II FSK 1872/11

II FSK 1872/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Lubiński
Grażyna Nasierowska
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 2226/10 - Wyrok WSA w Krakowie z 2011-03-22
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 5b ust.2, art. 14 ust 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2226/10 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. K. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną i notować akcje w publicznym obrocie giełdowym, a po przekształceniu stanie się akcjonariuszem tej spółki. W związku z powyższym powziął wątpliwość, z jakim momentem następuje uzyskanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. W jego ocenie momentem tym jest chwila zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki przez zgromadzenie wspólników pomiędzy akcjonariuszy. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 8 i art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19 %. Zdaniem skarżącego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej k.s.h.) w świetle, których prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Z tego powodu prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, zatem o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Zatem u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, czyli w dniu zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki pomiędzy akcjonariuszy.
W interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2010r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. W konsekwencji uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów, podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Z tego powodu wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od jego statusu w spółce, w ciągu roku podatkowego będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi błędną wykładnię przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. w powiązaniu z treścią art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z 347 k.s.h., poprzez przyjęcie, iż moment uzyskania przychodu do opodatkowania przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy określać zgodnie z treścią art. 14 u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem przychodów wynikających z czynności powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej a ujętych w księgach tego podmiotu.
W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (oraz poniesione koszty ich uzyskania) podlegają rozliczeniu w proporcji do udziału w zysku – u każdego z jej wspólników (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), a więc także u akcjonariusza, jako przychody z tego źródła (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (w tym akcjonariusza) dochód, ustala się na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz, że podlega on opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., albo też – po spełnieniu określonych warunków (art. 9a tej ustawy), stawką podatku 19%, zgodnie z art. 30c. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych zasad (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a po zakończeniu złożyć zeznanie podatkowe (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Zdaniem sądu pierwszej instancji z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, w którym pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Wskazano także, że jednoznaczna regulacja u.p.d.o.f. traktująca jednolicie wszystkich wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, nie pozwala – wbrew wywodom skarżącego – przyjąć odmiennych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, aniżeli tych reguł, które za prawidłowe uznał organ interpretacyjny.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, jako że sąd wyłącznie lakonicznie odniósł się do przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz przepisów rachunkowości i nie wskazał, w jaki sposób znajdują zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy jego specyficzny charakter posiada wyraźne odbicie w przepisach ustaw podatkowych, a w szczególności przepisach u.p.d.o..f., a wobce czego pomijanie przepisów k.s.h. i analogiczne stosowanie przepisów o rachunkowości wobec akcjonariusza prowadzi do efektów niedających się pogodzić z sytuacją faktyczną i prawną takiej osoby;
art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej, a w tym wynikającej z niego zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, polegające na aprobacie i nie uchyleniu przez WSA indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wydanej z zastosowaniem niedozwolonej interpretacji rozszerzającej przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika,
art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w tym wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na aprobacie i nie uchyleniu przez WSA w Krakowie interpretacji prawa podatkowego wydanej w oparciu o rozstrzygnięcie wątpliwości, co do stosowania przepisów prawa materialnego na niekorzyść podatnika;
art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, gdy organ podatkowy dopuścił się przy jej wydaniu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze do WSA art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. poprzez uznanie, że przychód spółki komandytowo-akcyjnej jest automatycznie uznawany jako przychód należny akcjonariusza takiej spółki, co pozostaje w sprzeczności z rozumieniem pojęcia "przychody należne" wskazanym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
a ponadto
art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej posiada wpływ na prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki, przez co potrafi obliczyć i wpłacić miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo iż księgi rachunkowe obrazują przychody spółki, a nie akcjonariusza;
art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej posiada bieżący wpływ na prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki, przez co potrafi obliczyć i wpłacić miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo iż księgi rachunkowe obrazują przychody spółki, a nie akcjonariusza.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie:
art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochód spółki komandytowo-akcyjnej, który nie został przeznaczony na wypłatę na akcjonariuszy uchwałą zgromadzenia wspólników, należy uznać za przychód należny akcjonariusza;
art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien wpłacać miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych;
art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że artykuł ten znajduje zastosowanie bezpośrednio do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.
Pismem z dnia 14 lutego 2012r. w związku z wydaniem uchwały NSA z dnia 11 stycznia 2012r. doprecyzowano argumentację strony skarżącej przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W skardze kasacyjnej postawiono liczne zarzuty. naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Jednak spór w sprawie sprowadza się istocie do zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, w której stwierdzono, że:
- przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że
- w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, ust. 1e i ust. 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i ust. 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, ust. 1e i ust. 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadziło to do powstania luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.
W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.
W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.
Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.
Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz spółki notowanej na giełdzie jej akcji już dawno się wyzbył, posiadając je tylko przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum.
W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej, wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie jednak od formalnego związania, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stanowisko to w pełni podziela. Za zasadne uznać zatem należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 44 ust. 3f w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest uiszczać zaliczki w trakcie roku podatkowego od dochodów określonych proporcjonalnie do jego udziału w tej spółce, a także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zwrot "kwoty (przychody) należne" użyty w ustawie został wyłącznie jako podkreślenie, że przychodami są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że zwrot "kwoty (przychody) należne" dotyczy wyłącznie środków, których akcjonariusz może skutecznie się domagać od spółki. Jakkolwiek zatem zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tego tytułu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niemniej ma ona obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dopiero w dacie uzyskania przez nią przychodu z tego źródła, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy.
Należy podkreślić, że w czasie, gdy zajmował stanowisko organ interpretacyjny oraz gdy orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawnopodatkowa kwalifikacja przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej budziła zasadnicze wątpliwości i prowadziła do rozbieżności orzeczniczych. Ze względu na czas, w którym organ interpretacyjny i Sąd dokonywały wykładni, nie mogły znać stanowiska ostatecznie zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wyrażonego w przedstawionej uchwale.
Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezzasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza, że zarzuty te – ze względu na istotę sporu – mają charakter wtórny. Autor skargi kasacyjnej wskazywał bowiem na naruszenie przepisów postępowania polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku w sposób formalnie poprawny, a w szczególności wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i w niezbędnym zakresie odniósł się do zarzutów i twierdzeń strony skarżącej.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na jej wynik, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i rozpoznano skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. i uchylając zaskarżoną interpretację. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny będzie obowiązany na podstawie art. 153 p.p.s.a. uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą w szczególności z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12).
O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm).