II FSK 196/21

II FSK 196/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 483/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2020-10-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 6, pkt 3, pkt 8 lit. a), art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne CN od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 483/20 w sprawie ze skargi CN na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2020 r. nr {...} w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od CN na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 483/20 oddalający skargę Celiny M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2014 r. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i że nabyła nieruchomość, w której udziały sprzedała w 2014 roku, w celu jej odsprzedaży, podczas gdy stan faktyczny wskazywał na to, że jej czynności były związane z zarządem majątkiem osobistym wykorzystywanym do osiągania przychodów z najmu, a zatem w sprawie winien być zastosowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którego Sąd nie zastosował;
2) art. 14 ust. 2c w zw. z art. 22e ust. 1 pkt 1, 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że "nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż skoro składnik majątku w postaci nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to pożytki i należności czerpane z tej nieruchomości w związku z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą, nie generują przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" (str. 22 wyroku), podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że sprzedaż składnika majątku w postaci nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej (np. wynajmowanej) w ramach działalności gospodarczej dłużej niż rok nie stanowi na podstawie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz stanowi przychód z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 10 ust. 3 tej ustawy;
3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd braku zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe obu instancji, skutkującego brakiem przyporządkowania przychodów osiągniętych przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pomimo tego, że organy podatkowe obu instancji bezspornie w sprawie ustaliły, że nieruchomości sprzedane przez skarżącą miały charakter nieruchomości mieszkalnych; w tej natomiast sytuacji, zastosowanie w sprawie znajdowały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie – jak przyjęły organy, co Sąd zaakceptował - art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: "o.p.") polegające na zaakceptowaniu przez Sąd dokonanej przez organy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego na podstawie wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego uznano, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącą w 2014 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że czynności dokonywane były w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykorzystywanym do prowadzenia działalności w zakresie najmu, a zatem nie podlegały opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; podniesione wyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędne ustalenie, iż skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości w 2014 r. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym), skutkowało wyprowadzeniem wobec skarżącej nieprawidłowych konsekwencji podatkowych, opartych nie o treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., lecz opartych o treść art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd braku dokonania przez organy podatkowe jednoznacznych
ustaleń i braku ich przytoczenia odnośnie tego, jaka liczba nieruchomości będących przedmiotem odpłatnego zbycia dokonanego przez skarżącą, o jakiej wartości i powierzchni, w kontekście całkowitej ilości, wartości i powierzchni zbytych nieruchomości, miała charakter nieruchomości mieszkalnych i była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą; organy podatkowe obu instancji poprzestały wyłącznie na sformułowaniu ogólnikowych twierdzeń, że skarżąca "prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w odniesieniu do kamienicy nr [...] przy ul. [...] w W., polegającą na najmie lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz na sprzedaży lokali mieszkalnych (...)" (str. 18 decyzji), bez jednoczesnego sprecyzowania, w jakim rozmiarze ilościowym, wartościowym i powierzchniowym działalność ta dotyczyła nieruchomości mieszkalnych; naruszenie przywołanych wyżej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do niezastosowania przepisu art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., nakazującego kwalifikować sprzedaż nieruchomości mieszkalnych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie zaś do przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy;
3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z tego powodu, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd tylko pozornie wywiązał się z obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów zawartych w skardze, m.in. Sąd nie wskazał podstawy prawnej do uznania:
a) za towary handlowe udziałów w nieruchomości sprzedanej za 2014 r. pomimo, że udziały w nieruchomości były przedmiotem najmu dłużej niż rok przed ich zbyciem, więc zgodnie z art. 22e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. musiały być ujęte w ewidencji środków trwałych, a żaden przepis ustawy nie przewiduje możliwości zmiany charakteru składnika majątku ze środka trwałego na towar handlowy,
b) działalności skarżącej polegająca na wyzbyciu się udziałów w jednej nieruchomości, która nie przynosiła oczekiwanych dochodów z najmu, ze prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie przejaw racjonalnego gospodarowania majątkiem prywatnym,
c) za zasadne stanowiska prezentowanego w orzecznictwa zgodnie z którym przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej może stanowić przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy nieruchomości nie stanowiła środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nieruchomość została zbyta w wykonaniu działalności gospodarczej polegającej na
obrocie nieruchomościami,
- a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu się przez Sąd od samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy i odparcia argumentacji podniesionej w skardze drogą przywoływania zwalczanego w skardze stanowiska organów podatkowych; uzasadnienie wyroku zostało bowiem sporządzone bez konfrontowania ich z argumentacją skarżącej i bez dokonania wartościowania, któremu z tak skonfrontowanych stanowisk (i dlaczego)należało przyznać rację; podniesione wyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego rezultacie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pełni wobec skarżącej funkcji informacyjnej, skoro odwołuje się do zwalczanego przez nią stanowiska organów podatkowych bez poinformowania Skarżącej o przyczynach niezasadności jej stanowiska.
Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjne nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przypomnieć należy, że skarżąca na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2006 r., stała się wraz z małżonkiem – Z.N. oraz M.T. współużytkownikiem wieczystym w udziale części działki położonej w W. przy ul. [...], będącej w użytkowaniu wieczystym do dnia [...] czerwca 2015 r. i współwłaścicielem w tym samym udziale znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego, będącego siedmiokondygnacyjnym budynkiem frontowym, a także współużytkownikiem wieczystym części działki położonej w W. przy ul. [...], będącej w użytkowaniu wieczystym do dnia [...] czerwca 2015 r. i współwłaścicielem w tym samym udziale znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego, będącego pięciokondygnacyjnym budynkiem .
Skarżąca wraz z Z.N. oraz M.T. rozliczali przychód z tytułu najmu lokali mieszkalnych według posiadanych udziałów w nieruchomości – odpowiednio 25/25/50 %. Przychody z najmu lokali znajdujących się w kamienicy przy ul. [...], a także innych lokali będących w jej współposiadaniu, strona wykazała w zeznaniu PIT-36 za 2014 r., kwalifikując je jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
W 2014 r. skarżąca dokonała zbycia 13 lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicy przy ul. [...] w W. na łączną kwotę 5 739 510 zł.
Istota sporu koncentruje się na kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych lokali mieszkalnych do odpowiedniego źródła przychodów. Według organów sprzedaż ta była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z kolei skarżąca twierdzi, że była ona związana z wyprzedażą majątku prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów.
W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak również prawa materialnego. W tej sytuacji, jako pierwsze rozpatrzeniu podlegają zarzuty odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, czyli te które dotyczą prawidłowości kontroli Sądu pierwszej instancji postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe.
Specyfika sporu w sprawie powoduje, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest elementami składającymi się na definicję działalności gospodarczej uregulowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przepisu tego wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku ustalenia, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wykluczona jest możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według innych zasad, w szczególności dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Po drugie, dla kwalifikacji przychodów do uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne by podatnik miał status przedsiębiorcy. Przepis nie nawiązuje do wymogów formalnej rejestracji tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach. Należy zatem uznać, że ocena prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika dokonywana jest według zobiektywizowanych kryteriów – pojęcie to jest kategorią obiektywną. Nie jest zatem istotne jak dokonywane czynności np. sprzedaży nieruchomości, ocenia podatnik. To, że skarżąca ocenia czynności sprzedaży jako niezwiązane z prowadzoną działalnością nie oznacza, że obiektywnie dochodów ze źródła – działalność gospodarcza nie uzyskuje. Po trzecie, to czy podatnik sprzedaje nieruchomości w ramach działalności gospodarczej powinno być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających przesłanki wskazane w cytowanym przepisie. Przesłankami tymi są: zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób prowadzenia. To te przesłanki musiały zostać wykazane w postępowaniu dowodowym, aby organu mogły w sposób uprawniony stwierdzić, że skarżąca sprzedaż nieruchomości realizowała w ramach działalności gospodarczej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony przez organy podatkowe, a oceniony przez Sąd pierwszej instancji wynik postępowania dowodowego, uprawnia do stwierdzenia, że skarżąca dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że skarżąca już począwszy od 2007 r. regularnie dokonywała sprzedaży lokali w nabytej w 2006 r. kamienicy: w 2007 zbyła 2 lokale, w 2008 - 1, w 2011 - 1, w 2012 - 2, w 2013 - 5, w 2015 - 12, w 2016-1. Jak wynika z podanych danych tylko w latach 2014 – 2015 skarżąca dokonała sprzedaży 25 lokali mieszkalnych, czyli ilości które przeciętnie składają się na blok mieszkalny, co przeczy tezie, że celem jej działalności był najem, a sprzedaż tych lokali był wyprzedażą majątku osobistego.
Skarżąca z czynności zbywania lokali mieszkalnych uczyniła sobie formę stałego (nie zaś okazjonalnego) źródła zarobkowania, o czym świadczy prowadzona na przestrzeni wielu lat sprzedaż lokali według tego samego, opisanego w zaskarżonym wyroku schematu. Od momentu nabycia udziału w nieruchomości działania skarżącej ukierunkowane były na zbywanie lokali i uzyskanie z tego zysku. Świadczą o tym takie okoliczności, jak podwyższanie czynszu najemcom komunalnym do maksymalnych stawek, następnie doprowadzanie najemców komunalnych do eksmisji z powodu ich zadłużenia. Działania te były nakierowane na opróżnienie lokali i ich wystawienie ich na sprzedaż. Następnie poszukiwano nabywców za pomocą profesjonalnych pośredników, wykorzystując do tego internet, banery. Ostatecznie sprzedawano lokale w stanie "do remontu".
