II FSK 183/07

II FSK 183/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-06-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Grzelak
Edyta Anyżewska /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Kubiak
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 394/06 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2006-10-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 15, art.24, art. 24a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 4 ust. 1, art.6 ust. 1, art. 77 pkt 1
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Andrzej Grzelak, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 394/06 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 394/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił – na skutek skargi S. K. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego.
Wskazane rozstrzygnięcie zapadło na gruncie następujących ustaleń faktycznych i prawnych.
Pismem z dnia 24 marca 2006 r. (doręczonym organowi dnia 29 marca 2006 r.) S. K. – w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – zgłosił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f.
W stanie faktycznym sprawy, przedstawionym we wniosku, podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.) oraz z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.). Dla potrzeb ustalania dochodu do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzone są księgi rachunkowe. Natomiast dochód z działalności dotyczącej działów specjalnych produkcji rolnej był dotychczas przez podatnika ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych, stosownie do art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f. (nie są prowadzone stosowne księgi). Podatnik w swoim przedsiębiorstwie ewidencjonuje przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, które przekroczyły za 2005 r. równowartość kwoty 800 000 euro.
Na gruncie powyższego stanu faktycznego powstała wątpliwość, czy skarżący powinien w 2006 r. prowadzić księgi rachunkowe dla potrzeb działalności dotyczącej działów specjalnych produkcji rolnej, a jeżeli tak, to czy w dalszym ciągu może ustalać dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f. (niezależnie od wysokości osiąganych przychodów).
W myśl bowiem tego przepisu dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (a contrario jeżeli podatnik prowadzi stosowne księgi, to nie może ustalać dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych). Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dalej ustawa o rachunkowości, stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3 (niemającego w sprawie zastosowania), m.in. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro.
Treść tych przepisów wskazywałaby na obowiązek prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych i w związku z tym konieczność ustalania dochodu w oparciu o te księgi (przy uwzględnieniu treści art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze p.d.o.f. – zgodnie z tym przepisem dochodem «stratą» z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego).
Strona przypomniała jednak, że art. 15 p.d.o.f. stanowi, iż przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Ponadto zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 p.d.o.f. obowiązek prowadzenia księgi dotyczy prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Natomiast art. 24a ust. 4 p.d.o.f. stanowi, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.
Z ostatnio przytoczonych przepisów wynika zdaniem skarżącego, że ma on wybór (uprawnienie), co do sposobu ustalania dochodu do opodatkowania uzyskiwanego z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. czy będzie on ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych, czy też przy zastosowaniu norm szacunkowych. Podatnik powinien bowiem uprzednio zawiadomić organ o zamiarze założenia ksiąg. Stąd też prowadzenie odpowiednich ksiąg zależy od jego uznania. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi niezależnie od wysokości uzyskiwanych przychodów. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika bowiem z ustawy podatkowej, a nie ustawy o rachunkowości, która nie może modyfikować norm prawa podatkowego (nie może więc ograniczać ww. uprawnienia podatnika odnośnie do wyboru sposobu ewidencjonowania przychodów i ustalania dochodu). W szczególności obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, w razie uzyskiwania przez podatnika przychodów stanowiących co najmniej równowartość kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, wynika z ww. art. 24a ust. 4 p.d.o.f. Jednakże przepis ten dotyczy wyłączenie podatników uzyskujących przychody w rozumieniu art. 14 p.d.o.f., a więc osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (a nie tych osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej). Natomiast w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej prowadzenie stosownych ksiąg jest prawem podatnika (art. 15, art. 24a ust. 2 pkt 2 p.d.o.f.). Skoro zatem podatnik w niniejszej sytuacji ma prawo wyboru odnośnie do sposobu ewidencjonowania przychodów, to w konsekwencji decyduje on (w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f) o metodzie ustalania dochodu. Skarżący podkreślił końcowo, że obowiązek ustalania dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych miałby do niego zastosowanie wyłącznie wtedy, gdyby w okresie poprzedzającym uzyskanie przychodów w kwocie przekraczającej równowartość 800 000 euro prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgę rachunkową. W przeciwnym razie – jak w niniejszym przypadku – podatnik ma wciąż wybór w tym zakresie. Z art. 15, jak i art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f. wynika bowiem, że podatnik prowadzący działalność dotyczącą działów specjalnych produkcji rolnej powinien ustalać przychody według zasad wskazanych w art. 14 p.d.o.f. i zarazem ustalać dochód w oparciu o księgi rachunkowe (z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze) tylko wtedy, gdy faktycznie prowadzi te księgi i wykazuje w nich określone przychody, czego skarżący nie czynił (z uwagi na wskazane wyżej uprawnienie w tym zakresie).
Postanowieniem z dnia 23 maja 2006 r., wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4 O.p., organ podatkowy I instancji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Natomiast sporną decyzją – wydaną na skutek zażalenia podatnika (w którym podtrzymał on dotychczasowe stanowisko) – organ odwoławczy odmówił zmiany ww. postanowienia, na podstawie art. 14b § 5 O.p.
