II FSK 1895/08

II FSK 1895/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-03-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-10-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Bogdan Lubiński /sprawozdawca/
Lidia Ciechomska- Florek
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1069/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2008-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 120 do art. 123 § 1, art. 125, art. 127, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192, art. 200 § 1, art. 229
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 1, art. 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7 , art. 32
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1069/07 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia 11 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1069/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 12 grudnia 2006 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe s.c. "E." z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej "E." J. P., S. P., w okresie od dnia 3 lutego 1998 r. dnia 20 kwietnia 2002 r., kiedy to spółka została zlikwidowana. Na spółce ciążyły zaległości m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r., wynikające z deklaracji podatkowej VAT - 7, których spółka do dnia likwidacji nie uregulowała. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2006 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe w/w spółki, co znalazło wyraz w decyzji z dnia 12 grudnia 2006 r.
W odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, przepisów postępowania - art. 115 w związku z art. 118 § 4, art. 120 - art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187, art. 188, art. 192, art. 200, art. 210 § 4 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. oraz art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 131 ze zm.) – zwanej dalej upea, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2007 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów, tj. przedstawienia kopii upomnień i tytułów wykonawczych doręczonych skarżącej (wraz z potwierdzeniem ich otrzymania) oraz przesłuchania świadków (D. M. na okoliczność ustalenia, kto podpisał udzielone mu pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, S. P. na okoliczność powstania zaległości spółki i prowadzonej egzekucji, osób, które podpisały odbiór tytułów wykonawczych, gdyż skarżąca już wcześniej składała zastrzeżenia co do wiarygodności podpisów, ustalenie majątku spółki cywilnej "E." na dzień jej likwidacji i przesłuchanie w charakterze strony wszystkich wspólników i pracowników spółki). Powołując się na przepis art. 188 ord. pod. organ odwoławczy stwierdził, że wnioskowane dowody nie mają dla sprawy istotnego znaczenia, bowiem dokumenty postępowania egzekucyjnego winny być doręczane spółce nie skarżącej, podobne znaczenie miały dowody z przesłuchania świadków na wnioskowane przez stronę okoliczności.
Decyzją z dnia 11 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, skorygował jedynie o wysokość kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialność ponosiła skarżąca.
W skardze na tę decyzję strona powieliła zarzuty odwołania i dodatkowo zarzucając naruszenie art. 127 ord. pod. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz dokonanie wykładni art. 200 § 1 ord. pod. W uzasadnieniu podniosła zarzut nieustosunkowania się do zarzutów odwołania, wywodziła również, że upomnienie wino być wysłane do wszystkich wspólników, a nie tylko do spółki, gdyż to oni są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Skierowanie dokumentów jedynie do spółki stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP, gdyż strona nie wiedziała nic o jej zadłużeniu. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazała, że wnioski dowodowe złożone w terminie wyznaczonym art. 200 ord. pod. winny być rozpoznane przez organ pierwszej, a nie drugiej instancji, a odmienne działanie narusza art. 123 ord. pod.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 107 § 1, art. 115 § 1- 4 , art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 108 § 1 – 3 ord. pod. i stwierdził, że jak wynika z niekwestionowanych przez stronę faktów, była ona wspólnikiem spółki cywilnej, która w dniu 22 kwietnia 2002 r. zakończyła swój byt prawny. Nie jest także sporne, że nie zostały uregulowane przez nią zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., wynikające ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT - 7, której to organy podatkowe nie kwestionują. W tej sytuacji zaistniała podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników nieistniejącej już spółki. Tak ukształtowana odpowiedzialność wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe spółki podyktowana jest niewątpliwe istotą i charakterem wiążącego ich stosunku prawnego i odpowiedzialności jaką ponoszą oni względem wierzycieli. Tym samym podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące niezupełności materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, z punktu widzenia rozpoznawanej spawy nie mają żadnego znaczenia. Za niezasadny uznał także Sąd zarzut naruszenia art. 108 § 4 ord. pod. (stanowiącego odpowiednik art. 108 § 3 ord. pod. - obowiązującego w realiach rozpoznawanej sprawy), gdyż dotyczy on przesłanki wszczęcia egzekucji, a nie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej.
W ocenie WSA, bezzasadne są zarzuty odwołujące się do niezbadania prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych, czy upomnień. Jeżeli egzekucja należności z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyła zobowiązań spółki, to racje ma organ podatkowy, że wszelka dokumentacja winna być doręczana na adres i "imię" spółki, nie zaś jej poszczególnych wspólników. Powołując się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Sąd stwierdził, że słusznie organy podatkowe uznały, że wnioskowane przez stronę dowody nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i postanowiły o ich oddaleniu. Wskazał, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, zagadnienie to w ogóle nie jest sporne, bowiem jak wynika z akt sprawy, skarżąca potwierdziła fakt otrzymania tytułu wykonawczego obejmującego zaległości za marzec 2001 r. i w tym zakresie dokonała wpłaty zaległych zobowiązań, co stanowi odrębną przesłankę uznania zarzutów skargi w tym zakresie za bezzasadne. Oznacza to, że bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 188, art. 192 ord. pod. oraz art. 15 upea.
