II FSK 195/22

II FSK 195/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1116/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 26 ust 1 pkt 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2013 poz 1169
art. 55 ust. 7
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/21 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1116/21, w sprawie ze skargi K. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 2 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:
1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p") poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji Organu II instancji oraz przyjęcie, iż organ II instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków oraz treści sprawozdania z dnia 28 grudnia 2015 r. sporządzonego przez proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...] w I. (dalej: "Parafia"), podczas gdy ocena dowodów przeprowadzona przez organ nosi cechy dowolności, a nadto narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, i uznanie, że:
a) sprawozdanie z dnia 28 grudnia 2015 r., sporządzone przez proboszcza Parafii jest "prywatnym dokumentem nieweryfikowalnym" i "stanowi jedynie ogólnikowe przedstawienie celów (sposobów) rozdysponowania środków" co uniemożliwia organowi ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych dostatecznych dla określenia przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, podczas gdy przedmiotowe sprawozdanie zawiera dostateczne dane konieczne do stwierdzenia, na jakie cele i w jakiej wysokości została przeznaczona darowizna przekazana przez Skarżącego na poszczególny formy działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafii w kwestionowanym okresie, w szczególności w powiązaniu z danymi przedstawionymi prze: świadków przesłuchanych w toku niniejszego postępowania,
b) niemożność pozyskania danych osobowych osób świeckich zaangażowanych w organizowani i świadczenie pomocy charytatywno-opiekuńczej oraz dokumentów potwierdzających podziać środków lub formy przekazywania środków (np. "historia rachunku bankowego, rachunki za nabywane towar lub usługi pomocowe’) potwierdza niewiarygodność treści zeznań świadków oraz nieweryfikowalność sporządzonego przez Proboszcza Parafii sprawozdania, podczas gdy specyfika i zakres świadczonej przez Parafię działalności charytatywno-opiekuńczej oraz upływ czasu stanowi uzasadnienia dla niemożności pozyskania dowodów koniecznych w ocenie organu do należytego zbadania przeznaczenia darowizny Skarżącego na działalność charytatywno-opiekuńczą,
c) zeznania świadków, w szczególności Ks. M. Z., przesłuchiwanych w toku niniejszego postępowania, są "zbyt ogólnikowe", "mało konkretne" i "niepotwierdzone żadnymi dokumentami co do rzeczywistego spożytkowania otrzymanych przez Parafię darowizn pieniężnych i przekazanych przez Podatnika na jej działalność charytatywno-opiekuńczą", a tym samym nie stanowią wystarczającego dowodu dla przyjęcia kryterium wiarygodności i weryfikowalności sporządzonego przez Proboszcza sprawozdania,
- co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 357.400,00 zł, a w konsekwencji ustaleniem podatku należnego w kwocie 91.273,00 zł.
II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przepisów prawa materialnego w postaci art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1169 ze zm., dalej: "ustawa kościelna") w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) oraz art. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu przekazanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i przyjęcie, iż:
a) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, musi zawierać tak szczegółowe informacje, jak szczegółowy podział środków finansowych pochodzących z darowizn Skarżącego na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię w 2015 r. podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie uprawnia do przyjęcia tak rygorystycznych i odwołujących się wyłącznie do wykładni literalnej wniosków przez organy podatkowe,
b) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, winno zawierać: "oprócz wielkości kwot pieniężnych wraz z datami przekazania na poszczególne cele" - "dane odnoszące się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń", "tak aby odzwierciedlało nie tylko co, ale i komu przekazano darowizny", w szczególności "dowody indywidualizujące podmioty współuczestniczą w organizowaniu świadczonej pomocy dla obdarowanych ", podczas gdy art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie nakłada na podatnika przedstawienia organom podatkowym takich danych lub przedłożenia wymaganych przez organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie dokumentów,
c) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, winno znajdować odzwierciedlenie w treści dokumentów finansowych znajdujących się w posiadaniu Parafii, w szczególności paragonów lub faktur VAT, podczas gdy żaden przepis prawa ani akt wewnętrzny wydany przez zwierzchnika Parafii nie nakładał na Parafię obowiązku pozyskiwania oraz przechowywania podobnych dokumentów finansowych lub sporządzania stosownych raportów o charakterze finansowym i ich przekazywania zwierzchnikowi Parafii.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Skarbowego w G. ewentualnie o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podatkowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zasadniczym spornym zagadnieniem w sprawie była możliwość skorzystania przez Skarżącego z wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W szczególności sprzeczność poglądów stron dotyczy zakresu szczegółowości sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na taką działalność, które zostały sporządzone przez Proboszcza Parafii. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie odnoszą się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Pamiętać jednak należy, że często prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznacza kierunek procedowania, a także zakres i sposób oceny materiału dowodowego. Należy wobec tego wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku prawidłowo wskazał m.in. na związanie ocena prawną i wskazaniami, co do dalszego postepowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 16 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 85/20 z uwagi na normę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ważkie znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma przede wszystkim to, że WSA w Gdańsku przyjął, iż przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy związany był, stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną właśnie w wyroku w sprawie I SA/Gd 85/20. To stanowisko Sądu pierwszej instancji w ogóle nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, a ma podstawowe znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie podatkowe, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania podatkowe, administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej bądź podatkowej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Oznacza to, że w przypadku wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika zaś w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Jeżeli strona bądź organ nie zgadzają się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, to powinni orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Ponieważ w niniejszej sprawie od wspomnianego wyroku WSA w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 85/20, nie wniesiono skargi kasacyjnej, to zarówno organ, jak i sąd rozpatrując ponownie sprawę zostali związani poglądem prawnym zawartym w uzasadnieniu tamtego prawomocnego wyroku. Dodatkowo należy podkreślić, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji stanowi wówczas kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2333/18 (publ.CBOSA), należy zwrócić uwagę na treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu nim określonych podmiotów i wyraża się tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. To właśnie dla prawidłowego odczytania treści sentencji należy sięgać do treści uzasadnienia. W niektórych sytuacjach jest to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego dokonano wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w tej sprawie, to ocena wiązała w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jak i rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Za szczególnie istotną dla rozpatrywanej sprawy należy uznać wypowiedź znajdująca się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sprawie I SA/Gd 85/20 dotyczącą wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, w której zakwestionowano rozumienie normy wynikającej z tego przepisu prezentowane przez stronę skarżącą. Należy wobec tego wskazać, że w wyroku tym wskazano m.in., iż przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej "nie określa jakichkolwiek bliższych wymogów "sprawozdania" o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, poza tym, że sprawozdanie to ma przedstawić obdarowana kościelna osoba prawna. Organ podatkowy, dążąc do ustalenia, co dokument ten powinien zawierać, słusznie – za judykaturą – oparł się w tej mierze na wykładni językowej, przyjmując, że powinno to być szczegółowe zdanie sprawy z przebiegu działalności, o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym, tak aby odzwierciedlało nie tylko co, ale i komu przekazano z darowizny, realizując cel charytatywno-opiekuńczy. Słusznie również przyjął prywatnoprawny (a nie urzędowy) charakter tego dokumentu, co oznacza możliwość (i konieczność) weryfikacji danych w nim zawartych w postępowaniu podatkowym. Za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można uznać pogląd, iż składane przez kościelną osobę prawną sprawozdanie, o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane w analizowanym przepisie, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa w tym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie, co najmniej pośrednie, beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny (np. wyrok NSA z dnia 15.05.2019 r., II FSK 1835/17, CBOSA)".
3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postepowania jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności co do zasady analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania interpretacyjnego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko WSA w Gdańsku, zaprezentowane w wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r. w sprawie I SA/Gd 85/20, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 55 ust 7 ustawy kościelnej, a także art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. Za niezrozumiały należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 2a u.p.d.o.f., gdyż ustawa ta nie posiada takiej jednostki redakcyjnej. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to, co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Nie zawsze jest tutaj konieczne i możliwe wskazanie konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby, bądź grupy osób w określonym czasie i miejscu w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście zostało przekazane. Tym samym to w interesie samego podatnika, który nie tylko chce obdarować kościelna osobę prawną, ale dodatkowo skorzystać z odpisu od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, leży takie uregulowanie relacji z obdarowanym, by wynikał z niej obowiązek przedłożenia stosownego (dostatecznie szczegółowego) sprawozdania. Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że Skarżący nie miał wpływu na sposób rozdysponowania darowizny jak również na treść sprawozdania. Jak wskazano zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 397/12, publ. CBOSA) brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych w związku z ich działalnością niegospodarczą, nie wyłącza możliwości umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Jak podkreślono, w interesie samego podatnika (darczyńcy) leży takie uregulowanie relacji z obdarowanym, by wynikał z niej obowiązek przedłożenia stosownego (dostatecznie szczegółowego) sprawozdania i temu może służyć instytucja prawna polecenia z art. 893 Kodeksu cywilnego. To zatem na podatniku chcącym skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczenia jej na cel określony w tym przepisie. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że Skarżący nie miał żadnego wpływu na treść sprawozdania sporządzanego przez Proboszcza Parafii, w tym na zakres zawartych w nim informacji i ich szczegółowość. Zgodnie z prawidłową wykładnią analizowanej normy prawa materialnego sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić wpierw podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie, co najmniej pośrednie, beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny.