Organy podatkowe wyraziły pogląd, iż art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f. dopuszcza ustalenie dochodu (u podatnika prowadzącego działalność dotyczącą działów specjalnych produkcji rolnej) w oparciu o normy szacunkowe tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi stosownych ksiąg. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik – z uwagi na osiąganie przychodów w wysokości przekraczającej równowartość kwoty 800 000 euro – ma obowiązek założenia ksiąg rachunkowych (z mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Powoduje to, iż dochód będzie ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych, w sposób określony w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze p.d.o.f.
Jak wyjaśnił organ wyższego stopnia, z art. 15 i art. 24 ust. 4 p.d.o.f. wynika, iż podatnicy prowadzący działy specjalne mogą być opodatkowani w dwojaki sposób – na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 p.d.o.f., bądź też mogą korzystać z opodatkowania szacunkowego, według norm ustanowionych w art. 24 tej ustawy. Warunkiem opodatkowania na zasadach ogólnych jest prowadzenie ksiąg wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Takimi księgami są podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księga rachunkowa. W większości przypadków sposób opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej zależy od woli podatnika, który przejawia się w zaprowadzeniu stosownych ksiąg bądź nie. Jednakże możliwość dokonania takiego wyboru została ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła, wynikającą z ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Obowiązku stosowania ostatnio wymienionego przepisu nie wyłącza prowadzenie działalności rolniczej, w tym działów specjalnych produkcji rolnej. Artykuł 15 i art. 24 ust. 4 p.d.o.f. nie są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a obie ustawy zajmują to samo miejsce w hierarchii źródeł prawa. Oznacza to, iż podatnicy działów specjalnych produkcji rolnej będą prowadzić księgi w następujących przypadkach:
1) podatkową księgę przychodów i rozchodów – z własnej woli,
2) księgi rachunkowe – z własnej woli,
3) księgi rachunkowe – obowiązkowo, gdy przychody ze sprzedaży towarów i produktów w ciągu roku poprzedzającego rok podatkowy przekroczyły kwotę 800 000 euro.
Nie można w związku z tym według Dyrektora Izby Skarbowej zgodzić się z poglądem strony, że "o prowadzeniu ksiąg decyduje tylko zamiar ich założenia przez podatnika", ponieważ o tym może decydować obowiązek wynikający z ustawy o rachunkowości.
Organ ten podkreślił ponadto, że błędne jest twierdzenie skarżącego dotyczące okoliczności faktycznego prowadzenia ksiąg rachunkowych (i wykazywania w nich przychodów), ponieważ niewykazanie przychodów w księdze w przypadku jej prowadzenia, nie uprawnia do zastosowania norm szacunkowych dochodu. Ponadto niedopełnienie obowiązku prawidłowego prowadzenia ksiąg, w tym nieujmowania w nich osiąganych przychodów, stanowi przesłankę do uznania tych ksiąg za nierzetelne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 15 i art. 24 ust. 2 p.d.o.f. oraz art. 120, 121, 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 240 § 4 O.p. wnosząc na tej podstawie w szczególności o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji.
W motywach skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto podkreślił, iż organ odwoławczy wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem podatnika w piśmie z dnia 15 lipca 2003 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 4 kwietnia 2003 r. Stąd zmiana prezentowanego stanowiska w stosunku do skarżącego oznacza naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasadę tę naruszono również poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w sytuacji budzącej wątpliwości, co do rozumienia tych przepisów. Strona wskazała także, iż organ odwoławczy nie odniósł się wyczerpująco do argumentacji podnoszonej przez skarżącego w postępowaniu podatkowym (w szczególności w kwestii braku możliwości zastosowania wobec podatnika art. 24a ust. 4 O.p., z którego wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych), co stanowi naruszenie art. 121 § 2, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska.
Dodatkowo organ podatkowy zaznaczył, że powołanie się przez skarżącego na treść pisma z dnia 15 lipca 2003 r. jest nietrafione, gdyż nie dotyczyło ono sytuacji występującej w omawianej sprawie. Natomiast drugie ww. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostało uznane za nieaktualne przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony skarżącej odnośnie do pozostałych wskazywanych przez nią uchybień procesowych.
Orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd I instancji wyjaśnił na wstępie, że konstrukcja art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 p.d.o.f. wskazuje na to, iż osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej nie jest zobowiązana do prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, jeżeli nie zgłosi zamiaru jej prowadzenia.
