II FSK 190/23

II FSK 190/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 434/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 23 par. 5, art. 234
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 434/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.52.2021.7/U23/MMO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją
z 4 listopada 2021 r. określił K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 35.333 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek na dzień złożenia zeznania podatkowego. Powodem były stwierdzone nieprawidłowości polegające na niezadeklarowaniu całości przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie napraw i remontów samochodów osobowych. Zdaniem organu I instancji przychód do opodatkowania został zaniżony z tytułu napraw samochodów A, B oraz F. W przypadku tych przychodów organ ustalił ich wartość na podstawie zgromadzonych dowodów odstępując od szacowania. Organ stwierdził także zaniżenie przychodów do opodatkowania otrzymanych za naprawy samochodów D [...] oraz C, przy czym w tym przypadku ich wartość ustalił w drodze szacowania. Stwierdził, że napraw tych pojazdów podatnik dokonał w okresie zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej.
Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, kwestionując wyłącznie oszacowany przychód z napraw samochodów D oraz C.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, akceptując wartość ustalonej podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania. Stwierdził, że organ I instancji, na podstawie art. 23 § 5 ustawy
z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) dokonał szacowania przychodów w oparciu o autorskie metody polegające na: 1) porównaniu cen wykonania analogicznych usług u innego podmiotu (metoda podobna do porównawczej zewnętrznej), 2) porównaniu cen wykonania analogicznych usług w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności (metoda podobna do porównawczej wewnętrznej). W pierwszym przypadku organ oszacował przychód z rekonstrukcji samochodu D korzystając z danych przekazanych telefonicznie przez przedsiębiorstwo A. S. "E" w [...] k. [...], które zajmuje się m.in. rekonstrukcją tego typu samochodów. Według pozyskanych informacji koszt podobnej naprawy może wahać się od 50 do 100 tys. zł. Organ I instancji przyjął wartość 50 tyś. zł (40.650,41 zł netto), przy czym organ odwoławczy uznał tę metodę szacowania za nieprawidłową. Zakwestionował zarówno sposób pozyskania informacji o możliwym przychodzie z wykonania tego typu rekonstrukcji (notatka służbowa z rozmowy telefonicznej), jak i adekwatność podmiotu przyjętego do porównania (różna wielkość przedsiębiorstw).
Z kolei w przypadku naprawy samochodu C organ I instancji wziął pod uwagę przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu rekonstrukcji pojazdów podobnych, tj. samochodów B oraz A uznając tę metodę za zgodną z kryteriami określonymi w art. 23 § 5 O.p., zapewniającą rzetelne odzwierciedlenie kwoty, jaką skarżący mógł otrzymać z tytułu wykonania usługi z uwzględnieniem charakteru prowadzonej przez niego działalności (remontowanie zabytkowych samochodów), jej rozmiaru oraz oferowanych cen za usługi. Zdaniem organu odwoławczego metoda ta jest prawidłowa, stąd nie tylko przychód z naprawy samochodu C, ale także D należało oszacować w taki sposób, a nie przyjęty przez organ I instancji. Mając jednak na uwadze wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej organ przyjął za prawidłową kwotę za rekonstrukcję samochodu D ustaloną przez organ I instancji.
Podatnik w toku całego postępowania zaprzeczał aby wykonywał jakiekolwiek prace związane z ww. pojazdami.
Na ww. decyzję ostateczną podatnik złożył skargę wnosząc na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.),
o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych prywatnych opinii rzeczoznawcy samochodowego dot. samochodów C i D a nadto zdjęć samochodu B po ukończonej naprawie, na okoliczność zakresu prac wykonanych przy tych samochodach oraz możliwej do uzyskania ceny za naprawy. Sąd I instancji, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił przeprowadzić dowód z załączonych do skargi dokumentów. Uznał, że wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, jednak w tej sprawie zaoferowany dowód ma znaczenie, gdyż złożona prywatna opinia jest w rzeczywistości prezentacją własnego poglądu strony. W efekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę argumentując, że zakaz reformationis in peius nie może służyć tolerowaniu uchybień formalnych o charakterze rażącym popełnionych przez organ I instancji. Takim uchybieniem było przyjęcie kwoty przychodu za usługę rekonstrukcji samochodu D na podstawie notatki z rozmowy telefonicznej z przedstawicielem firmy "E". Sąd wskazał, że takie adnotacje nie mają samodzielnej mocy dowodowej, a żaden inny dowód nie potwierdza wiarygodności twierdzenia ujętego w notatce, wg. którego koszt rekonstrukcji samochodu D wynosić może od 50 tyś. do 100 tyś. zł. W aktach brak jest dowodów na choćby próbę weryfikacji tej kwoty u innych przedsiębiorców, a także analizę czynników od których może zależeć jej wysokość. Z tych przyczyn szacowanie wartości kosztów rekonstrukcji samochodu D uznał Sąd I instancji za wadliwe szczególnie, że powołując art. 234 O.p. organ odwoławczy nie ustalił samodzielnie na podstawie konkretnej metody jej wartości w kwocie wyższej niż organ I instancji.
Dalej Sąd ten wskazał, że szacowanie musi uwzględniać zakres prac, które zostały wykonane w samochodach D i C, tj. czy były one rekonstruowane od podstaw, czy jedynie w części. Organ przyjął, że zakres prac obejmował rekonstrukcję pojazdów od podstaw. Tymczasem skarżący podkreślał, że w C dokonano lakierowania na zewnątrz i wewnątrz już przygotowanego rozbrojonego nadwozia, zaś w D - jedynie montażu gotowych elementów. Organ twierdzeń podatnika w tym względzie nie poddał jednak żadnej weryfikacji. Przyjął przy tym bez jakichkolwiek dowodów i ustaleń, że samochody te miały status "zabytkowych" nie ustalając nawet, czy wartość rynkowa naprawy lub rekonstrukcji samochodów zabytkowych różni się od tych wartości w stosunku do samochodów, które nie są zabytkowe. Co więcej, organ całkowicie pominął, że niektóre części do samochodów B i A zostały kupione przez zleceniodawców, a skarżący tylko je odbierał płacąc pieniędzmi otrzymanymi w tym celu od klientów, a następnie montował części w pojazdach. W efekcie przyjęcie wartości średniej z naprawy tych dwóch samochodów jako podstawy oszacowania wartości rekonstrukcji pojazdu C było nadmiernym uproszczeniem, skoro nie ustalono, czy zakres prac we wszystkich tych autach był podobny. W związku z tym za konieczne uznał Sąd I instancji dopuszczenie dowodu z opinii biegłego aby ustalić zakres prac w każdym z pojazdów.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego
w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. w zw. z art. 151 i art. 135 p.p.s.a. w zw.
z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 5 i art. 23 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu,
że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozpatrzyły
w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło; organy przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie
z obowiązującymi przepisami, zaś dokonana ocena nie jest dowolna w rozumieniu
art. 191 O.p.; na podstawie zebranych dowodów organy zasadnie uznały, że zachodzi podstawa do zastosowania art. 23 § 5 O.p. i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu autorskich metod;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że dane zastosowane w przyjętej przez organy metodzie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, chociaż przyjęta metoda pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości
i została oparta na wystarczającym materiale dowodowym możliwym do pozyskania przez organy w toku postępowania podatkowego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sprawie został naruszony zakaz orzekania na niekorzyść strony, podczas gdy organ II instancji wprost zastosował ww. przepis odrzucając błędną metodę szacowania zastosowaną przez organ I instancji i ustalił przychód za pomocą metody prawidłowej, jednak w związku z zakresem stosowania przepisu pozostawił kwotę ustaloną przez organ I instancji, gdyż przyjęcie kwoty z prawidłowej metody szacowania prowadziłoby do określenia podatnikowi wyższego przychodu;
4) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne
i istnieje konieczność powołania biegłego w sytuacji, gdy wiadomości specjalne nie są potrzebne, a co więcej, nie będzie możliwe w ramach tego dowodu ustalenie zakresu dokonanych napraw i ich wyceny, gdyż skarżący pojazdu już nie posiada;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 w zw.
