II FSK 193/25

II FSK 193/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 877/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 70 par 6 pkt 1, art. 59 par 1 pkt 9, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194, art. 291 par 4, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2014 poz 851
art. 12 ust 1,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 877/24 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 877/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd pierwszej instancji przedstawił chronologiczny przebieg postępowań podatkowych i postępowań sądowych poprzedzających wydanie wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną. W tym zakresie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 64.592 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, II i IV kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 1.976 zł. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 17 października 2019 r.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2775/19 uchylił decyzję organu odwoławczego, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt II FSK 654/21 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy. W konsekwencji, ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji
decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym
od osób prawnych z tytułu działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 51.728 zł
oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2014 r. w kwocie 34 zł, za II kwartał 2014 r. w kwocie 696 zł, za III kwartał 2014 r. w kwocie 326 zł, za IV kwartał 2014 r. w kwocie 311 zł, naliczonych za okres od następnego dnia po upływie terminu
płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego. Następnie, decyzją z dnia
23 lutego 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podał kolejno wyniki
analizy wymagalności zobowiązania podatkowego określonego decyzja podatkową, instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ustaleń organu w zakresie rozliczeń podatku dochodowego za 2014 r. oraz prawidłowości postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej co do nieprawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio spółce, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, gdyż w dacie doręczenia (31 stycznia 2018 r.) zawiadomienia z dnia 20 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, spółka nie działała przez pełnomocnika (aż do dnia 21 maja 2018 r.). Zatem, zawiadomienie zostało prawidłowo skierowane bezpośrednio do spółki, co przesądziło o braku podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.". W sprawie doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Nie budziły zastrzeżeń sądu pierwszej instancji również ustalenia organu odwoławczego dotyczące braku instrumentalności wszczęcia (20 listopada 2017 r.) postępowania karnego skarbowego. Według sądu prawidłowo organ podatkowy przyjął, po przeanalizowaniu przebiegu śledztwa, iż jego rozpoczęcie nie miało charakteru pozorowanego, zwłaszcza mając na uwadze: odległy termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego (odpowiednio: na ponad dwa i trzy lata przed upływem
terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. i zobowiązań z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy
za poszczególne kwartały 2014 r.); wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów
i ich ogłoszenie T. B. (w lipcu 2023 r.); sporządzenie aktu oskarżenia i jego skierowanie do sądu.
Dokonując oceny prawidłowości ustaleń organu podatkowego, sąd pierwszej instancji przywołał przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", i wskazał na tę podstawę związania organów i sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 12 sierpnia 2020 r. W tym zakresie sąd stwierdził, że organ odwoławczy wykonał wskazania zamieszczone w ww. wyroku w sposób należyty.
Ponadto sąd podzielił ustalenia faktyczne organu podatkowego i ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do skorygowania, zarówno wysokości deklarowanych przez skarżącą przychodów jak i kosztów ich uzyskania, podważając w szczególności rzetelność części faktur stanowiących podstawę rozliczeń skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W szczególności zaś sąd wskazał na zaniżenie przez skarżącą przychodu o kwotę 2.300 zł, na podstawie faktury z dnia 30 września 2014 r. nr 8/2014 wystawionej przez skarżącą za usługi wykonania montażu koryt dla instalacji w W., bowiem skarżąca nie wykonała na rzecz B. sp. z o.o. prac udokumentowanych tą fakturą. Tytułem wystawienia tej faktury nie mogły być również kary umowne. Sąd uznał, że faktura nr 8/2014 nie dokumentowała rzeczywistych czynności, jednak wartość brutto 12.300 zł wynikającą z niej została wpłacona do kasy skarżącej i służyła regulowaniu jej zobowiązań płatniczych, co oznaczało, że stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.".
Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również podstaw do kwestionowania ustaleń odnoszących się do wielkości osiągniętego przychodu, tj. zawyżenia przychodu
o kwotę 15.000 zł z tytułu zaksięgowania kar umownych (nałożonych na kontrahenta
i udokumentowanych nierzetelnymi dowodami); zaniżenia przychodu o kwotę 8.772 zł
w związku z niewykazaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia (użytkowania pomieszczenia w budynku w W.); zaniżenia przychodu o kwotę 51.686 zł poprzez nieuwzględnienie wpłat dokonanych przez T. B. oraz firmę B.
Dalej, sąd przyjął za niewiarygodną argumentację skarżącej w zakresie wpłat dokonywanych przez T. B. bądź B., które miały stanowić zwykłe dokapitalizowanie skarżącej przez wspólników. Sąd zauważył, że przedłożone w toku postępowania trzy umowy pożyczek udzielonych skarżącej przez T. B. zostały prawidłowo uznane przez organ podatkowy za sporządzone jedynie na potrzeby kontroli podatkowej w celu udokumentowania powstałych w kasie niedoborów. Umowom tym nie towarzyszył przepływ środków w wysokości i terminach w nich wskazanych. Szczegółowa analiza kwot przekazywanych na konto bądź do kasy spółki tytułem "zasilenie konta" lub "wpłata udziałów" (łącznie sześć wpłat w wysokości 120 zł; 50 zł; 25.000 zł; 1.500 zł; 900 zł i 24.116 zł), które posłużyły regulowaniu zobowiązań płatniczych skarżącej, prawidłowo więc organy podatkowe zaliczyły do przychodów, na podstawie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że ustalenia te nie były kwestionowane przez WSA w Warszawie w toku uprzednio przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej.
Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił również stanowisko organu podatkowego co do stwierdzenia, że skarżąca nie powinna była rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym kwot udokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi przez M. B. Ponadto o prawidłowości ustaleń poczynionych w tym zakresie przesądził wprost WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2775/19, co zwalniało sąd pierwszej instancji z obowiązku powtórnego rozstrzygania tej kwestii
Nadto, według sądu, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że faktura wystawiona przez H. L. M. dokumentowała usługi niewykonane, gdyż w toku ponownego rozpoznawania sprawy L. M., pomimo skierowanego do niego wezwania, nie stawił się w celu przesłuchania go w charakterze świadka oraz nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, że posiadał jakiekolwiek uprawnienia do wykonywania instalacji elektrycznych, a także dowodów na otrzymanie zapłaty za wystawioną fakturę.
Sąd pierwszej instancji zaakceptował także ustalenia organów podatkowych dotyczących korekty faktury nr KFV/1/06/2014 z dnia 1 czerwca 2014 r. do faktury z dnia 30 czerwca 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. o wartości netto 22.500 zł. Ustalono, że M. R. w odniesieniu do faktury pierwotnej i korygującej wyjaśnił, iż doszło do wpisania błędnej treści na fakturach, tj. dwa razy na tę samą realizację, skarżąca jednak nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących
wykonania prac opisanych w korekcie tej faktury, a kierownik robót R. Z.