Ponadto według Sądu, wyrażenie "przychód z działów specjalnych ustala się", użyty w art. 15 p.d.o.f., należy rozumieć w ten sposób, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się tylko w przypadku prowadzenia przez podatnika ksiąg, w pozostałych przypadkach takiego przychodu nie ustala się w ogóle. Takie rozumienie tego zwrotu potwierdza treść art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f. W razie zatem, gdy podatnik nie prowadzi stosownych ksiąg, nie ma możliwości ustalenia przychodu ze sprzedaży, gdyż w takim przypadku za poprzedni rok ustalany jest tylko dochód (a nie przychód). Tymczasem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości odwołuje się do wysokości przychodu ze sprzedaży netto w poprzednim roku podatkowym.
Dalej Sąd wskazał, że w świetle art. 24a ust. 1 podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi rozchodów i przychodów, albo księgi rachunkowe. Przedsiębiorcy tego rodzaju mają zatem, w ramach wskazanego obowiązku, prawo wyboru rodzaju księgi. Prawo wyboru rodzaju księgi doznaje ograniczenia, które wynika z art. 24a ust. 4 p.d.o.f. Wykazanie wysokości przychodów za poprzedni rok podatkowy w kwocie odpowiadającej co najmniej 800 000 euro rodzi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Zdaniem Sądu regulacja powyższa odnosi się także do podmiotów prowadzących działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, o ile prowadzą stosowne księgi, ponieważ w przypadku, gdy podatnik taki prowadzi księgę po zgłoszeniu zamiaru jej prowadzenia, sposób liczenia jego przychodów odbywa się na podstawie art. 14 ustawy (co wynika z art. 15 p.d.o.f.). W konsekwencji zatem przekroczenie kwoty 800 000 euro (przychodu) nakłada na prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o ile jego przychody są ustalane przy zastosowaniu art. 14 p.d.o.f., mimo że nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazuje na to okoliczność, że w art. 24a ust. 4 p.d.o.f. prawodawca nie posłużył się określeniem "podmioty osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej" (ustanawiając ww. obowiązek), a zwrotem "osoby (...), których, przychody w rozumieniu art. 14".
Zaznaczono przy tym, że art. 24a ust. 4 p.d.o.f. odsyła do ustawy o rachunkowości (jej art. 2 ust. 1 pkt 2) tylko w zakresie, jaki dotyczy wysokości przychodu (w rozumieniu art. 14 p.d.o.f.).
W związku z powyższym przesłanka, która aktualizuje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, odnosi się do poziomu przychodu uzyskanego za poprzedni rok podatkowy i ujęta jest w ten sposób, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje wówczas, gdy przychody w rozumieniu art. 14 p.d.o.f. za poprzedni rok podatkowy wyniosły, w walucie polskiej, co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.
W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych decyduje nie ustawa o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełniony jest warunek (wysokości przychodu), określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązki podatnika powinny bowiem wynikać z ustaw podatkowych. Stanowisko to w ocenie Sądu jest tym bardziej prawidłowe, jeżeli zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. W związku z tym podatnik tylko wówczas będzie zobligowany do prowadzenia pełnej rachunkowości, tj. stosowania przepisów o rachunkowości, gdy spełnione zostaną warunki określone ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodujące powstanie takiego obowiązku. Artykuł 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości należy tu rozumieć w ten sposób, że podatnicy, którzy ustalili wysokość przychodu (a mogli to uczynić tylko, gdy prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgę rachunkową), po przekroczeniu określonej w tym przepisie kwoty przychodu muszą prowadzić księgę rachunkową.
W związku z powyższym Sąd wojewódzki nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż o obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej decydują przepisy ustawy o rachunkowości. Z uwagi więc na treść przepisów ustawy podatkowej podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe, o ile się na to sam zdecyduje (z własnej woli). Podatnik obowiązkowo powinien prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli prowadzi już księgę przychodów i rozchodów umożliwiającą ustalenie przychodu (wyjątek od wskazanej wyżej zasady). W konsekwencji, zdaniem Sądu, art. 24 ust. 4 p.d.o.f. daje podatnikowi zajmującemu się działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej możliwość wyboru czy dochód będzie ustalany w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów, lub księgę rachunkową, czy też będzie on określony przy zastosowaniu norm szacunkowych, określonych przez ustawodawcę. Pogląd ten w ocenie Sądu potwierdzają tezy wyprowadzane w doktrynie i w orzecznictwie.
Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że interpretacja przepisów prawa budzących wątpliwości podatnika, dokonana przez organy podatkowe, nie jest prawidłowa. Dokonując wykładni tych przepisów, na co trafnie według Sądu zwrócono uwagę w skardze, naruszono art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w sposób dostatecznie analityczny do ważkich argumentów strony. Powierzchowne potraktowanie przedstawionego do interpretacji zagadnienia doprowadziło w rezultacie do wadliwości w postaci naruszenia ww. przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię.
Dodatkowo Sąd zauważył, że brak jest w decyzjach organów obu instancji ustaleń dotyczących tego, czy w indywidualnej sprawie podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem, co stanowi naruszenie art. 14a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem ustalenie takie jest przesłanką warunkującą udzielenie interpretacji (a w zasadzie termin, do jakiego jest możliwe wystąpienie z wnioskiem) organy podatkowe powinny w swych rozstrzygnięciach wypowiedzieć się, czy zbadały spełnienie tego warunku. Wprawdzie podatnik zawarł we wniosku stwierdzenie, że żadne z ww. postępowań nie toczy się wobec niego, lecz w aktach administracyjnych brak jest danych co do tego, czy zweryfikowano tę informację. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien, zdaniem Sądu, zbadać w pierwszym rzędzie, czy nie było przeszkód do dokonania interpretacji, a następnie ocenić stanowisko strony z uwzględnieniem poglądu przedstawionego w wyroku.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Skargę kasacyjną organ oparł zarówno na procesowych, jak i prawnomaterialnych podstawach zaskarżenia. Zarzucono mianowicie naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) błędną wykładnię art. 24a ust. 4 w zw. z ust. 2 pkt 2 i ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 4 i art. 15 p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej tylko wówczas będzie zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy przed przekroczeniem limitu przychodów w równowartości 800000 euro prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów,
2) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 p.d.o.f., przez stwierdzenie niewystąpienia obowiązku prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych, nawet pomimo osiągania przychodów w kwocie 800 000 euro.
W ramach zarzutów procesowych wskazano na naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej, chociaż nie narusza ona przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem pisemnej interpretacji;
2) art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. polegające na:
– przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku błędnej wykładni przepisów prawnych, których interpretacja była przedmiotem sprawy podatkowej,
– zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania, tj. obowiązku dokonywania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie przesłanek dopuszczalności rozstrzygania sprawy o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo że te przesłanki już zostały w sprawie ustalone.
W motywach zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy podniósł, że błędne jest stanowisko Sądu, iż o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych decyduje ustawa podatkowa, a nie ustawa o rachunkowości (jeśli spełniony jest warunek z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, nie ma jako taki charakteru prawnopodatkowego. Cele przepisów ustawy o rachunkowości są inne od celów unormowań z zakresu prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki są obowiązane stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Księgi rachunkowe mają zatem służyć jasnemu i rzetelnemu przedstawianiu sytuacji majątkowej i finansowej danego podmiotu – nie są to cele regulacji prawnopodatkowych. Dopiero odesłania z art. 24a p.d.o.f. do przepisów o rachunkowości wywołują określone obowiązki na gruncie prawnopodatkowym. Sąd pomija w swoim stanowisku kwestię odrębnego charakteru obowiązków ewidencjonowania przychodów i rozchodów dla celów opodatkowania oraz dla celów ewidencyjnych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Nie sposób wiązać ewidencjonowania przychodów i rozchodów na potrzeby określenia podstawy opodatkowania z samym tylko obowiązkiem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów poza podatkowych.
Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z art. 24a ust. 4 p.d.o.f. wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli przychody m.in. osoby fizycznej w rozumieniu art. 14 tej ustawy, za poprzedni rok podatkowy, wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości, tj. 800 000 euro. Nie jest przy tym uprawniony wniosek Sądu, iż w świetle art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 4 p.d.o.f. podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub pełną księgowość (księgi rachunkowe), o ile się na to sam zdecyduje (z własnej woli). Należy mieć bowiem na uwadze, że Sąd pominął zawarte w art. 24a ust. 1 wyróżnienie pojęcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ksiąg rachunkowych. Stąd inny charakter ma fakultatywne, bo wynikające z oświadczenia woli podatnika, prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 2 pkt 2 p.d.o.f.), a inny – bo wynikający z odrębnych przepisów i z literalnej wykładni art. 24a ust. 4 p.d.o.f. – obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas, iż w świetle analizowanych przepisów, podatnicy osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej będą zobowiązani prowadzić księgi rachunkowe, gdy przychody ze sprzedaży towarów produktów w ciągu roku poprzedzającego rok podatkowy przekroczyły kwotę 800 000 euro. Dla zaprowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma decydującego znaczenia wyłącznie zamiar ich założenia (jest on istotny jedynie w razie osiągania przychodów w kwocie niższej niż ww.), bowiem o ich prowadzeniu mogą przesądzać przepisy ustawy o rachunkowości.
Nie sposób w tym kontekście zgodzić się zdaniem organu z tezą zawartą w zaskarżonym wyroku, iż podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej będzie podlegał obowiązkowi prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wówczas, jeżeli już (w okresie osiągnięcia wymaganego progu przychodów) prowadzi (z własnej woli) te księgi. Artykuł 24a ust. 4 p.d.o.f. nie różnicuje obowiązku prowadzenia ksiąg przez wskazane tam kategorie podatników, co do źródeł przychodów osiąganych w rozumieniu art. 14 tej ustawy. Natomiast odesłanie do art. 14 p.d.o.f., zawarte w art. 15 tej ustawy, należy interpretować tak, że ustalanie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej następuje "na zasadach ogólnych" z art. 14, jeżeli:
– podatnik zawiadomi organ podatkowy o zamiarze założenia ksiąg wykazujących przychody, albo
– w świetle art. 24a ust. 4, jeżeli przychody podatnika przekraczają za poprzedni rok podatkowy co najmniej równowartość kwoty 800 000 euro według przepisów o rachunkowości.