z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę na okoliczność zakresu wykonanych prac i kalkulacji kosztów w samochodach C i D uznając ją błędnie za stanowisko skarżącego w sytuacji, gdy dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. daje możliwość przeprowadzenia tylko dowodu z dokumentu, nie zaś żądania przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego wskazującego na istnienie nowych okoliczności, których strona nie podnosiła w toku postępowania podatkowego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 191, art. 23 § 5 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku oraz wydanie nieprawidłowych zaleceń co do dalszego postępowania, a to przez nakazanie powołania biegłego, który ustali zakres prac w pojazdach i koszt naprawy w sytuacji, gdy pojazdy nie znajdują się w posiadaniu skarżącego, a podatnik przed organami zaprzeczał jakoby dokonał ich napraw; brak przy tym w wyroku wystarczających rozważań dot. powodów dla których Sąd uznał, że ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na organie nie zaś na podatniku, który posiada najlepszą wiedzę o dokonanych czynnościach - co ma istotne znaczenie, gdyż ocena prawna dokonana przez Sąd wiąże organ podatkowy. To samo dotyczy nakazu wyjaśnienia zabytkowego statusu samochodów i charakteru ich napraw.
Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a nadto zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku, jednak niektóre zarzuty okazały się trafne.
Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Z powołanych przepisów wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego postępowania. To organy (a nie sąd administracyjny) dokonują niezbędnych i zarazem koniecznych z punktu widzenia prawa materialnego ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, zaś sąd jedynie bada, czy ustalenia organów odpowiadają prawu według stanu faktycznego i prawnego (w aspekcie procesowym) istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z tych względów zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej zasadniczo nie może podlegać uwzględnieniu i to nawet wtedy, gdy sąd dopuści dowód z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.
W sprawie niniejszej Sąd I instancji, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił przeprowadzić dowód z załączonych do skargi dokumentów w postaci prywatnych analiz (opinii) rzeczoznawcy samochodowego wykonanych 4 maja 2022 r. na zlecenie skarżącego, a dotyczących: 1) kalkulacji kosztów naprawy (materiały lakiernicze i robocizna) samochodu C oraz 2) kalkulacji kosztów robocizny przy naprawie samochodu D. Sąd ten stwierdził przy tym,
że wprawdzie nie ma prawnej możliwości dopuszczenia ww. opinii jako dowodów
z dokumentu, jednak w tej sprawie przyjmuje je jako stanowisko skarżącego do zajęcia którego miał on prawo w toku postępowania sądowego. W związku z tym przedstawienie złożonych przez stronę na rozprawie opinii uznał za przedstawienie jej własnego poglądu przy zaakcentowaniu, że odpowiada on stanowisku rzeczoznawcy. Sąd zaznaczył także, że przeprowadzenie powyższego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących sedna sporu, tj. prawidłowości oszacowania przez organ podstawy opodatkowania.
W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2022r. poz. 2492). "Sprawowanie kontroli" sprowadza się do badania (oceny) działania lub zaniechania organów administracji, a nie zastępowania organów w załatwianiu spraw należących do ich właściwości (z zastrzeżeniem art. 145 § 3 p.p.s.a., który nie miał w tej sprawie zastosowania). Sąd administracyjny nie jest kolejną "instancją" administracyjną. Na funkcję kontrolną sądów administracyjnych wskazuje także art. 3 § 1 p.p.s.a. z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wszystko to prowadzi do wniosku, że ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej należy do kompetencji organów podatkowych. To one są zobowiązane do zebrania kompletnego materiału dowodowego, a także dokonania jego wszechstronnej oceny i to na nich spoczywa ciężar postępowania, w tym obowiązek przeprowadzania dowodów (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.).
Sąd administracyjny kontrolując decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym ma natomiast za zadanie zbadać czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i czy w odniesieniu do tego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. W tym zakresie sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) a to oznacza, że przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także może uwzględnić dowody uzupełniające z dokumentów w zakresie, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zarówno z urzędu jak i na wniosek. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Uzupełniające postępowanie dowodowe nie może przy tym prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy.