Za niemające znaczenia uznał WSA kwestie odnoszące się do niewiedzy skarżącej o występujących zaległościach i braku przyczynienia się do tego stanu rzeczy.
Bezzasadne są także, zdaniem Sądu, zarzuty opieszałości organów podatkowych. Organy podatkowe związane są jedynie terminami przedawniania, a zatem nie ma norm regulujących termin, w jakim powinno nastąpić wszczęcie postępowania względem osoby trzeciej. Odpowiedzialność dotyczy zaległości, które winien uregulować bez wezwania sam podatnik. W przypadku spółki cywilnej skarżąca chcąc uchronić się od negatywnych konsekwencji, jaką niewątpliwie jest orzeczenie o jej odpowiedzialności za cudze długi, winna dołożyć należytej staranności w zakresie regulowania zobowiązań spółki, o której współdecydowała. Już w 2001 r. organy egzekucyjne wystawiły tytuły wykonawcze i podjęły czynności egzekucyjne (bezskutecznie).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 ord. pod. WSA stwierdził, że jakkolwiek organy podatkowe przekroczyły prawem przewidziane terminy, to fakt ten nie może przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem nie ma ono wpływu na wynik sprawy. Opieszałość organów podatkowych w znacznej mierze podyktowana była postawą skarżącej, która bądź wnosiła o przedłużenie terminu do dokonania określonej czynności, bądź też składała wnioski dowodowe, do których organ musiał się ustosunkować.
Organy podatkowe nie naruszyły też art. 210 § 4 i art. 124 ord. pod., gdyż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzający ją akt zawierają wszelkie wymagane prawem elementy uzasadnienia, zaś fakt, że skarżąca nie podziela zawartych w nich argumentów nie może oceny tej podważać.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. i powiązanego z nim zarzutu złamania zasady dwuinstancyjności postępowania Sąd stwierdził, że sposób obliczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przyjęty przez organy podatkowe, odpowiada prawu, a podjęte działania organów podatkowych nie naruszają wskazanej zasady. Wskazał, że jeżeli jednak organ podatkowy wyznaczył stronie w/w termin, to także on obowiązany jest do jego zachowania, co oznacza nie powinien w tym czasie wydać rozstrzygnięcia, okres oczekiwania na działanie strony nie może ograniczyć się do 7 następujących po sobie dni (z zastrzeżeniem sytuacji opisanych w art. 12 § 5 ord. pod.). Strona może bowiem nadać pismo zawierające jej wnioski czy też zastrzeżenia drogą pocztową, zgodnie zaś z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Opisana powyżej sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co oznacza, że pomimo prawidłowego obliczenia początkowego biegu terminu, o którym mowa w art. 200 ord. pod. organ podatkowy I instancji naruszył w/w przepis. W ocenie WSA, fakt ten jednak, wobec czynności reformatoryjnych podjętych przez organ odwoławczy nie wpłynął w sposób istotny na wynik sprawy, a tylko taki skutek naruszenia prawa daje, zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., podstawę do uchylenia decyzji.
Jak bowiem wynika z akt sprawy wszelkie wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącej z dnia 8 grudnia 2006 r. (nadanym jeszcze w terminie zakreślonym przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 21 listopada 2006 r.), zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. W działaniu tym nie sposób doszukać się naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy nie ma charakteru kontrolnego, lecz polega na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy. W ramach tej procedury organ drugiej instancji ma niemalże takie same instrumenty prawne jak organ pierwszej instancji, jedynym ograniczeniem w tej materii jest art. 233 § 2 ord. pod.
Sąd stwierdził, że organ odwoławczy jest także uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, co wynika również z treści art. 229 ord. pod. Inne rozumienie pozycji i kompetencji organów podatkowych drugiej instancji prowadziłoby do konieczności uchylania decyzji organu pierwszej instancji w każdym przypadku pojawienia się nowych wniosków dowodowych, czy też natrafienia na nowe dowody. Tym samym postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszało zasady dwuinstancyjności, a przeciwnie, czyniło zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadzie zaufania wynikających z art. 123 i art. 121 § 1 ord. pod., konwalidując błędy popełnione przez organ niższej instancji i gwarantując stronie zachowanie jej praw.