nie potwierdził wykonania prac na inwestycji w P. Ponadto okoliczności wystawienia faktury korygującej podważały wiarygodność tych dokumentów jako dowodów wykonania prac zarówno w O. (pierwotna faktura), jak i w P. (korekta), bowiem korekta została przedłożona przez T. B. po przesłuchaniu w trakcie kontroli, gdy przesłuchiwany zorientował się, że faktury wystawione przez B. sp. o.o. z tytułu inwestycji w O. opiewające łącznie na wartość netto (73.820 zł) przewyższającą znacznie wartość sprzedaży tej usługi na rzecz A. (16.000 zł). Zwrócono uwagę, że pomimo zeznania przez T. B. (24 lutego 2016 r.), iż faktura pierwotna nr 11/06/2014 musiała zawierać pomyłkę w opisie treści usługi, to należało ją zakwalifikować jako wystawianą w celu uniknięcia negatywnych skutków podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że wniosek z analizy daty wystawienia faktury korygującej nr KFV/1/06/2014 (1 czerwca 2014 r.), czyli na 30 dni przed wystawieniem faktury pierwotnej, a także daty odbioru korekty faktury przez T. B. (30 czerwca 2014 r.) w dacie wystawienia faktury pierwotnej, również potwierdziły że faktura nr KFV/1/06/2014, wystawiona przez B. sp. z o. o., stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe oznaczało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wynikającą z niej kwotę 22.500 zł. W konsekwencji, za usprawiedliwione należało uznać wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez B. sp. z o.o., M. B. i H. L. M., na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - wywiodła skargę kasacyjną, podnosząc zarzuty:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 O.p., poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 291 § 4 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania na skutek błędnego uznania, że pełnomocnictwo szczególne PPS-1 przesłane wraz z pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. zostało złożone w toku kontroli podatkowej i obejmowało jedynie reprezentację w trakcie jej trwania, pomimo,
że wpłynęło do organu po dniu doręczenia protokołu kontroli, czyli zgodnie
z art. 291 § 4 O.p., już po jej zakończeniu;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., w związku z zawiadomieniem spółki w trybie art. 70c O.p. pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. (doręczonym 31 stycznia 2018 r.), pomimo, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało przesłane bezpośrednio do podatnika z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia;
b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia,
podczas gdy organy podatkowe w sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec skarżącej w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza rażąca bezczynność organów oraz chronologia zdarzeń;
c) art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu;
d) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie przez uznanie,
że pochodzące od wspólnika środki z tytułu pożyczki stanowią przychód w rozumieniu
tego przepisu.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie
sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Sporne w sprawie były tak kwestie procesowe, jak i materialnoprawne. Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r.
poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", i dotyczą: ustaleń faktycznych sprawy; znaczenia dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia złożonego przez spółkę pełnomocnictwa szczególnego PPS-1; skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; instrumentalności wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego; niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zakwestionowania transakcji z kontrahentami, jako kosztów uzyskania przychodów; błędnego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli zakwalifikowania środków otrzymanych przez skarżącą od wspólnika tytułem pożyczki jako przychodu.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z dniem 20 listopada 2017 r.) było prawidłowe, ponieważ 31 tycznia 2018 r., czyli w dniu doręczenia, skarżąca w toku postępowania podatkowego (aż do 21 maja 2018 r.) nie działała przez pełnomocnika. Pomimo więc, że 21 sierpnia 2017 r. spółka udzieliła pełnomocnictwa o ogólnym, bardzo szerokim charakterze uprawniającego do działania w imieniu spółki, to nie mogło ono zostać uznane za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d O.p. Zgodnie bowiem z art. 138d § 3 i § 4 O.p., pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (§ 3); zaś informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (§4).
Przywołana regulacja prawna wymaga zgłoszenia pełnomocnictwa przez mocodawcę na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według określonego wzoru. Wówczas, Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych właściwą informację. Jak prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, pełnomocnictwo ogólne w prawidłowej formie zostało zgłoszone dopiero 17 kwietnia 2019 r.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ww. ustalenia organów podatkowych i ocenę tej kwestii dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Skoro więc oba z analizowanych pełnomocnictw złożone zostały przed wszczęciem postępowania podatkowego, a dla wywołania skutku procesowego konieczne było złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu, stosownie do art. 138e § 3 O.p., które skarżąca przedłożyła do akt toczącego się postępowania podatkowego (pełnomocnictwo szczególne PPS-1) dopiero 21 maja 2018 r., to oznacza, że przed tą datą nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Zatem, zawiadomienie skarżącej, a nie pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z dniem 20 listopada 2017 r.) było prawidłowe. Okoliczność ta przesądza o braku podstaw dla uznania zasadności zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 291 § 4 O.p., który stanowi, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zasadności zarzutu naruszenia
art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70c O.p.
Znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1,
art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. stanowią, że: "Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: [...] przedawnienia" (art. 59 § 1 pkt 9); "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." (art. 70 § 1); "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." (art. 70 § 6 pkt 1); "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a,
oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." (art. 70 § 6 pkt 1).
W sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za I, II i III kwartał 2014 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w zakresie określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za IV kwartał 2014 r. oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r.
Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane po tym terminie (decyzja organu pierwszej instancji - 31 lipca 2023 r.; decyzja organu odwoławczego
- 23 lutego 2024 r.), jednak organy te wskazały, że pismem z dnia 22 stycznia 2018 r., doręczonym skarżącej 31 stycznia 2018 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomiono, że z dniem 20 listopada 2017 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za poszczególne kwartały 2014 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ pierwszej instancji w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli w związku z wszczęciem śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w W. 20 listopada 2017 r. Śledztwo to zostało zawieszone 20 lutego 2018 r. do czasu uzyskania ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych, na podstawie art. 114a ustawy
z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.). Następnie, postanowieniem z dnia 10 maja 2023 r. podjęto zawieszone śledztwo, po czym postanowieniem z dnia 19 czerwca 2023 r. postawiono T. B. zarzuty i 6 lipca 2023 r. je ogłoszono. Przekazanie akt sprawy do sądu rejonowego wraz z aktem oskarżenia nastąpiło 20 października 2023 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji organ zajął prawidłowe stanowisko co do oceny, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną skarbową za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem czy wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.
Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia (instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego) uczynić należy uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji oraz, że tylko kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne uprawniać mogą sąd administracyjny do uwzględnienia zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Stanowisko sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w konkretnych okolicznościach, które przedstawił organ podatkowy.
W tym zakresie należy dostrzec, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad dwa i trzy lata przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego 2014 r. i odsetek za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2014 r. zobowiązań z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Ponadto postępowanie to doprowadziło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ich ogłoszenia konkretnej osobie, a następnie do sporządzenia aktu oskarżenia i jego skierowania do sądu.
Już samo zestawienie dat wszczęcia postępowania i przedawnień oraz dat kolejnych czynności podejmowanych przez organy postępowania przygotowawczego, przeczy zasadności zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nadto, wskazać należy, że w postępowaniu karnym, karnym skarbowym obowiązuje zasada legalizmu, wyrażająca się w tym, że organ ścigania ma obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, w sytuacji gdy posiada informację o możliwości popełnienia przestępstwa. W tym kontekście, brak podjęcia czynności procesowych (wszczęcie postępowania przygotowawczego) w rozpoznawanej sprawie stanowiłoby naruszenie zasady legalizmu.
Z tego względu argument o rażącej bezczynności organów, w zestawieniu
z chronologią zdarzeń, nie może zostać uwzględniony na poparcie zarzutu obejmującego instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Skarżąca zamieściła w skardze kasacyjnej także zarzuty dotyczące kwestii zasadniczych dla przebiegu postępowania podatkowego. Zarzuty o charakterze procesowym dotyczą naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, braków
w materiale dowodowym oraz wybiórczej i arbitralnej oceny dowodów.
Wyjaśnienia wymaga jednak, że w sprawie wydany został już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt II FSK 654/21. Orzeczenie to było konsekwencją rozpoznania skargi kasacyjnej organu podatkowego wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2775/19.
Wskazywany wyrok sądu pierwszej instancji zawierał zalecenie skierowane do organu podatkowego, którym zobowiązano go do poczynienia bardziej szczegółowych ustaleń, w szczególności w odniesieniu do faktur wystawionych przez podwykonawców, przesłuchanie świadków - kontrahentów skarżącej i uzupełnienie brakujących dowodów oraz uwzględnienie wniosków dowodowych spółki. Uzasadniając rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy nie udowodnił należycie stawianej tezy, iż zafakturowanych usług w rzeczywistości nie wykonali wystawcy faktur, a o niewykonaniu usługi nie świadczą nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych przez podwykonawców.