Zdaniem organu związanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych wyłącznie z wyborem podatnika w zakresie założenia ksiąg czyniłoby zbędnym unormowanie z art. 24a ust. 4 p.d.o.f. Norma z tego przepisu wynikająca stanowi zaś lex specialis wobec zasady dopuszczającej wybór jednego ze sposobów ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 15 p.d.o.f.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała wymienionych w wyroku Sądu przepisów prawa materialnego, toteż uchylając ją na tej podstawie Sąd uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 P.p.s.a. Ponadto według organu naruszono tym samym art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. poprzez przedstawienie błędnej oceny prawnej w zakresie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów. Ostatnio wymienionemu przepisowi Sąd uchybił również zdaniem organu podatkowego w ten sposób, iż nakazał dokonanie ustaleń, co do przesłanek dopuszczalności rozstrzygania sprawy o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy nie toczy się w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe, sądowe lub kontrola podatkowa), a nie było to konieczne. Skarżący we wniosku z dnia 24 marca 2006 r. podał bowiem, iż w jego indywidualnej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Skoro nie stwierdziły istnienia takiej okoliczności również organy, to nie występowała potrzeba czynienia o tym wzmianki w ich rozstrzygnięciach.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie środka odwoławczego i o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
W motywach odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wywiodła, że organ nie zrozumiał motywów zaskarżonego wyroku. W szczególności zaznaczono, że ani art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości ani art. 24a ust. 4 p.d.o.f. nie nakładają na podatników prowadzących działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu kwoty przychodu w wysokości 800 000 euro. Pierwszy z ww. przepisów nie statuuje bowiem obowiązków prawnopodatkowych, a drugi odnosi się jedynie do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto podtrzymano twierdzenie, iż treść art. 15 i art. 24 ust. 4 p.d.o.f. potwierdza stanowisko strony co do wyboru odnośnie do formy ewidencjonowania przychodów i ustalania dochodu (konieczność zaprowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika istniałaby jedynie wówczas, gdyby takowe już wcześniej prowadził). Końcowo skarżący wskazał na błędne jego zdaniem sformułowanie podstaw kasacyjnych przedmiotowego środka odwoławczego. W ocenie strony organ powinien był zarzucić nie błędną wykładnię, a niewłaściwe zastosowanie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego (gdyż to do kwestii stosowania odpowiednich przepisów spór się sprowadza, tj. czy skarżący powinien zastosować art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f., czy też art. 24a ust. 4 tej ustawy). Organ nie wyjaśnił też na czym polega błędna wykładnia przepisów, których naruszenie zarzucił.
Pismem z dnia 10 grudnia 2007 r. (doręczonym Sądowi odwoławczemu w dniu 14 grudnia 2007 r.) S. B. G. U. z/s w S. złożyło wniosek o dopuszczenie do udziału w sprawie, żądając jednocześnie oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz podjęcia uchwały poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii, czy podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej muszą opodatkować uzyskiwane dochody na zasadach ogólnych po przekroczeniu kwoty 800 000 euro.
Postanowieniem z dnia 12 marca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a., dopuścił Stowarzyszenie do udziału w postępowaniu.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjny pełnomocnicy stron oraz pełnomocnik uczestnika postępowania wnosili i wywodzili jak dotychczas.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przystępując do rozważań w zakresie wniosków i zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej – stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., który zawęża kognicję Sądu odwoławczego do granic tejże skargi – należy na wstępie odnotować, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podstawy zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego zostały poprawnie sformułowane. W szczególności wskazano w ich ramach konkretne przepisy prawa materialnego i procesowego naruszone zdaniem organu przez Sąd wojewódzki, powołując przy tym wszystkie unormowania będące przedmiotem analizy dokonanej w zaskarżonym wyroku (a których wykładnia jest niezbędna dla podjęcia rozstrzygnięcia). Wskazano również prawidłowo sposób naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji (błędna wykładnia). Twierdzenie strony skarżącej, iż zarzucaną formą naruszenia przepisów materialnoprawnych powinno być ich niewłaściwe zastosowanie (a ściślej ocena Sądu wojewódzkiego odnośnie do ich zastosowania przez organy podatkowe) jest tu nie na miejscu. Wprawdzie spór między stronami istotnie sprowadza się do tego, które z cytowanych powyżej przepisów podatnik powinien zastosować (w szczególności czy powinien to być art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze, czy też zdanie drugie p.d.o.f.), tym niemniej po pierwsze odpowiedź na to pytanie warunkuje prawidłowa ich wykładnia, a po wtóre pamiętać należy, że przedmiotem sprawy jest pisemna interpretacja co do sposobu i zakresu stosowania tych przepisów. W związku z tym żadne z unormowań prawa materialnego, związanych z przedmiotem sporu, nie było stosowane przez organy podatkowe, które jedynie wyjaśniały ich znaczenie i zakres zastosowania (analogicznie Sąd wojewódzki nie oceniał ich zastosowania, a tylko odnosił się do wyjaśnień organów). Podkreślić również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił – wbrew wywodom skarżącego – jak interpretuje przedmiotowe regulacje i dlaczego, jego zdaniem, stanowisko wyrażone w kwestionowanym orzeczeniu Sądu jest nieprawidłowe (już w osnowie skargi kasacyjnej wskazano, jakie rozumienie przedmiotowych regulacji jest wadliwe, co następnie stosownie uargumentowano w jej motywach). Okoliczność, iż podstawy zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego odnoszą się jednocześnie do całego szeregu przepisów nie oznacza, że uchybia on art. 176 P.p.s.a. Sąd kasacyjny nie stwierdził zatem przeszkód uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie niniejszej sprawy.
