.
Wychodząc z powyższych przesłanek, Sąd I instancji nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania.
Jednocześnie odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd I instancji wskazał, że nie ocenia wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości i uznał, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania skarżącej nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Jak wynika bowiem z jej uzasadnienia, powodem odmowy udzielenia ulgi była ocena organu odwoławczego, iż za umorzeniem przedmiotowej zaległości nie przemawia ważny interes strony czy interes publiczny.
Sąd I instancji uwzględnił ponadto okoliczność, że umorzenie zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie /art. 84 Konstytucji RP/. Uzyskanie ulgi podatkowej jest zaś odstępstwem od zasady równości, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy i z faktu, iż jakiś podmiot uzyskał umorzenie podatku, wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi.
Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji bez przekroczenia granic uznania administracyjnego uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności uzasadniające "ważny interes podatnika", nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Dodał także, iż w sprawie dotyczącej postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości Sąd nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących kwestii wymiaru podatku czy określenia wysokości zaległości podatkowej, gdyż wykracza to poza zakres postępowania w sprawie.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Halina T., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Zaskarżając wyrok w całości, skargę kasacyjną oparła na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez "niewłaściwe ustalenia, łamiące art. art. 67 par. 1, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. art. 1, 132 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt "a i c" tejże ustawy".
Powołując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów skarbowych poprzedzających wyrok lub zmianę wyroku w ten sposób, że należność /zaległość podatkowa strony/ zostanie umorzona. Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 4000 zł.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka stwierdziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, przywołując poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa w kwestii koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych, wykazał, że sam nie rozpoznawał sprawy, lecz jedynie oparł się i powielił owe "tu i teraz" tworzone na użytek decydentów politycznych różnej maści "koncepcje interpretacyjne". Podkreśliła przy tym, iż o ile stronom uchodzi w uzasadnieniu środków odwoławczych przywoływać orzeczenia, to powoływanie orzeczeń przez Sąd - w sytuacji braku księgi zasad prawnych - jest niezręcznością coraz częściej stosowaną, a ukazującą właściwie ubezwłasnowolnienie sędziów mających orzekać niezawiśle i zgodnie z własnym sumieniem oraz przekonaniem. Sądy bowiem powinny stosować "prawo po ludzku", a nie utrwalać poglądy urzędnicze i "używać prawa stosowanego zgodnie z aktualną linią koncepcyjną organów władzy". Tym samym w ocenie skarżącej zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył dyspozycję art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie oceny interesu podatnika, który jest w tym wypadku niewątpliwie ważny. A ponadto gdyby wziąć pod uwagę wszystkie argumenty podane w cyt. przez Sąd wyroku NSA /takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli, sprawność działania aparatu/, za umorzeniem zaległości przemawia także interes publiczny. Dodała przy tym, iż Sąd, nie badając samodzielnie podstaw do umorzenia, a jedynie przywołując praktyki orzecznicze i aktualności koncepcji interpretacyjnych, naruszył art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i pozostałe wymienione w konkluzji skargi artykuły tej ustawy.
Strona skarżąca podniosła także, iż Sąd, mając możność kontroli sądowej nad działaniem organów administracji, a zarazem świadomość, że podatek nie jest należny, nie dokonał, podobnie jak organy podatkowe, korekty zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 1 i art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jednocześnie wskazała, że zaskarżony wyrok narusza jedną z podstawowych zasad stosowania prawa - zasadę logiki. Sąd bowiem stwierdził, że decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego, nie wyjaśniając jednocześnie jakie są te granice, uprzednio przy tym stwierdzając, iż granice te po prostu nie istnieją.
W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, iż ani organ podatkowy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie uzasadnił, dlaczego za umorzeniem nie przemawia ważny interes strony lub interes publiczny. W tej sytuacji uzasadnienie w ocenie strony staje się obszerną retoryką, nie zawiera właściwej treści.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwaną dalej "p.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymogom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Stosownie zaś do postanowień art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tak określonymi podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia Sądowi ocenę jej zasadności.
Podkreślić przy tym trzeba, iż w odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej w oparciu o przytoczone wyżej przepisy prawne, Sąd doszedł do wniosku, iż skarga ta nie opowiada stawianym przez ustawodawcę wymogom. W tym kontekście przede wszystkim zauważyć należy, iż autorka skargi kasacyjnej w petitum tejże skargi nie określiła jednoznacznie, na jakich ustawowych podstawach skargę tę opiera. Z treści wniesionego środka odwoławczego wynika bowiem jedynie, iż skargę kasacyjną /nazywaną błędnie "kasacją"/ opiera ona "na naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe ustalenia łamiące art. art. 67 par. 1, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. art. 1, 132 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt a i c tej ustawy". Abstrahując w tym miejscu od wadliwej stylizacji powołanych zarzutów przyjąć więc można, iż skarżąca przedmiotową skargę opiera na obu przewidzianych przepisem art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego oraz kwalifikowanych uchybieniach prawa procesowego.
W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, do których odnieść należy się w pierwszej kolejności, skoro warunkiem poprawnego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania w sprawie, na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 1 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tejże ustawy, choć niewątpliwie przepis ten pozostaje w łączności systemowej z drugim z powołanym przez stronę skarżącą przepisem, któremu jakoby uchybił Sąd I instancji, tj. art. 132 p.p.s.a. Z treści tego ostatniego wynika bowiem, iż sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Sprawą zaś zawisłą przed sądem administracyjnym /sprawą sądowoadministracyjną/ jest sprawa, o której mowa w art. 1 p.p.s.a.