Podkreślenia wymaga, że sprzedawane lokale znajdują się w centrum Warszawy, a skarżąca korzystała z pomocy syna – Z.N., który
działał w jej imieniu i z upoważnienia, i jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy pomocy osób profesjonalnie zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.
Sprzedaż lokali mieszkalnych była m.in. nakierowana na zaspokojenie potrzeb ich nabywców, chcących ulokować posiadane środki pieniężne w atrakcyjne cenowo i lokalizacyjnie "mieszkania do remontu". Współwłaścicielka budynku przy ul. [...] – M.T. (udział 50%), dokonywaną sprzedaż lokali znajdujących się w budynku [...], od samego początku kwalifikowała je jako "pozarolnicza działalność gospodarcza", tj. źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Sad pierwszej instancji przeanalizował przeprowadzone postępowanie dowodowe i stwierdził, że stan faktyczny organ ustalił w oparciu o przeprowadzone dowody, w tym zeznania świadków (administratorów budynku): J.P., M.B., A.S. Ustalono, że sprzedaży dokonywano przy pomocy pośredników, co potwierdziły osoby, które nabyły lokale od skarżącej. Jeden z nich (P.) zeznał, że przygotowywał dokumentację i doprowadzał lokale do stanu, który nie odstraszałby potencjalnych klientów, umieszczał w internacie ogłoszenia i zawarł cztery przedwstępne umowy dotyczące zakupu mieszkań. W transakcjach uczestniczyli też inni pośrednicy: A.K. i P.S.
Za zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać ocenę zeznania Z.N. (syna skarżącej) na okoliczność niezorganizowanego i spontanicznego charakteru działań współwłaścicieli nieruchomości. Zasadnie uznano je za niewiarygodne, niespójne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nakierowane na wykazanie, że skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej.
Podsumowując tą część rozważań należy uznać, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 1 i 2 zarzutów naruszenia prawa procesowego są niezasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji mającej uzasadniać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 3 i 4 zarzutów procesowych).
Po pierwsze, sąd ma obowiązek ustosunkowania się do zarzutów skargi, jednak brak odniesienia się do któregoś z nich automatycznie nie obliguje Naczelnego Sądu Administracyjnego do uchylenia zaskarżonego wyroku. Obowiązek taki realizuje się tylko w przypadku, gdy brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podnoszonego przez skarżącą problemu – mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak ustosunkowania się do okoliczności wymienionych w pkt 3 zarzutów naruszenia prawa procesowego nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Trzeba bowiem mieć na względzie, ze Sąd pierwszej instancji przyjął, ze już od momentu nabycia udziału w nieruchomości przez skarżącą, jej działania były nakierowane na sprzedaż lokali mieszkalnych, a podejmowane czynności wskazują, że była ona realizowana w ramach działalności gospodarczej, niezależnie od subiektywnego przekonania skarżącej. Skoro tak, to potraktowanie tych lokali jako towaru handlowego nie jest uzależnione od odmiennego potraktowania go przez skarżącą. Przypomnieć też trzeba, ze współwłaścicielka nieruchomości – A.T. odmiennie niż skarżąca traktowała przychody ze sprzedaży lokali, jako zrealizowane w ramach działalności gospodarczej.
Po drugie, istota sporu sprowadzająca się do rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów zaliczyć przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży lokali mieszkalnych powoduje, że ustosunkowywanie się do detalicznie wymienionych zarzutów skargi nie prowadziłoby do rozstrzygnięcia zagadnienia spornego. Jednocześnie powodowałoby to sytuację, w której wywód sądu byłby niespójny i niezrozumiały. Z powyższych względów także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. opisany w pkt 4 skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.
Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro Sad pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżąca dokonała sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to w konsekwencji oznacza to bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej.
Wyjaśnić ponadto należy, że ujęcie wynajmowanych lokali w ewidencji środków trwałych, nie podważa kwalifikacji przychodów z ich sprzedaży oraz z najmu, jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodów nie uwzględniły odpisów amortyzacyjnych od powierzchni tych lokali, które stanowiły w 2014 r. przedmiot zbycia (towar handlowy). Do kosztów zaliczone zostały, stosownie do art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne odnoszące się jedynie do lokali stanowiących przedmiot najmu. Błędne zaliczenie przez skarżącą lokali stanowiących towar handlowy do środków trwałych zostało przez organy podatkowe skorygowane.
Ponadto przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje nieruchomości (prawa), stanowiące jego majątek prywatny, w prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie dokonuje ich zbycia. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.
Z tych względów również zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.