Przechodząc zaś do kontroli zaskarżonego orzeczenia w świetle powołanych w środku odwoławczym podstaw kasacyjnych należy zauważyć, że Sąd wojewódzki uchylił decyzję organu odwoławczego zarówno z powodu uchybień procesowych jak i prawnomaterialnych (jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a.).
W tym pierwszym zakresie Sąd I instancji wskazał na naruszenie art. 14a § 1 O.p. Przepis ten nakłada na stosowny organ (naczelnika urzędu skarbowego) obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (na jego wniosek), z tym jednak zastrzeżeniem, że jest to dopuszczalne o ile w sprawie podatnika nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Stwierdzając brak stosownej wzmianki w tym zakresie w aktach sprawy, Sąd polecił organowi odwoławczemu zweryfikowanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy w/w przesłanki, warunkującej udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W ocenie organu zalecenie to narusza art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. Zgodnie z tym unormowaniem, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe zalecenie Sądu było wadliwe, skoro już z wniosku podatnika wynikało, iż nie toczy się wobec niego żadne z postępowań, o których mowa w art. 14a § 1 O.p. Ponadto brak stwierdzenia tego rodzaju okoliczności czynił zbędnym odnoszenia się do tej kwestii w spornych decyzjach.
Stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Jakkolwiek stosowna informacja w omawianym zakresie byłaby wskazana (w szczególności mając na uwadze późniejszą sądową kontrolę rozstrzygnięć interpretacyjnych), to jednak jej brak należy traktować na równi z brakiem stwierdzenia przez organy administracji publicznej, iż w sprawie podatnika toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Żaden przepis nie nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązku czynienia w rozstrzygnięciu interpretacyjnym adnotacji o braku przeszkód formalnych do jego podjęcia, jak również czynienia ustaleń faktycznych (weryfikowania danych przedstawionych we wniosku o pisemną interpretację).
Nie jest natomiast naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana w zaskarżonym wyroku, co również zarzuca organ. Ze wskazanego unormowania wynika tylko obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w tym m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd kasacyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 199/07, niepubl.), lecz tylko ocenić, czy Sąd wyjaśnił tę podstawę w sposób wyczerpujący.
W zakresie meritum sporu, dotyczącym interpretacji – wskazanych w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o rachunkowości Sąd wojewódzki co do zasady podzielił (jakkolwiek z nieco odmiennym uzasadnieniem) stanowisko strony skarżącej. Uznał bowiem, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy podatnika uzyskującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej tylko wtedy, gdy w okresie poprzedzającym osiągnięcie przychodu w wysokości wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości podatnik taki prowadził już stosowne księgi (podatkowe przychodów i rozchodów albo rachunkowe), po uprzednim zgłoszeniu właściwemu organowi zamiaru ich prowadzenia. W przeciwnym razie (a taka sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej) wybór co do sposobu ewidencjonowania przychodów i ustalania dochodu do opodatkowania zależny jest od woli podatnika. Przy tym zarówno skarżący jak i Sąd I instancji przyjęli, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych (albo podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów) ma swoje źródło w ustawie podatkowej (konkretnie w jej art. 24a ust. 4). Natomiast ustawa o rachunkowości (w szczególności według Sądu) określa jedynie (w odniesieniu do obowiązku prowadzenia pełnej księgowości) próg kwotowy, po przekroczeniu którego obowiązek ten się aktualizuje (ustawa ta nie statuuje obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych).
Pogląd ten należy w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej (w świetle powołanych w środku odwoławczym podstaw zaskarżenia) ocenić krytycznie, jakkolwiek z częściowo odmienną argumentacją, aniżeli wywiedziona w skardze kasacyjnej.