Nawiązując do powyższego podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji,
wydając zaskarżony skarga kasacyjną wyrok, a także Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie, związani są oceną prawną wyrażoną ww. prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., a to oznacza, że skarżąca nie kwestionuje tego, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Ta okoliczność zaś oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Opisane więc wytyczne sądu administracyjnego zostały zrealizowane.
Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia zasad naczelnych i szczegółowych regulacji postępowania podatkowego, określonych w art. 122, art. 187, art. 191 i art. 194 O.p., wskazać należy, że - zgodnie z art. 122 O.p. - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).
W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów.
Stosownie zaś do zawartej w art. 187 § 1 O.p. regulacji, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów.
Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów,
na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone
granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Należy uwzględnić okoliczności, że organ podatkowy działając w ramach ponownego postępowania, (tj. w następstwie przeprowadzonej kontroli instancyjnej organu podatkowego i sądów administracyjnych) uzupełnił materiał dowodowy sprawy, a także ponownie przeprowadził ocenę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 194 O.p. nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ ani uzasadnienie zarzutu, ani rozwinięcie tego uzasadnienia znajdujące się w treści skargi kasacyjnej nie konkretyzuje, na czym w istocie to naruszenie miałoby polegać.
Uznając więc, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony w sposób prawidłowy, przeprowadzić należy ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W przywołanym przepisie mowa jest o "kosztach poniesionych". Niewątpliwie chodzi tu o wydatki. Natomiast, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 966/18). Jednocześnie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt sprawy prowadzi
do wniosku, że sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, iż kwoty udokumentowane fakturami zakupu wystawionymi przez M. B. były fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Słusznie również stwierdzono, że zakwestionowana faktura wystawiona przez H. dokumentowała usługi fikcyjne. Ponadto wszystkie przedstawione i przeanalizowane w sprawie okoliczności potwierdzają, że także faktura nr KFV/1/06/2014 wystawiona przez B. sp. z o.o. stwierdzała czynności,
które nie zostały dokonane, co oznaczało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22.500 zł. Skoro zatem zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Przechodząc do oceny zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że obejmował on jedynie rozstrzygnięcie w zakresie uznania przez organ podatkowy, że środki otrzymane od wspólnika z tytułu pożyczki stanowią przychód w rozumieniu tego przepisu. Tym samym, rozważania ograniczają się tylko do tej kwestii.
Analiza materiału dowodowego sprawy w ww. zakresie pozwoliła na stwierdzenie, że wpłaty dokonywane przez T. B. bądź B., wbrew twierdzeniom skarżącej, nie stanowiły zwykłego dokapitalizowania spółki
przez wspólników. Jak wykazano, przedłożone trzy umowy pożyczek udzielonych
przez T. B. bądź B. zostały prawidłowo uznane za sporządzone jedynie na potrzeby kontroli podatkowej w celu udokumentowania powstałych w kasie niedoborów. Co więcej, wykazano, że umowom tym nie towarzyszył przepływ środków w wysokości i terminach w nich wskazanych; stan rozrachunków z T. B. na dzień 31 grudnia 2014 r. nie zawierał zawartych pożyczek; ani T. B. ani księgowa spółki nie wspominali o zawarciu umów pożyczek w dniu wszczęcia kontroli.
Dokonując zatem prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przyjąć należało, że skoro w sprawie niewątpliwie ustalono, iż wpłaty (łącznie sześć wpłat: 120 zł, 50 zł, 25.000 zł, 1.500 zł, 900 zł i 24.116 zł) dokonane przez T. B. bądź B. na rzecz skarżącej miały charakter definitywny, to zakwestionowane kwoty nie mogły zostać zakwalifikowane jako pożyczki. Prawidłowo zatem zakwalifikowano je jako przychody na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Kwoty te bowiem posłużyły regulowaniu zobowiązań płatniczych skarżącej, zaś skarżąca nie wykazała żadnym wiarygodnym dowodem w toku postępowania podatkowego, aby sporne wpłaty miały charakter pożyczki. Wobec tego, chybiony okazał się zarzut błędnego zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Z ww. względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.
/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ T. Kolanowski