II FSK 1975/08

POSTANOWIENIE z dnia 3 sierpnia 2011 r. Sygn. akt Ts 163/10 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Zubik, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Marcina R. w sprawie zgodności: art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 75 ust. 1, art. 75 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 i 2, art. 81, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 8 lipca 2010 r. Marcin R. (dalej: skarżący) zarzucił, że art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) są niezgodne z art. 75 ust. 1, art. 75 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 i 2, art. 81 oraz art. 2 Konstytucji. Artykuł 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f stanowił, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu – określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw. Natomiast w myśl art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji, o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3, została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik. Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Skarżący pismem z 19 kwietnia 2007 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 6 lipca 2007 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnoszący skargę zawarł w 2005 r. umowę o kredyt na zakup lokalu mieszkalnego i w tym samym roku w dniu 6 października nabył na tzw. rynku wtórnym lokal mieszkalny, który nie był lokalem nowo wybudowanym. W ocenie wnoszącego skargę miał on prawo skorzystać z tzw. ulgi odsetkowej przewidzianej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten w zakresie, w jakim odnosi się do nowo wybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego oraz do podmiotu, od którego nabywany jest budynek lub lokal mieszkalny, jest niezgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 75 ust. 1 i art. 81 Konstytucji. Zdaniem skarżącego regulacja u.p.d.o.f., przewidująca ulgę odsetkową tylko dla osób nabywających nowo wybudowane budynki i lokale mieszkalne w takich budynkach na rynku pierwotnym i tylko od ściśle określonych podmiotów (gminy oraz osoby, która wybudowała budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej), pozbawia prawa do uzyskania od państwa pomocy w zakresie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób nabywających budynki lub lokale mieszkalne na tzw. rynku wtórnym od osób prywatnych (i nie nowo wybudowanych). Podatnik we wniosku o dokonanie interpretacji wyraził również stanowisko, że fakt niewykorzystania przez niego ulgi odsetkowej w 2005 r., w którym dokonał zakupu lokalu mieszkalnego, nie stanowi przeszkody do skorzystania po raz pierwszy z tej ulgi w latach następnych. Postanowieniem z 6 września 2007 r. (nr PDI-3/415-79/07) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że dla skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej ważny jest cel, na który kredyt został zaciągnięty i który podatnik zamierza sfinansować tym kredytem. Wobec tego odsetki od kredytu udzielonego na zakup mieszkania na rynku wtórnym nie stanowią podstawy do skorzystania z odliczenia, gdyż inwestycja ta nie została wymieniona w art. 26 u.p.d.o.f. Decyzją z 20 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (nr PD-3/41170-62/07/JK) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 125/08) oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1975/08) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten doręczono skarżącemu 5 maja 2010 r. W przekonaniu wnoszącego niniejszą skargę konstytucyjną art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. są niezgodne z art. 75 ust. 1, art. 75 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 i 2, art. 81, art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim pozbawiają prawa do skorzystania z „ulgi odsetkowej” podmioty, które nabyły lokal na rynku wtórnym nieruchomości, a nie lokal nowo wybudowany. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 26 maja 2011 r. (doręczonym skarżącemu 2 czerwca 2011 r.) wezwano skarżącego do usunięcia, w terminie siedmiu dni od daty doręczenia tego zarządzenia, braków formalnych skargi konstytucyjnej przez: dokładne wskazanie sposobu naruszenia praw i wolności skarżącego wyrażonych w art. 75 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 i 2, art. 81, art. 2 Konstytucji przez: art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 26b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f.; doręczenie (w 5 egzemplarzach) odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 125/08) oraz (w 5 egzemplarzach) odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1975/08). W piśmie procesowym sporządzonym przez skarżącego i wniesionym do Trybunału Konstytucyjnego 8 czerwca 2011 r. (data nadania) podjęto próbę uzasadnienia sposobu naruszenia postanowień Konstytucji przez kwestionowane przepisy u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), jednoznaczne jest, że skarżący musi wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, warunkuje dopuszczalność korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, iż owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródło upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to wiązać należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna. 2. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w przypadku rozpatrywanej skargi konstytucyjnej powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem spraw toczących się przed organami i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Postanowieniem z 6 września 2007 r. (nr PDI-3/415-79/07) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Decyzją z 20 listopada 2007 r. (nr PD-3/41170-62/07/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 125/08), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1975/08) podzieliły stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdza zatem, że przepisem, na podstawie którego zapadały rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był art. 14a § 1 ordynacji podatkowej. Przedstawione orzeczenia sądów administracyjnych nie dają podstaw do przyjęcia, by art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. miały wpływ na treść orzeczeń wydanych w sprawie skarżącego. Wnoszący skargę konstytucyjną domagał się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji. W tym stanie rzeczy kwestionowana regulacja nie stanowiła podstawy wydania ostatecznego orzeczenia wskazanego przez skarżącego, lecz była jedynie elementem stanu faktycznego, na podstawie którego rozstrzygano o zasadności jego stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (por. postanowienie TK z 6 lipca 2005 r., SK 25/03, OTK ZU nr 7/A/2005, poz. 83). Jak trafnie wskazały sądy administracyjne orzekające w niniejszej sprawie: „w sprawach dotyczących interpretacji przepisu prawa dokonywanych na podstawie art. 14-14e Ordynacji podatkowej, sąd nie stosuje interpretowanej normy, lecz jedynie dokonuje jej wykładni”. W konsekwencji zarzut niekonstytucyjności postawiony przez skarżącego wobec art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. należy uznać za oczywiście bezzasadny. Tym samym nie można przyjąć, że treść zaskarżonych w skardze przepisów zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego. Okoliczność ta wyklucza kontrolę zgodności art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 ustawy o TK, odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. 3. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że za odmową nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej przemawiają również inne argumenty. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy. W ocenie skarżącego art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 3, art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. są niezgodne z art. 75 ust. 1, art. 75 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 i 2, art. 81 oraz art. 2 Konstytucji. Po pierwsze, wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada państwa prawnego nie tworzy po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Skarżący uprawnienie do wniesienia skargi konstytucyjnej upatruje także w naruszeniu art. 75 ust. 1 oraz art. 75 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 81 Konstytucji. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego art. 75 Konstytucji może stanowić samodzielną podstawę wniesienia skargi konstytucyjnej, należy jednak podkreślić, że w tymże orzecznictwie powoływany jest on w kontekście ochrony praw lokatorów (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., P 31/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 58 oraz 26 września 2000 r., P 11/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 187). Tymczasem skarżący nie był lokatorem lokalu stanowiącego przedmiot stosunku najmu. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego znaczenie prawne art. 75 Konstytucji polega przede wszystkim na wskazaniu pewnych minimalnych obowiązków ustawodawcy; „Dopiero wówczas, gdy regulacja ustawowa lub podustawowa zejdzie poniżej tego minimum i spowoduje, że dane prawo podmiotowe zostanie pozbawione rzeczywistej treści, możliwe jest postawienie takiej regulacji zarzutu niekonstytucyjności” (tak TK w postanowieniu z 15 listopada 2000 r., Ts 86/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 308). Resumując, stwierdzić należy, że przedstawiony w skardze sposób naruszenia art. 75 ust. 1 oraz art. 75 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji nie uprawdopodabnia, że doszło do naruszenia konstytucyjnego prawa o charakterze podmiotowym. Nie można zatem zasadnie przyjąć, że wskazanie naruszenia art. 75 ust. 1 Konstytucji spełnia przesłanki skargi konstytucyjnej warunkujące jej merytoryczne rozpoznanie. Ponadto, konstytucyjne gwarancje praw wymienionych w art. 81 Konstytucji, które obejmują również te określone w art. 75 Konstytucji, są słabsze, przybierają postać norm programowych i co do zasady nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi konstytucyjnej (por. wyroki TK z 8 maja 2000 r., SK 22/99, OTK ZU nr 4/2000, poz. 107 i 14 maja 2001 r., SK 1/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 84 oraz postanowienia TK z 23 stycznia 2002 r., SK 13/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 9; 22 września 2004 r., Ts 71/03, OTK ZU nr 4/B/2004, poz. 238; 16 marca 2004 r., Ts 161/03, OTK ZU nr 1/B/2004, poz. 87). W świetle powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o TK, a także – mimo zarządzenia sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 26 maja 2011 r. – nie usunął tego braku formalnego w nadesłanym piśmie procesowym, co uzasadnia odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK. 4. Należy także zwrócić uwagę, że skarżący niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów upatruje w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału, że istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania wadliwości podjętej w sprawie skarżącego interpretacji Ministra Finansów, a następnie wyroków sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie jej przedmiotem mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Funkcją Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.