Przede wszystkim należy uznać za błędne założenie (przyjęte zarówno przez skarżącego, jak i Sąd wojewódzki), iż podstawowym źródłem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o rachunkowości (której regulacje mają jedynie charakter akcesoryjny – normują wspomnianą kwestię w takim stopniu, w jakim zezwala na to odesłanie zawarte w ustawie podatkowej).
Zgodnie z art. 1 ustawy o rachunkowości ustawa ta określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Stosownie natomiast do art. 1 p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.
Już tylko analiza cytowanych wyżej przepisów – określających zakres regulacji obu ustaw – wskazuje na to, że podstawowym źródłem norm prawnych dotyczących rachunkowości jest prawo bilansowe, a nie podatkowe. To ustawa o rachunkowości dotyczy bowiem zasad prowadzenia rachunkowości, nakłada na jednostki podlegające tej ustawie obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1), przepisy ustawy podatkowej tworzą natomiast odmiennego rodzaju stosunki prawne, mianowicie regulują kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, zatem przepisy tej ustawy mają zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych m.in. z działów specjalnych produkcji rolnej.
Tę konstatację potwierdza analiza przepisów obu ustaw w zakresie dotyczącym przedmiotu sprawy.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy te zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 3 i 3a p.d.o.f. w sposób przytoczony w wyroku WSA.
Działy specjalne produkcji rolnej są wyodrębnionym w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy źródłem przychodów.
W myśl art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody.
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 p.d.o.f.).
W art. 24 ustawy – który stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 9 ust. 2 p.d.o.f. reguluje w sposób szczególny sposób ustalania dochodu u niektórych podatników – przewidziano w ust. 4 sposób ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.
W myśl tego przepisu dochód z tego źródła ustala się w dwojaki sposób:
1) jeżeli podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15, dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica między przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonymi o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego,
2) jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy dochód z tego źródła ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcyjnej zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.
Z przytoczonych regulacji wynika, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia dochodu z omawianego źródła ma fakt prowadzenia przez podatnika ksiąg, o których mowa w art. 15 p.d.o.f.
Przepis ten (zdanie pierwsze) stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (uwaga Sądu: jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.
Zdanie drugie tego artykułu stanowi, że podatnik obowiązany jest zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg przed rozpoczęciem roku podatkowego, albo przez rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.
Z brzmienia tego ostatniego przepisu skarżący wyprowadził wniosek (który Sąd w zaskarżonym orzeczeniu podzielił), że prowadzenie ksiąg u podatnika wykazującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej uzależnione jest od jego decyzji, tym samym nie odnoszą się do niego obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości oraz art. 24a ustawy podatkowej.
Tymczasem ustawa o rachunkowości w art. 2 ust. 1 pkt 2 stanowi, że jej przepisy stosuje się do m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro.
W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy osoby te mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również wówczas, gdy ich przychody w poprzednim roku obrotowym były niższe niż równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. W tym przypadku obowiązane są one przed rozpoczęciem roku obrotowego do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.
Z brzmienia tych przepisów wynika, iż mają one zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy (w tym osób fizycznych), jeżeli osiągają one przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przy tym jednostki, które w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w złotych o równowartości co najmniej 800 000 euro mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a jednostki których przychody były niższe od tego limitu mogą prowadzić te księgi po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego.
Przepisy te niewątpliwie dotyczą również podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, skoro uzyskują one przychody wymienione w ustawie o rachunkowości.
Księgi rachunkowe są tu oczywiście księgami, o których mowa w art. 15 p.d.o.f., bowiem w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości należy w nich ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Wobec tego, że nieprowadzenie ksiąg rachunkowych mimo istniejącego obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości zagrożone jest sankcją karną (por. art. 77 pkt 1 tej ustawy) należy wnioskować, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych dla celów przewidzianych ustawą o rachunkowości uzależnione jest od woli podatnika tylko wówczas, gdy w poprzednim roku obrotowym uzyskał on przychód poniżej limitu kwotowego, określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wynika to wprost z art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
W odróżnieniu do ustawy o rachunkowości (tworzącej określone obowiązki o charakterze bilansowym), podstawowym celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kompleksowe uregulowanie sytuacji prawnej podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 p.d.o.f.). Należy stąd wywieść wniosek, że ustawa podatkowa normuje obowiązek podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla realizacji celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności dla ustalenia dochodu do opodatkowania. Przy tym nie sposób przyjąć, że unormowania prawnopodatkowe mają w tym względzie charakter autonomiczny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości, skoro wyraźnie do niej odsyłają.
I tak art. 24a ust. 1 p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że nakłada on obowiązek prowadzenia albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych – zgodnie z odrębnymi przepisami – na wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą bez wyłączenia z niej działalności rolniczej w zakresie podlegającym ustawie, tj. działów specjalnych produkcji rolnej.
