II FSK 187/22

II FSK 187/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Krzysztof Kandut
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 880/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1119
art. 30f ust. 5 pkt 1, ust. 2, ust. 5a
Ustawa z dnia 6 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 880/21 w sprawie ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.74.2021.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 879/21 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 27 kwietnia 2021 r. wydaną na wniosek T.S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych założenia fundacji rodzinnej z siedzibą w L.
Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - zwanej dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30f ust. 5 pkt 1 w związku z art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1119 ze zm. - zwanej dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przez wypłatę dywidendy wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy, w jakiej to następuje, a zatem obejmuje swoim zakresem również wypłaty w formie darowizny lub innych świadczeń dokonywane przez zagraniczną fundację rodzinną będącą zagraniczną jednostką kontrolowaną na rzecz jej beneficjentów, podczas gdy art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie dywidend w ścisłym tego słowa znaczeniu, a zatem części zysku osoby prawnej, która przypada np. wspólnikowi lub akcjonariuszowi zgodnie z uchwałą i stosownie do posiadanych akcji lub udziałów, a w związku z tym nie można darowizny ani innych świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów Fundacji Rodzinnej utożsamiać z dywidendą, w konsekwencji świadczenia te nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem jedynie dywidendy;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie rozstrzygnięcia ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy przepisów regulujących zasady obliczania podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (zwanej dalej także jako: "CFC"), będącej zagraniczną fundacją rodzinną. Po pierwsze dotyczy tego, czy świadczenia spełniane przez tę fundację na rzecz jej fundatora i zarazem beneficjenta fundacji mogą być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i po drugie czy dla pomniejszenia podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej wystarczy, aby równowartość dywidendy była uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika i to także wówczas, gdy będzie to podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn.
Zagadnienie to było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 2904/20. Z uzasadnienia tego orzeczenia korzystał już Sąd pierwszej instancji uzasadniając zaskarżony wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając pogląd zawarty w tym orzeczeniu za zbędne uznał odwoływanie się in extenso do motywów w nim zawartych. Poniżej zaprezentuje zatem istotę spornego zagadnienia.
Przychody z działalności gospodarczej zagranicznej spółki kontrolowanej zostały dodane jako źródło przychodów podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2015 r. (art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.) Przepisy dotyczące tego źródła przychodu ulegały kilkakrotnie zmianom, przy czym jedną z najistotniejszych była zmiana dokonana od 1 stycznia 2019 r. ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) - art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 28 tej ustawy. W związku ze zmianą art. 30f u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2019 r. źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. jest działalność zagranicznej jednostki kontrolowanej. Poszerzono katalog podmiotów uznawanych za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, wymieniony w art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f. Do 31 grudnia 2018 r. zagraniczną spółką kontrolowaną była osoba prawna, spółka kapitałowa w organizacji, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż spółka nieposiadająca osobowości prawnej, spółka niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Od 1 stycznia 2019 r. katalog ten uzupełniono o fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej. Podmioty te nie mogą posiadać siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiadać ma w tych podmiotach samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel fundacji lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którym sprawuje kontrolę faktyczną.
Dodane do definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej podmioty mają bardzo zróżnicowany charakter i mogą w kraju ich rezydencji nie być nawet podatnikiem podatku dochodowego. Na marginesie można zauważyć, że obecnie prawo polskie dozwala na tworzenie fundacji użyteczności publicznej, a regulacje dotyczące fundacji rodzinnej weszły w życie 22 maja 2023 r., od tego dnia bowiem obowiązuje ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326).
W odniesieniu do trustów, fundacji czy instytucji opartych na stosunku powiernictwa, podatnik może nie mieć – w sensie cywilistycznym - żadnego prawa do posiadanego przez nie majątku i osiąganego zysku. Ustawodawca zauważył tę cechę i w art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. przyjął fikcję prawną, że założyciel (fundator) fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym ma prawo do uczestnictwa w zysku. Z tego zatem tytułu założyciel (fundator) fundacji ma obowiązek rozpoznać fundację jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną (art. 30f ust. 2 lit. e u.p.d.o.f.). Zgodnie z powołanym art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje bowiem określenie przysługującego temu podmiotowi prawa do uczestnictwa w zysku poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem. Ustalenie tej proporcji ma znaczenie dla podstawy opodatkowania dochodów CFC.
Prawo do uczestnictwa w zysku, stosownie do art. 30f ust.1a u.p.d.o.f. oznacza także prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Ustawodawca pojmuje zatem udział w zysku bardzo szeroko jako każde świadczenie (lub nawet jego ekspektatywę) mające źródło w majątku zagranicznej jednostki kontrolowanej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z zysku CFC.
Poszerzając katalog podmiotów będących dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną, ustawodawca nie dokonał istotnej zmiany w art. 30f ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (zmianie uległa jedynie początkowa treść przepisu, nie ma ona jednak znaczenia dla ustalenia kwot podlegających odliczeniu, a także zmiana pkt 1 poprzez zastąpienie "zagranicznej spółki kontrolowanej" – "zagraniczną jednostką kontrolowaną"). Nadal zatem odliczeniu, zgodnie z pkt 1, podlega uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej, jeżeli została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika.