W sprawie nie zostały też naruszone art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów postępowania według norm przepisanych, a także zasądzenie od Skarbu Państwa kwoty 180 zł tytułem wynagrodzenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), zarzuciła naruszenie:
- przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa, w zw. z art. 120 - art. 123, art. 125, art. 127, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 ord. pod., polegające na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu i nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, którego Sąd nie dostrzegł lub błędnie ocenił - naruszających w konsekwencji art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że myli się WSA uznając, że choć organ drugiej instancji rozpatrujący skargę naruszył art. 200 § 1 ord. pod., to jednak nie naruszył zasady dwuinstancyjności i nie miało to wpływu na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd niewłaściwie dokonał kontroli zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja organu pierwszej instancji, obejmująca wszystkie dowody zgłoszone na tym etapie. Skoro więc organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wniosków dowodowych skarżącej z dnia 8 i dnia 11 grudnia 2006 r. wniesionych w 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie, wydając już dnia 12 grudnia 2006 r. decyzję, to organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy uchybiły:
- art. 200 § 1 i art. 123 ord. pod. - faktycznie uniemożliwiając skarżącej wypowiedzenie się w sprawie, a tym samym nie zapewniając stronie możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania;
- art. 188 i art. 122 ord. pod. - nie rozpatrując wniosków dowodowych, mimo wyraźnej dyspozycji wynikającej z w/w przepisu, a także nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- art. 187 § 1 i art. 192 ord. pod. - lekceważąc złożone wnioski dowodowe, organ I nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, uniemożliwiając tym samym stronie, wypowiedzenie się co do wszystkich okoliczności faktycznych;
- art. 127 ord. pod. - nie rozpatrując wniosków dowodowych skarżącej w pierwszoinstancyjnym toku postępowania, do którego należały złożone wnioski; organ II instancji nie mógł ani formalnie, ani też merytorycznie rozpatrzyć złożonych wniosków, gdyż postępowanie toczyło się jeszcze przed organem pierwszej instancji, a organ ten przedwcześnie wydał decyzję; ponadto złożone wnioski dowodowe nie były wnioskami w rozumieniu art. 229 ord. pod., czego Sąd nie dostrzegł;
- art. 121 i art. 120 ord. pod. - lekceważąc wnioski skarżącej oraz w/w naruszenia prawa - organy podatkowe podważają zaufanie skarżącej do organów podatkowych; poddają w wątpliwość, czy organy te działają na podstawie przepisów prawa, skoro miały miejsce tak liczne, wskazane wyżej naruszenia zasad i przepisów postępowania.
Wskazując na art. 120 ord. pod. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP skarżący kasacyjny stwierdził, że organy podatkowe choć działały na podstawie przepisów, to jednak wielu z nich nie przestrzegały, co ewidentnie wynika z akt sprawy i skargi. W tym zakresie WSA nie spełnił więc należycie swej funkcji kontrolnej.
Sąd niewłaściwie wykonał swe funkcje kontrolne stwierdzając, że prowadzone postępowanie nie było opieszałe i nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy temu twierdzeniu, gdyż organ wszczął postępowanie dopiero w 2006 r. (zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2001 r.), naruszając przepisy i fundamentalne prawa skarżącej (gwarantowane m. in. w art. 2 Konstytucji RP) i obarczające winą ze ten stan rzeczy skarżącą. W konsekwencji opieszałe działanie organu podatkowego doprowadziło do powiększenia odsetek za zwłokę, które musiała zapłacić strona. To rodzi odpowiedzialność Skarbu Państwa z tytułu wyrządzenia skarżącej konkretnej szkody. Sąd zlekceważył więc zasadę wynikającą z art. 120 ord. pod., zasada ta odnosi się również do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwiania spraw określonych w art. 139 ord. pod. Sąd błędnie więc wywiódł, że organ drugiej instancji nie naruszył art. 120, a naruszenie art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ord. pod. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej dokonał także rozważań dotyczących zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarżąca przytoczyła w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj. art. 145 § 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 i art. 2 pusa w zw. z art. 120 do art. 123, art. 125, art. 127, art. 139 § 1, art.140 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 ord. pod., polegające na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych przez Sąd i nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, którego to naruszenia Sąd nie dostrzegł lub błędnie ocenił.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 ord. pod. i związanego z nim stwierdzenia skarżącej, że organ uniemożliwił jej tym działaniem wypowiedzenie się w sprawie nie zapewniając tym samym możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wskazać należy na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 25 kwietnia 2005 r., w składzie 7 sędziów NSA, sygn. akt FPS 6/04, w przedmiocie konieczności uchylania przez sądy administracyjne decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 ord. pod.
Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące interpretacji art. 200 § 1 w związku z art. 123 ord. pod., podjął uchwałę, której teza brzmi:
"Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".