W tej sprawie Sąd I instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego o treść z dokumentów przedłożonych na rozprawie (opinie rzeczoznawcy samochodowego). Z jednej strony dopuścił te opinie jako dowody z dokumentów a z drugiej stwierdził, że dopuszczenie tych dowodów jako dowodów z dokumentów nie jest możliwe, dlatego przyjmuje je jako stanowisko skarżącego w toku postępowania sądowego odpowiadające stanowisku rzeczoznawcy, które wyjaśnia istotne wątpliwości, w tym dotyczące prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Z powyższego wynika, że Sąd I instancji dopuścił w istocie nie dowód z dokumentu (Sąd sam wykluczył taką możliwość), lecz rodzaj wyjaśnienia złożonego przez stronę. W rezultacie przeprowadzając powyższy dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z jednej strony wykroczył poza zakres jego zastosowania, a z drugiej w istocie dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego i na tej podstawie (uwzględniając argumenty z opinii rzeczoznawcy uznanej za stanowisko podatnika) wydał wyrok, w którym nie tylko uchylił zaskarżoną do tego Sądu decyzję, ale dodatkowo decyzję organu podatkowego I instancji stwierdzając, że przeprowadzony dowód, który zarazem nie jest dowodem z dokumentu, zawiera na tyle istotne treści na temat sedna sporu (prawidłowości oszacowania przez organ podstawy opodatkowania), że czyni wadliwym postępowanie podatkowe od samego początku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie działanie nie zasługuje na akceptację. Sąd I instancji miał oczywiście prawo dopuścić dowody uzupełniające
z dokumentów w celu oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Niemniej, dopuszczenie tych dowodów do sprawy z jednoczesnym zastrzeżeniem, że nie są dowodem z dokumentów, nie mogło stanowić podstawy do dokonywania przez Sąd własnych ustaleń faktycznych bazujących na opinii rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność prawidłowości oszacowania przez organ podstawy opodatkowania.
Nie wymaga szerszej argumentacji stwierdzenie, że szacowanie podstawy opodatkowania nie jest domeną rzeczoznawcy samochodowego, a ustalenia tego rodzaju powinny być dokonywane w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy.
Co istotne, do czasu zakończenia postępowania podatkowego podatnik żadnej opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę nie złożył, a wręcz – co należy podkreślić - zaprzeczał aby przypisane mu usługi i przychody z nich wynikające uzyskał (zob. protokół przesłuchania strony z 22 maja 2019 r.). Rację ma więc kasator, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo wewnętrznie sprzeczne. Skoro dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r. sygn. II GSK 1716/24), to włączenie takich dowodów do akt w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma podstaw. Z tych względów uzasadnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest występujący
w orzecznictwie pogląd co do tego, że strona może wyrazić swoje stanowisko samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów w postępowaniu organu bądź też może posiłkować się dowodem z prywatnej opinii biegłego i w ten sposób wytykać błędy organowi, który wykorzystał dowód z opinii biegłego. Wówczas stanowisko organu oparte na opinii biegłego może być podważane przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu podatkowym biegły (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r. sygn. III FSK 1703/21). W tej sprawie sytuacja była jednak zupełnie inna, gdyż organ nie zlecił wydania jakiejkolwiek opinii przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić wówczas, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych"; gdy wystąpi konieczność wyjaśnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, które jest niemożliwe do ustalenia bez posiadania wiadomości specjalnych przekraczających zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne jakim dysponują pracownicy organu podatkowego. Istotą tego dowodu jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Natomiast jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, pozwala bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej ocenić charakter określonych czynności uwzględniając normy prawa podatkowego, to niecelowe staje się powoływanie w tym przedmiocie biegłego, a nieprzeprowadzenie dowodu z jego opinii nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zadaniem biegłego nie jest zastąpienie organu w ustaleniu stanu faktycznego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznacza samodzielnie, stosownie do potrzeb determinowanych przepisami prawa materialnego oraz już ustalonym stanem faktycznym. To organ w ramach przyznanej mu swobody dowodowej decyduje czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej sprawy należało przyjąć, że art. 197 O.p. pozostawia organowi decyzję o powołaniu biegłego, a swobodę w jej podjęciu wyznacza zasada prawdy obiektywnej i obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Powyższe czyni słusznym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 191 O.p. w zakresie, w jakim obliguje organ do powołania biegłego. Oczywiście zadaniem sądu, o ile uzna to za celowe, jest zwrócenie uwagi na możliwość powołania biegłego w określonym przypadku, co jednak powinno pozostawać w zgodzie z treścią art. 197 O.p. (..."organ podatkowy może powołać"...).