Poszerzając katalog podmiotów, stanowiących zagraniczną jednostkę kontrolowaną ustawodawca wskazał w uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 2860 Sejmu VIII kadencji, http://sejm.gov.pl), że zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już "zagranicznej jednostki") oraz definicji kontroli. Ponadto, zmiany objęte projektem w pewnym zakresie dotyczą – zdaniem ustawodawcy – częściowej implementacji dyrektywy Rady 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L. 2016.193.1.). Dyrektywa ta przewiduje m.in., że regulacje dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej, będą miały zastosowanie do wszystkich podatników, podlegających w danym państwie członkowskim, podatkowi dochodowemu od osób prawnych (pkt 4 preambuły). Nie uznano za wskazane rozszerzenie zakresu zastosowania dyrektywy na podmioty niepodlegające w danym państwie członkowskim podatkowi dochodowemu od osób prawnych z uwagi na to, że wiązałoby się to z koniecznością włączenia do zakresu dyrektywy szerszej gamy podatków krajowych. Nie oznacza to, że państwo członkowskie nie może zastosować (zaadaptować) przepisów dyrektywy również w celu ochrony utrzymania rzeczywistej suwerenności podatkowej w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Za istotne uznano, żeby zachowana była zasada proporcjonalności. Ma ona wpływ na wykładnię przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się do spornego zagadnienia.
Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia pojęcia dywidendy, użytego w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć ustawodawca się nim posługuje w innych przepisach ustawy (np. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu pojęcie to należy zdefiniować zgodnie z jego znaczeniem w języku polskim. Organ odwołał się w tym zakresie do internetowego słownika języka polskiego PWN, co skutkowało uznaniem, że dywidenda, o której mowa w powołanym art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. to część zysku spółki kapitałowej, która przypada wspólnikom lub akcjonariuszom zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy danej spółki stosownie do posiadanych akcji lub udziałów. Prawo do dywidendy przysługuje wspólnikowi/akcjonariuszowi na podstawie Kodeksu spółek handlowych.
Organ pomija jednak, że zagraniczne jednostki kontrolowane, których dochody są opodatkowane pod pewnymi warunkami u podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nie działają na podstawie polskiego prawa i nie można w tym przypadku stosować definicji nadanej przez prawo polskie. Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć również jako prawo do udziału w zyskach inne niż wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. Pojęcie to trzeba odnosić do wypłat mających źródło w zysku podmiotu wypłacającego to świadczenie. Przyjęcie znaczenia pojęcia dywidendy, jako odnoszącego się wyłącznie do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe prowadziłoby bowiem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego (w sensie prawnym) opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej fundacją. Założyciel (fundator) byłby opodatkowany dwukrotnie w odniesieniu do tego samego dochodu – raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej, po raz drugi – w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od fundacji. Przyjęty przez polskiego ustawodawcę środek, mający zapobiegać erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym byłby zatem, przy przyjęciu takiego znaczenia normy prawnej, nieproporcjonalny (zbyt restrykcyjny) dla realizacji założonego celu. Już bowiem opodatkowanie dochodów CFC na poziomie podatnika – rezydenta, który osiąga przychody z jej działalności, wystarczające jest dla osiągnięcia celu w postaci zapobieżenia erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w ten sposób ustawodawca różnicowałby, bez przekonującego uzasadnienia ochroną interesów fiskalnych państwa, sytuację podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej, w zależności od formy prawnej tej jednostki, mimo przyjęcia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania CFC w odniesieniu do założyciela (fundatora), fikcji prawnej posiadania przez niego prawa do uczestnictwa w zyskach fundacji. Uznać należy, że w pojęciu dywidendy, użytym w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., mieści się również świadczenie pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) od fundacji, będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną.
Przesądzenie rozumienia pojęcia dywidendy ma znaczenie również dla oceny, czy podlega ona odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC jako uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika. Podatnik w swoim stanowisku zawartym we wniosku o interpretację oraz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wyraził pogląd, że z tytułu świadczeń od fundacji rodzinnej będzie płacił podatek dochodowy i podatek od darowizn i spadków. Jak już wskazano wyżej ustawodawca przyjmuje fikcję prawną prawa do uczestnictwa założyciela (fundatora) w zyskach CFC. Świadczenie, ujmowane w kategoriach dywidendy, nie powinno zatem na gruncie prawa polskiego, być kwalifikowane – w odniesieniu do tego założyciela (fundatora) jako darowizna, ale jako dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę, związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz za darowiznę opodatkowaną podatkiem majątkowym. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skoro w tym przypadku fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym skoro kwota dywidendy w rozumieniu art. 30f ust.5a pkt 1 u.p.d.o.f. byłaby uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pomniejszałaby podstawę opodatkowania od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zapewniałoby to spójność systemu podatkowego (poprzez rozliczanie tego samego dochodu w ramach jednego rodzaju podatku) i było zgodne z zasadą proporcjonalności, nie prowadząc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u jednego podatnika.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.