II FSK 380/22

II FSK 380/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Artur Kot
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1250/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 27  ust. 8, 9 i 9a, art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/21 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2021 r., nr 2201-IOD-3.4132.17.2020.9 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 19 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 1250/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 lipca 2021 r. (nr 2201-IOD-3.4132.17.2021.9) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.
2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 119.450,00 zł wynikłej z błędnego rozliczenia dochodów podatnika;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegającym na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 75 § 4 O.p. poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
10) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieprzyznającej skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie.
W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie następujących przepisów postępowania:
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2014;
12) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej;
13) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego.
2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, stąd też została oddalona.
3.2. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest zasadność odmówienia Skarżącemu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w zaskarżonej decyzji, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.
Z treści decyzji wynikało, że na jej materialnoprawną podstawę składały się przepisy art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Postępowanie podatkowe zostało bowiem zainicjowane wnioskiem Skarżącego, w którym domagał się na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w tym przepisie. Skarżący wskazał przy tym, że dochód, którego dotyczył wniosek uzyskiwany był z tytułu pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii.
W odniesieniu do tych przepisów organ stwierdził, że podatnicy rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. "mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów." (s. 5 decyzji). Przy czym, w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – a tak ma miejsce w odniesieniu do Brazylii – prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi abolicyjnej (art. 27g O.p.) uzależnione jest od zapłaty podatku od tych dochodów w obcym państwie. Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie zapłacił podatku za granicą. Zapłaty tej nie wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 rok ani w korekcie dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stąd też w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 27 ust. 1-2 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji podzielił powyższą ocenę prawną, powołując się przy tym między innymi na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r. (II FSK 415/17) i 26 października 2021 r. (II FSK 172/21). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał ten sam problem w stosunku do Skarżącego, tyle że w zakresie poboru zaliczek za inne lata podatkowe.
Na tym tle Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, w sytuacji gdy skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.f. Tak więc przyznać należy rację organom podatkowym, że tylko uiszczanie przez skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej." Tym samym skoro Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Skarżący powinien był uprawdopodobnić ziszczenie się wspomnianej przesłanki.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji. Dostrzega przy tym, że podobny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15, z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16, z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16, z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16, z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15, z 20 września 2016 r., II FSK 1898/16, z 8 marca 2018 r., II FSK 653/17, z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17, z 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17, z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17, z 19 lutego 2019 r., II FSK 328/17, z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1993/17, z 16 lipca 2019 r., II FSK 2498/17, z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 739/18, z 4 października 2019 r., II FSK 814/18 oraz z 23 stycznia 2020 r., II FSK 468/18).
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy, przez błędną wykładnię. Zauważa przy tym, że art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nie zostały wprost przywołane w petitum skargi kasacyjnej – nie mniej jednak w jej motywach pełnomocnik strony wprost wskazuje na ich naruszenie oraz wyjaśnia na czym owo naruszenie miałoby polegać.
Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, w sytuacji gdy Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji i organom podatkowym, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
W sytuacji, w której skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f
3.5. W konsekwencji, skoro o zasadności wniosku Skarżącego decydowało to, czy uiścił on podatek w Brazylii. Przypomnieć zatem należy, że według Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo ustalił, iż Skarżący nie zapłacił podatku w Brazylii. Podważenie tego rodzaju stwierdzenie wymagało od pełnomocnika Skarżącego sformułowania odpowiednich zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które regulują zasady ustalania stanu faktycznego sprawy, oraz ich właściwego uzasadnienia.
W petitum skargi kasacyjnej, pośród podstaw kasacyjnych, wskazano na naruszenie adekwatnych przepisów, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – niemniej jednak zarzuty te nie zostały właściwie uzasadnione. W punkcie II uzasadnienia skargi kasacyjnej (zatytułowanym "Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy"), zabrakło rzeczowej polemiki z motywami zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik strony poprzestał na przedstawieniu szeregu dość ogólnikowych uwag, które co najwyżej mogły stanowić punkt wyjścia dla właściwego uzasadnienia tego rodzaju zarzutów. Z uzasadnienia nie wynika bowiem, na czym konkretnie miało polegać naruszenie tych przepisów. Pełnomocnik strony nie wskazał, jakich dowodów organ nie przeprowadził, czy też nie uwzględnił przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy (art. 187 § 1 O.p.). Nie sprecyzował również, dlaczego według niego ocena materiału dowodowego nie spełniała wymogów określonych w art. 191 O.p.
3.6. Z uwagi na powyższe należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., jednym z elementów skargi kasacyjnej jest umotywowanie podstaw kasacyjnych. Biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 P.p.s.a. – zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej – na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek takiego sformułowania argumentacji popierającej poszczególne zarzuty, aby w toku kontroli Naczelny Sąd Administracyjny nie musiał domyślać się na czym miałoby polegać uchybienie danym przepisom. Tym bardziej nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie uzasadnienia skargi kasacyjnej, czy też zastępowanie strony w jego właściwym redagowaniu. Tego rodzaju formalne wymogi korespondują z treścią art. 175 § 1 P.p.s.a., w którym przewidziano, że skarga kasacyjna musi być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Należy bowiem założyć, że będą oni dysponowali właściwą wiedzą, która zapewni sporządzenie skargi kasacyjnej, tak aby była ona adekwatna względem sprawy, spełniała wymogi formalne i poddawała się merytorycznej ocenie.
Biorąc pod uwagę wytknięte powyżej błędy tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie spełnia ona wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.