Natomiast niezasadne okazały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnośnie naruszenia art. 234 O.p. przypomnieć trzeba, że organ odwoławczy wydaną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji zaznaczając jednak, że przychód z naprawy samochodu D powinien być oszacowany na podstawie takiej samej metody jak samochodu C, a nie metody przyjętej przez organ I instancji. Organ odwoławczy zaakceptował jednak szacunek tego organu z uwagi na treść art. 234 O.p. i zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Przypomnieć trzeba i to, że decyzje podatkowe określały wysokość zobowiązania podatkowego. Mając to na względzie, decyzja organu (zarówno I jak i II instancji) powinna określać zobowiązanie podatkowe jakie jest należne od podatnika. Powinna też kwotowo przedstawiać sposób i składowe jego wyliczenia. Zawarty w art. 234 O.p. zakaz orzekania "na niekorzyść" należy rozumieć w znaczeniu materialnym. To zaś wymaga zestawienia kwoty zobowiązania wyliczonej przez organ I instancji oraz organ II instancji. Dopiero porównanie tych kwot umożliwia stwierdzenie ewentualnej różnicy "na niekorzyść". Tego jednak organ odwoławczy nie przedstawił, co trafnie wskazał Sąd I instancji. W efekcie zastosowanie art. 234 O.p. w tej sprawie w istocie nie podaje się ocenie. To oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko Sądu I instancji w ww. zakresie nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Powoduje to, że nie poddaje się pełnej kontroli także zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p. skoro nie wiadomo do jakich rezultatów doprowadziło organ odwoławczy jego zastosowanie w odniesieniu do ustaleń obejmujących samochód D. To samo dotyczy samochodu C, przy czym w tym przypadku skoro zastosowanie znalazła metoda zbliżona do porównawczej, nieodzowne było zbadanie i wypowiedzenie się co do elementarnych kryteriów branych pod uwagę przy takiej metodzie. Podejście porównawcze opiera się na założeniu, że wartość nieujętego w księgach przychodu
z rekonstrukcji jednego pojazdu odpowiada przychodowi uzyskanemu za rekonstrukcję pojazdu podobnego, którego wartość jest znana. Aby skutecznie zastosować tę metodę konieczne jest dobranie pojazdu podobnego, w tym
w szczególności pod względem stanu technicznego, prawnego, przeznaczenia, cech fizycznych (np. rok budowy, model itp.), zakresu wykonywanych prac (np. tylko usługa /jaka/, czy też usługa i części /jakie/). Tych wszystkich ustaleń organ podatkowy jednak nie przeprowadził. Oceny Sądu orzekającego nie zmienia okoliczność, że w toku postępowania podatkowego podatnik zaprzeczał aby w ogóle usługi wykonywał ani to, że pełny zakres rekonstrukcji nie jest możliwy do odtworzenia. W przypadku wystąpienia różnic między pojazdami możliwe są korekty uwzględniające te wszystkie kwestie zaistniałe między porównywanymi pojazdami (np. procentowe lub kwotowe), jak i zabytkowy charakter pojazdów, jak na to wskazał Sąd I instancji. Wszystko to powinno znajdować swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy i uzasadnieniu decyzji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że organ przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinien dążyć do tego aby była ona jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. Istnieje margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania, który niejako "wpisany" jest w istotę szacowania (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2023r. sygn. I FSK 65/19). Ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1381/15). Z tych powodów organ powinien precyzyjnie przedstawić w decyzji swoje wyliczenia aby mogły być z jednej strony przedmiotem polemiki z podatnikiem, a z drugiej kontroli sądowoadministracyjnej. W tej sprawie powyższego zabrakło na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił słuszności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Nie zgodził się także w odniesieniu do tej kwestii z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie wystąpiła.
Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to jest gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny błędów zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jego sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie, bowiem pomimo częściowej wadliwości stanowiska Sądu I instancji słusznie uznał on, że kontrolowana w sprawie decyzja jest błędna, podobnie jak decyzja organu I instancji w zakresie w jakim organ ten dokonał oszacowania w odniesieniu do samochodu D i C.