W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 p.d.o.f. obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. W związku z użyciem w ust. 1 omawianego artykułu liczby pojedynczej odnośnie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (a mnogiej do ksiąg rachunkowych) należy przyjąć, że art. 24a ust. 2 pkt 2 mówiący o obowiązku prowadzenia księgi uzależnionego od zgłoszenia zamiaru prowadzenia odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Potwierdzają to również uregulowania z art. 24a ust. 4 i 5 dotyczące obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Zgodnie z art. 24a ust. 4 p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.
Natomiast art. 24a ust. 5 stanowi, iż osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu użycie w ust. 4 i 5 art. 24a p.d.o.f. sformułowania "przychody w rozumieniu art. 14 ustawy" oznacza, że przepisy te dotyczą wymienionych w tych przepisach podmiotów uzyskujących przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, a nie tylko pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Wniosek ten potwierdza również treść art. 15 ustawy, w którym odsyła się do art. 14 przy ustaleniu przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik prowadzi księgi.
Wykładnia przytoczonych ostatnio unormowań ustawy podatkowej prowadzi do konkluzji, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący rolniczą działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej mają obowiązek prowadzić bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów (na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra do spraw finansów publicznych na podstawie delegacji z art. 24a ust. 7 p.d.o.f.), bądź księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 5 p.d.o.f.) właściwemu organowi podatkowemu.
Prowadzenie ksiąg uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika nie obejmuje sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z ustawy art. 24a ust. 4 p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że interpretacja przepisów podatkowych, których wyjaśnienia domaga się podatnik, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, była prawidłowa, a Sąd I instancji bezzasadnie uchylił decyzję stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W sprawie tego rodzaju właściwy organ nie prowadzi ustaleń faktycznych, a jego wypowiedź w kwestii interpretacji wskazanych we wniosku podatnika przepisów podatkowych przyjmuje za punktu wyjścia stan faktyczny podany we wniosku. Gdyby organ z urzędu posiadał dane przeczące informacji podatnika, że w jego sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, musiałby odmówić wydania pisemnej interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 O.p.
Dokonując analizy przepisów prawa podatkowego Sąd I instancji wyszedł poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika, z którego wynikało, że w roku 2005 uzyskał on z działów specjalnych produkcji rolnej przychód netto przekraczający limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
Zupełnie bezprzedmiotowe były zatem rozważania Sądu wykluczające możliwość ustalenia przez podatnika przychodu netto, w sytuacji gdy dotychczas nie prowadził ksiąg wykazujących te przychody.
Sprawa mająca za przedmiot interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, o którym mowa w art. 14a § 2 O.p. i nie może pomijać okoliczności faktycznych w nim przedstawionych.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd naruszył przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy bowiem:
1) wyszedł poza stan sprawy, do którego odnosiła się interpretacja organów podatkowych (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.),
2) uchylił decyzję organu podatkowego z powodu naruszenia przepisów postępowania, które nie wystąpiło oraz przepisów prawa materialnego, mimo że dokonana interpretacja prawa materialnego była prawidłowa (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.).
Trzeba też zauważyć w tym kontekście, że stanowisko organów podatkowych w omawianej materii jest konsekwentne. Według Ministra Finansów, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki, wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu ustalania podstaw opodatkowania – jeżeli osoby fizyczne prowadzące działy specjalne produkcji rolnej przekroczą określoną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości kwotę, to są zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości (por. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2008 r. nr IBPB1/415-171/07/ZK/KAN-1403/10/07, LexPolonica nr 1876663).
Wreszcie analogiczny do prezentowanego pogląd – wbrew twierdzeniu Sądu wojewódzkiego – wynika z przytoczonych w zaskarżonym wyroku tez doktryny (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod. red. J. Marciniuka, Warszawa 2005, s. 230).
Końcowo zauważyć należy, odnosząc się w tym kontekście do treści pisma procesowego uczestnika postępowania, iż w sprawie nie ma podstaw do skierowania pytania prawnego do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Niniejsza sprawa, jakkolwiek o złożonym charakterze, nie budzi wątpliwości Sądu odwoławczego. Należy też zauważyć, że brak jest w orzecznictwie rozbieżności w przedmiocie objętym zakresem sporu (na takie rozbieżności nie wskazuje też sam uczestnik).
Z tych względów orzeczono jak w sentencji. Odnotować przy tym trzeba, że związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie stoi na przeszkodzie aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy ale z odmiennym uzasadnieniem (por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561).
Z uwagi na to, że zaskarżone orzeczenie Sądu naruszało przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, a wnoszący skargę kasacyjną organ wnosił o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, nie przedstawiając alternatywnego wniosku o załatwienie sprawy w trybie art. 188 p.p.s.a. NSA, będąc związany granicami skargi (art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł zgodnie z wnioskiem
Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 185 § 1 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem dyspozycji art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 ustawy procesowej.