W szczególności, gdy idzie o naruszenie art. 1 p.p.s.a., jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, istotę tego zarzutu autorka skargi kasacyjnej łączy z brakiem dokonania przez Sąd, w ramach kontroli administracji publicznej, korekty zaskarżonej decyzji, rozumianej najprawdopodobniej jako wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, a więc podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego przez Sąd. Do takiego wniosku skłania dodatkowo zawarte w skardze kasacyjnej żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów skarbowych poprzedzających wyrok - lub zmiany wyroku w ten sposób, że należność /zaległość podatkowa strony/ zostanie umorzona. W taki też sposób najprawdopodobniej strona skarżąca rozumie rozstrzygnięcie sprawy w drodze wyroku, czyniąc zarzut naruszenia przez Sąd art. 132 p.p.s.a.
Nie ulega jednak wątpliwości, iż stawiając powyższe zarzuty autorka skargi kasacyjnej nie uzasadniła ich w należyty sposób /uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 1 p.p.s.a. ograniczono do jednego zdania, w odniesieniu zaś do naruszenia art. 132 p.p.s.a. zachodzi brak wyraźnego uzasadnienia/, z całą pewnością funkcji takiej bowiem nie spełniają liczne postulaty dotyczące kwestii stosowania prawa przez organy administracji i sądy administracyjne, a ponadto uwagę zwraca fakt, iż autorka skargi kasacyjnej nie wykazała istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, w rozumieniu przyjętym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Powyższe uchybienia rodzą ten skutek, iż niemożliwą staje się prawna ocena tychże zarzutów przez Sąd rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie zajmuje się bowiem konkretyzowaniem zarzutów i ustalaniem rzeczywistej woli strony skarżącej, te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną. Stąd też dokonując oceny wskazanych powyżej zarzutów jedynie w kategoriach abstrakcyjnych w ramach już tylko wyjaśnienia wskazać należy, iż sąd administracyjny nie załatwia spraw merytorycznie, nie może więc zastępować organów administracji właściwych do ich załatwienia i nie może sprawy ostatecznie załatwić, a w szczególności dokonać zmiany wyroku Sądu I instancji w taki sposób, że "należność /zaległość podatkowa/ zostanie umorzona". Powołany jest bowiem tylko do kontroli zgodności działania administracji z prawem w odniesieniu do konkretnego zaskarżonego aktu czy czynności. Dokonując takiej kontroli wojewódzki sąd administracyjny bada zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, w tym w szczególności w przypadku decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego - bada czy wydanie takiej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi, z kolei Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność z prawem zaskarżonego wyroku w granicach skargi kasacyjnej.
Przedstawione powyżej wnioski czynią zasadnym stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji.
Odnosząc się zatem w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego - poprzez niewłaściwe ustalenia, "łamiące" art. art. 67 par. 1, art. 121, 122 i 191 Ordynacji Podatkowej, a w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt "a" p.p.s.a., stwierdzić należy, iż także w tym zakresie przedstawiona skarga kasacyjna nie dostarcza podstaw uzasadniających uwzględnienie zawartych w niej żądań. W tym względzie przede wszystkim uwagę zwraca jednak fakt, że w kategoriach przepisu prawa materialnego rozważać można jedynie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, pozostałe zaś przepisy to przepisy postępowania regulujące zasady prowadzenia tego postępowania /art. 121 - zasada zaufania i udzielania informacji; art. 122 - zasada prawdy obiektywnej/ oraz zasady już samego postępowania dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Ponadto w świetle postanowień art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stylizacja zarzutu, o którym mowa w tym przepisie wymaga, by autor skargi kasacyjnej wskazał na czym polega owo naruszenia prawa materialnego. W przepisie tym wskazano bowiem na dwie postacie tego naruszenia: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię; 2/ niewłaściwie zastosowanie prawa materialnego. W zależności od sytuacji wnoszący skargę powinien zatem wykazać, jaka powinna być prawidłowa wykładnia danego przepisu prawa materialnego lub właściwe zastosowanie danej normy prawnej.
Tymczasem w rozpoznawanej sprawie autorka skargi kasacyjnej używa sformułowania "niewłaściwe ustalenia łamiące art. art. 67 par. 1, art. 121, 122 i 191 Ordynacji Podatkowej, a w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt a p.p.s.a.". Tak sformułowany zarzut nie czyni zadość wymogom przewidzianym w powołanym art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie jest zaś rolą sądu kasacyjnego ustalanie czy wolą skarżącej było wykazanie błędnej wykładni przepisu, czy też wykazanie, iż został on niewłaściwie zastosowany, zwłaszcza w sytuacji gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej nie precyzuje w sposób jednoznaczny, które z naruszeń prawa materialnego ma miejsce w sprawie.
W kontekście powyższych uwag za oczywiście bezzasadny uznać należy także zwarty w skardze alternatywny wniosek o zmianę wyroku i umorzenie kwoty zaległości podatkowej. Sądy administracyjne, jak już była mowa, nie rozstrzygają spraw co do ich istoty, lecz dokonują jedynie kontroli legalności, zgodności z prawem zaskarżonych do nich aktów.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.