Podejmując tą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 , gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1. Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Przywołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 mogło mieć wpływ na jej wynik. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu po zbadaniu przedstawionego przez skarżącą zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 ord. pod., przyznał naruszenie tego przepisu. Stwierdził jednakże, że powyższe naruszenie, nie wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że wszelkie wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 8 grudnia 2006 r., nadanym jeszcze w terminie zakreślonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 listopada 2006 r., zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu podkreślił, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z uwzględnieniem wyznaczonego skarżącej terminu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych przez organ dowodów. Odnośnie wniosków zgłoszonych przez skarżącą w piśmie zawierającym datę 21 grudnia 2006 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 grudnia 2006 r., organ pierwszej instancji poinformował na piśmie pełnomocnika skarżącej, że z uwagi na wydanie decyzji w dniu 12 grudnia 2006 r. może on w/w wnioski dowodowe złożyć do organu odwoławczego, który te wnioski rozpatrzy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że twierdzenie podatniczki, jakoby materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący jest nieuzasadnione.
Wskazać należy, że w przypadku, gdy zarzut naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. podnosi skarżący, w jego interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wykazała, że organy uniemożliwiły jej czynny udział w każdym etapie postępowania. Oznacza to, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy a tym bardziej istotnego wpływu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się wyłącznie z cytatów przepisów, których naruszenie przez organy odwoławcze zarzuca podatniczka i wyrwanych z kontekstu wyroków NSA bez wykazania konkretnych naruszeń prawa przez Sąd. Tak więc zarzut polegający na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, którego sąd nie dostrzegł lub błędnie ocenił, naruszających w konsekwencji art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, dotyczące zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy w istocie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, przy czym należy zwrócić uwagę, że skarżąca powołując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie przepisów art. 120 do art. 123, art. 125, art. 127, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 nigdzie nie podaje na czym te naruszenia miały polegać operując ogólnikami. Np. uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 192 ord. pod. wywodzi: "lekceważąc złożone wnioski dowodowe, organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, uniemożliwiając tym samym skarżącej, wypowiedzenie się co do wszystkich okoliczności faktycznych". Twierdzenie to nie polega na prawdzie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wszystkie wnioski dowodowe składane przez stronę były przedmiotem analizy organów, a te wnioski, których organy nie uwzględniły, zostały opisane z wyjaśnieniem dlaczego organ uznał, iż zgłoszony wniosek dowodowy nie ma znaczenia w sprawie. Świadczy o tym postanowienie wydane w dniu 21 listopada 2006 r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie przedstawienia kopii upomnień wysyłanych do skarżącej z potwierdzeniem ich odbioru oraz przedstawienia kopii doręczonych podatniczce wkładek tytułów wykonawczych wraz z potwierdzeniem doręczeń. Także wszystkie pisma, o których włączenie do akt sprawy skarżąca wnosiła, stanowią materiał dowodowy i były przedmiotem analizy organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że strona brała czynny udział w toku całego postępowania, składała szereg pism i wniosków dowodowych. Niezasadny jest więc zarzut, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy nie naruszyły art. 120 ord. pod., a naruszenie art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ord. pod. pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Z akt administracyjnych wynika również to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 127 ord. pod., poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych skarżącej w pierwszoinstancyjnym toku postępowania. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wnioski te zostały złożone w dniu 21 grudnia 2006 r., a decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 12 grudnia 2006r. zatem organ nie mógł się do nich ustosunkować. Wnioski te zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że jedynym nowym wnioskiem zawartym w piśmie z dnia 15 grudnia 2006 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w J. był wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka D. M. na okoliczność ustalenia, kto podpisał pełnomocnictwo z dnia 10 października 1999 r. Przeprowadzenie tego dowodu było zbędne bowiem skarżąca była wspólnikiem spółki E. s.c. a to zostało udowodnione innymi dokumentami nie budzącymi wątpliwości jak umowa spółki cywilnej z dnia 3.02.1998 r. oraz zgłoszenie identyfikacyjne i rejestracyjne spółki. Niezasadny jest zarzut, iż organ odwoławczy nie mógł rozpatrzeć wniosków dowodowych Skarżącej z dnia 8 grudnia 2006 r. w trybie art. 229 ord. pod. Artykuł ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. O potrzebie przeprowadzenia dodatkowego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy. Podejmując takie rozstrzygniecie, organ odwoławczy kieruje się zasadą prawdy obiektywnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 i art. 120 ord. pod. Nie dopatrzył się bowiem w aktach sprawy lekceważenia wniosków dowodowych strony i postępowania prowadzonego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Tak więc zarzut polegający na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych przez Sąd pierwszej instancji polegający na nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, naruszających w konsekwencji art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.