II FSK 1943/08

POSTANOWIENIE z dnia 19 kwietnia 2011 r. Sygn. akt Ts 191/10 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Adam Jamróz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Mirosława K. w sprawie zgodności: art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 2, art. 217 w związku z art. 92, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 13 sierpnia 2010 r. Mirosław K. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 2, art. 217 w związku z art. 92, art. 32 ust. 1 Konstytucji. W skardze podniesiono, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakwestionowanym brzmieniu stanowił, że wolne od podatku są: „należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym”. Skarga konstytucyjna została wniesiona na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. W dniu 9 listopada 2007 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2007 r. (nr ITPB1/415-441/07/ENB) stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju, czyli art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – jest nieprawidłowe. Pismem z 17 stycznia 2008 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając m.in. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 kwestionowanej ustawy. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i podtrzymał zawartą w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 654/08) uchylił zaskarżoną interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1943/08) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyrok ten doręczono skarżącemu 17 maja 2010 r. W przekonaniu wnoszącego niniejszą skargę konstytucyjną art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. narusza, po pierwsze, zasadę równości „w zakresie, w jakim uzależnia prawo skarżącego do zwolnienia, wyłącznie w zależności od jego przynależności do jednostki wojskowej (administracyjnej formy służby żołnierza poza granicami państwa), różnicując przy tym podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą relewantną w równym stopniu”. Po drugie, „narusza prawo własności, czyli art. 64 ust. 1–3 w związku z art. 21 ust. 1 w zakresie, w jakim nakłada na skarżącego obowiązek zapłaty podatku dochodowego od należności pieniężnych zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.”. Po trzecie, „narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, czyli art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim wyrok wywodzi niekorzystne dla skarżącego skutki prawne pomimo faktu, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie odpowiada m.in. zasadom poprawnej legislacji, budzi wątpliwości interpretacyjne i prowadzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do nadmiernej swobody organów stosujących prawo przy ustalaniu podmiotowego i przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego”. Po czwarte, zdaniem wnoszącego skargę konstytucyjną, zaskarżony przepis narusza „zasadę bezwzględnej wyłączności ustawowego nakładania podatków, czyli art. 217 w związku z art. 92 Konstytucji w zakresie, w jakim opiera ocenę przesłanek zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. także na przepisach rangi podstawowej z innej dziedziny prawa i wbrew zasadom poprawnej legislacji”. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny kontroli zgodności aktów normatywnych z Konstytucją w trybie skargi konstytucyjnej uzależnione jest od stwierdzenia, że konstytucyjnie gwarantowane prawa lub wolności skarżącego zostały naruszone, a usunięcie tego naruszenia nie jest możliwe przy użyciu zwykłych środków ochrony prawnej. Zasadę tę statuuje art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym skargę konstytucyjną może wnieść każdy, czyje konstytucyjne prawa lub wolności zostały naruszone – jeżeli na podstawie ustawy lub innego aktu normatywnego, którego kontroli domaga się skarżący, sąd lub organ administracji ostatecznie orzekł o jego prawach lub wolnościach albo obowiązkach określonych w Konstytucji. Przepis ten określa zarazem wymogi formalne, które musi spełniać skarga konstytucyjna – doprecyzowane, zgodnie z zawartym w Konstytucji upoważnieniem, w przepisach ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Art. 46 ust. 1 ustawy o TK stanowi, że skarga konstytucyjna może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, w ciągu trzech miesięcy od doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Zgodnie z cytowanym przepisem termin do wniesienia skargi konstytucyjnej związany jest z uzyskaniem w ramach drogi prawnej prawomocnego orzeczenia niepodlegającego zaskarżeniu przy użyciu zwykłych środków odwoławczych. Konstytucja i ustawa o TK nie wymagają natomiast użycia środków o charakterze nadzwyczajnym, których wniesienie uzależnione jest od spełnienia szczególnych wymagań. W świetle powyższego unormowania należy stwierdzić, że jedynym dopuszczalnym przedmiotem skargi konstytucyjnej mogą być przepisy, które były podstawą prawną indywidualnego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie skarżącego, z którym wiąże on zarzut naruszenia swoich konstytucyjnych praw lub wolności. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, że owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródło upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to wiązać należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna. 2. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku rozpatrywanej skargi konstytucyjnej powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że wyrokiem z 1 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1943/08) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 654/08) i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Nie można więc przyjąć, że sprawa, z którą wiąże skarżący swoje zarzuty, zakończyła się w sposób otwierający możliwość wystąpienia ze skargą konstytucyjną. Niewątpliwie uzyskanie rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2010 r. oznaczało spełnienie przesłanki wydania prawomocnego wyroku w sprawie. Wyrok ten jednakże, w związku z orzeczonym w nim uchyleniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazaniem temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, w żadnym razie nie prowadzi jeszcze do realizacji ustawowego wymogu wyczerpania przysługującej w sprawie drogi prawnej. Tym samym nie została spełniona przesłanka ostateczności, o której mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga konstytucyjna wniesiona została przez skarżącego przedwcześnie. Należy podkreślić, że przyjęte przez polskiego prawodawcę założenie subsydiarności skargi konstytucyjnej wyklucza korzystanie z tego rodzaju środka prawnego w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie skarżącego nie zostało zakończone. Dopóki więc nie doszło do zakończenia postępowania sądowego, dopóty nie jest dopuszczalne występowanie ze skargą konstytucyjną w zakresie będącym przedmiotem tego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz art. 46 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. 3. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że za odmową nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej przemawiają również inne argumenty. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem spraw toczących się przed organami i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Należy zatem rozważyć, czy interpretacja indywidualna wydawana przez organy podatkowe jest orzeczeniem o prawach lub wolnościach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji. 3.1. Interpretacja indywidualna jest instrumentem pomocniczym dla podatników, szczególnie przydatnym w procesie samowymiaru. Procedura udzielania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV ordynacji podatkowej (zob. H. Dzwonkowski, komentarz do art. 14a, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2006, s. 130 i nast.). Interpretacja indywidualna stanowi wykładnię prawa podatkowego. W procesie jej wydawania nie ma miejsca rozstrzyganie sprawy podatkowej, a jedynie zastosowanie przepisów prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, i to nawet niekiedy takiego, jaki jeszcze nie wystąpił (zob. R. Mastalski, komentarz do art. 14b, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 147). Udzielenie interpretacji o zakresie stosowania prawa jest jednocześnie czynnością z zakresu władzy publicznej. Czynność ta polega jednak wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Konsekwencją interpretacji nie jest konkretyzacja uprawnienia lub obowiązku ciążącego na podatniku. Zakres obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Jakakolwiek więc czynność organu podatkowego polegająca jedynie na interpretacji nie może doprowadzić ani do wykreowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe ani też na osoby, które otrzymały interpretację obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią (art. 14k § 1 in fine). Jednocześnie art. 14k § 3 ordynacji podatkowej wyraża zasadę, zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej nie może szkodzić. Przepis ten określa także konsekwencje wynikające z nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez podatnika (zob. komentarz do art. 14k, [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 97). 3.2. Wnoszący skargę konstytucyjną nie kwestionował w postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi zasadności nałożenia na niego podatku dochodowego od osób fizycznych (czy też zwolnienia od opodatkowania) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 zaskarżonej ustawy, lecz domagał się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji (tj. dokonania przez organy podatkowe wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.). W tym stanie rzeczy ani interpretacja indywidualna, ani też orzeczenia sądów w przedmiotowym zakresie nie stanowiły wydania ostatecznego orzeczenia o wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego, lecz były jedynie przedstawieniem stanowiska tychże organów co do zasadności opinii skarżącego w zakresie dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzut niekonstytucyjności postawiony przez skarżącego wobec art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy uznać za oczywiście bezzasadny. Okoliczność ta wyklucza kontrolę zgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. 4. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia również wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy. Kwestionując art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., skarżący powołuje się na zarzut niezgodności tego przepisu z licznymi unormowaniami Konstytucji, które jednakże bądź to nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej, bądź też nie wyrażają praw podmiotowych o treści wskazywanej przez skarżącego. Na ocenę zarzutu niezgodności zaskarżonego przepisu z zasadami wywodzonymi z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, w kontekście naruszenia prawa własności i innych praw majątkowych (art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji), wpływać musi w pierwszym rzędzie treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że normuje on jeden ze szczegółowych elementów określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego okoliczność ta uzasadnia odwołanie się do wyrażonych już w dotychczasowym orzecznictwie argumentów i poglądów dotyczących charakteru prawnego przepisów, które tego rodzaju ulgi i zwolnienia ustanawiają. Zważywszy na tryb kontroli inicjowanej wniesioną skargą konstytucyjną, chodzi w tym kontekście zwłaszcza o kwalifikację tych regulacji prowadzoną z punktu widzenia konstytucyjnych unormowań statuujących prawa i wolności podatnika. W szczególności rozważenia wymaga więc, czy tego rodzaju zwolnienie podatkowe, jakie wyraża art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., korzysta z ochrony wynikającej z przepisów konstytucyjnych określających prawa podstawowe jednostki. Problem ten znalazł już swoje rozwiązanie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, także dotyczącym skarg konstytucyjnych. Trybunał podkreślił w związku z tym, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe są odchyleniem od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 oraz 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto Trybunał wskazał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantowana jest przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie TK z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19). Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił także problem adekwatności powoływania się w tym kontekście (tj. zwolnień i odliczeń podatkowych) na zarzut naruszenia konstytucyjnego prawa własności. Podkreślił, że zastosowanie obowiązującej regulacji podatkowej, prowadzące do realizacji obowiązku podatkowego, łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe podatnika (zob. wyroki TK z 11 grudnia 200 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166 oraz 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Wziąwszy jednak pod uwagę, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych, w tym prawa własności lub innych praw majątkowych. Niezależnie od tego Trybunał stwierdzał też wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Trybunał Konstytucyjny uznaje, że wzorcem dla oceny zarzutów sformułowanych wobec art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być również art. 217 Konstytucji, który nie daje podstawy do dekodowania konkretnego prawa podmiotowego. Przepis ten ma charakter przedmiotowy, określa zakres tzw. władztwa podatkowego (daninowego) i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje jednak wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności bądź prawa, których ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej odpowiadającej wymogom sformułowanym w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06). W odniesieniu do kolejnego przepisu powołanego w petitum niniejszej skargi konstytucyjnej, Trybunał stwierdza, że art. 92 Konstytucji nie może być wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym, ponieważ odnosi się do wymogów, jakie winno spełniać upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego oczywiste jest, że przepis ten nie stanowi źródła wolności ani konstytucyjnego prawa podmiotowego. Zbadanie zgodności kwestionowanej regulacji ze wskazanym przepisem Konstytucji wykracza zatem poza kompetencję Trybunału Konstytucyjnego rozpatrującego sprawę w trybie skargi konstytucyjnej (por. postanowienie TK z 10 kwietnia 2009 r., Ts 230/07, OTK ZU nr 4/B/2009, poz. 252). Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. 5. Należy także zwrócić uwagę, że skarżący we wniesionej skardze konstytucyjnej upatruje niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału, że trzon zarzutów skargi skierowany jest przeciwko wadliwości wydanych w sprawie skarżącego interpretacji przepisów prawa podatkowego, a następnie wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie jej przedmiotem mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.