3.4. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ta grupa zarzutów dotyczy nieprawidłowo wykonanej funkcji kontrolnej przez WSA w Gdańsku co do przebiegu postępowania podatkowego w aspekcie zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W trakcie ponownego postepowania podatkowego organ odwoławczy realizując wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 85/20 starał się ustalić jakie konkretnie wydatki, za jaką kwotę i na czyją rzecz zostały zrealizowane z darowizn poczynionych przez Skarżącego na rzecz Parafii. Z uwagi na treść zeznań złożonych przez Proboszcza i wikariuszy Parafii, pełniących tam posługę w 2014 r. nie udało się ustalić konkretnych, a przytoczonych w sprawozdaniu z 28 grudnia 2015 r. wydatków na działalność charytatywno-opiekuńczą. W szczególności z zeznań Proboszcza Parafii nie wynikało nic więcej co do zrealizowanych akcji w postaci śniadania Wielkanocnego oraz Wigilii dla bezdomnych ponad wskazania poczynione w treści sprawozdania. Te zostały zaś słusznie ocenione przez organ podatkowy, jak i przez Sąd meriti jako ogólnikowe. Tym samym nie udało się w żaden sposób nie tyle zweryfikować, co uszczegółowić danych zawartych w tym sprawozdaniu sporządzonym przez Proboszcza Parafii. Osoba ta w złożonych zeznaniach nie potrafiła podać struktury wydatków na poszczególne akcje charytatywno-opiekuńcze, jak również zidentyfikować choćby przykładowo pojedynczych beneficjentów. Za niewystarczające należało uznać stwierdzenia o osobach bezdomnych. Charakterystyczne dla tych zeznań jest to, że Proboszcz Parafii, jako organizator poszczególnych akcji nie potrafił podać nawet liczy osób, które brały w nich udział, czy też zostały w taki czy w inny sposób obdarowane, nakarmione, czy wyposażone w konkretne rzeczy. Także podawanie jedynie imion osób świeckich, które miały pomagać przy organizowaniu poszczególnych wydarzeń nie pozwoliło na ustalenie dalszych świadków, którzy potencjalnie mogliby podać szczegóły i strukturę wydatków. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organy podatkowe wymagały rozliczenia darowizn przez Proboszcza Parafii za pomocą faktur i paragonów. Jedynie wskazano, że takowych on nie posiadał, a w świetle treści jego zeznań mogłoby to okazać się pomocne w ustaleniu szczegółowych wydatków związanych z poszczególnymi akcjami charytatywnymi. Przesłuchiwani w sprawie wikariusze właściwie zgodnie potwierdzili, że organizowaniem działalności charytatywnej zajmował się wyłącznie ksiądz proboszcz, w tym przede wszystkim wydatkowaniem pieniędzy na te cele. Żadna z tych osób nie uczestniczyła w jakimkolwiek aspekcie związanym z wydatkowaniem środków finansowych na poszczególne, dwa wydarzenia organizowane przez Parafię w 2015 r. Z ich zeznań wynika jedynie to, że działalność taka była prowadzona przez Parafię, lecz nie potrafili oni wskazać żadnych szczegółów z nią związanych, w tym przede wszystkim jej aspektów finansowych. Z zeznań świadka R. G. wynika jedynie tyle, że były organizowane "jakieś wigilie" oraz paczki dla dzieci. Nie potrafił także wskazać w jaki sposób zawiadamiane były osoby uczestniczące w tych wydarzeniach oraz jakie były osoby współpracujące przy ich organizacji. Z kolei wikariusz M. M. wskazywał na doraźną pomoc biednym rodzinom i osobom zgłaszającym się na parafię, a ponadto na dofinansowanie obiadów i wyjazdów. Nie pamiętał zaś czy było organizowana wigilia dla bezdomnych, która została wymieniona w sprawozdaniu Proboszcza Parafii. Tym samym z zeznań tych wynika, że wikariusz ten w ogóle nie miał wiedzy o dwóch zorganizowanych w 2015 r. akcjach dla bezdomnych wymienionych w sprawozdaniu Proboszcza Parafii. Tym samym nie udało się w oparciu o zeznania Proboszcza i wikariuszy Parafii uszczegółowić wydatków na cele charytatywno-opiekuńcze opisane w sprawozdaniu. W kontekście gromadzenia i oceny materiału dowodowego za słuszne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą powinna uwzględniać elementy, wynikające z prawidłowego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a mianowicie: 1. zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego; 2. ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno-opiekuńczą; 3. ustalenie i ocenę, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona; 4. w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby, sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno-opiekuńczej. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uczynił zadość wymogom w zakresie prawidłowego zastosowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Gd 85/20 i w sposób szczegółowy omówił zgromadzone w sprawie dowody oraz dokonał ich oceny z uwzględnieniem zaleceń wynikających z uprzednio wydanego w sprawie orzeczenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W trakcie przeprowadzonego postępowania w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do oceny, czy przedmiotowe sprawozdanie spełnienia wymogi formalne wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, ale również zbadał rzetelność danych wykazanych w przedłożonym sprawozdaniu.
3.5. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu jest niezasadna i podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).