Pełny tekst orzeczenia II FSK 183/05

II FSK 183/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-01-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /przewodniczący/
Marian Jaździński /sprawozdawca/
Włodzimierz Kubiak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1892/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2004-09-01
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Marian Jaździński (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 01 września 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1892/02 w sprawie ze skargi Krzysztofa L. i Agaty G.- L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Krzysztofa L. i Agaty G.–L. kwotę 819 (osiemset dziewiętnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 183/05
U z a s a d n i e n i e:
Wyrokiem z dnia 1 września 2004 r., I SA/Wr 1892/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o uchyleniu zaskarżonej przez Agatę G.-L. i Krzysztofa L. decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 10.05.2002 r., (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30.01.2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z dnia 10.05.2002 r. Izba Skarbowa w W., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30.01.2002 r., którą małżonkom Agacie G.-L. i Krzysztofowi L. określono należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 7.092,30 zł, tj. w kwocie wyższej niż wynikało to ze złożonego przez podatników zeznania podatkowego. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podał, iż w toku kontroli skarbowej ustalono, że Krzysztof L. w roku 1999 osiągał przychody z dwóch różnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działalności wykonywanej osobiście, wykazując je tymczasem w zeznaniu jako przychody z jednego źródła, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Faktyczny przychód z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej /sprzedaż książek/ wyniósł w 1999 r. kwotę 196,02 zł, podczas gdy pozostała kwota przychodu - 129.831,82 zł - osiągnięta została z działalności wykonywanej osobiście, polegającej na świadczeniu usług zarządzania pionem rozwoju (...) PW "K." Spółka z o.o. z siedzibą w W. Usługi te świadczone były przez podatnika w oparciu o umowę z dnia 30.11.1998 r. zatytułowaną - umowa menedżerska. Analizując treść wskazanej umowy oraz opierając się na wyjaśnieniach podatnika, organ kontroli skarbowej przyjął, że Krzysztof L. świadczył osobiście usługi na rzecz Spółki "K.", nie wykonując jednocześnie tego samego rodzaju usług na rzecz ludności. Stwierdził przy tym tenże organ, że bez znaczenia dla podjętej konkluzji pozostawało zatrudnienie przez podatnika w okresie styczeń-maj 1999 r. Agnieszki D. na stanowisku asystentki-sekretarki, bowiem osoba ta nie wykonywała usług w zakresie zarządzania, ponadto - zgodnie z postanowieniami par. 13 pkt 1 umowy menedżerskiej - Spółka "K." zobowiązała się do refundowania kosztów jej zatrudnienia. Nadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej podatnika, działającego pod nazwą "A.", nie zawierał adnotacji o prowadzeniu usług zarządczych, tym samym nawet z formalnego punktu widzenia usługi te nie mogły być przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności.
Przyporządkowując przychody osiągnięte przez Krzysztofa L. do dwóch źródeł, Inspektor Kontroli Skarbowej pomniejszył je następnie o koszty ich uzyskania dotyczące bezpośrednio danego źródła przychodu, a w przypadku kosztów wspólnych dla obu źródeł, stosując przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił koszty w takim stosunku, w jakim pozostawały przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Pozostałe dane organ przyjął według złożonego przez małżonków zeznania, określając na imię ich obojga podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości 7.092,30 zł.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli w nim, że świadczenie przez Krzysztofa L. usług zarządzania odbywało się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast brak wpisu takich usług w ewidencji działalności gospodarczej stanowić mógł co najwyżej wadliwość formalną. Tym niemniej wskazali, że w zakreślonym tam przedmiocie działalności znajdowało się powiernictwo, a umowa menedżerska, w ramach której świadczono usługi na rzecz Spółki "K.", dotyczyła właśnie powiernictwa w zarządzaniu na stanowisku pełnomocnika Zarządu ds. Rozwoju. Obok tego małżonkowie podnieśli, że w okresie objętym kontrolą usługi na rzecz (...) PW "K." świadczone były przez zespół dwuosobowy, tzn. przez Krzysztofa L. oraz przez Agnieszkę D.
Wskazano dalej w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku, że utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że zawartej przez Krzysztofa L. umowy nie można traktować jak umowy powierniczej, albowiem z treści kontraktu zawartego ze Spółką "K." wynika, iż podatnik działać miał w imieniu Spółki i na jej rzecz, gdy tymczasem w umowie powierniczej powiernik podejmuje działania we własnym imieniu, lecz w interesie i ze skutkiem dla powierzającego. Agnieszka D., zatrudniona do maja 1999 r. na stanowisku sekretarki - asystentki, nie była osobą współuczestniczącą w zarządzaniu, co potwierdzała również treść kontraktu, z którego wynika powierzenie zarządzania jedynie Krzysztofowi L. Uzyskiwane zatem przez niego przychody z umowy menedżerskiej były przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychodami z działalności gospodarczej były-by one wówczas, gdyby umowa menedżerska realizowana była przy udziale innych jeszcze osób, stwierdziła Izba Skarbowa w W., zauważając przy tym, że nawet gdyby podatnik podał do ewidencji działalności gospodarczej zakres swojej działalności jako zarządzanie, to i tak okoliczność ta sama w sobie nie miałaby przesądzającego znaczenia, gdyż liczy się tylko osobisty, bądź przy udziale innych osób sposób wykonywania czynności.
We wniesionej przez siebie do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze podatnicy zarzucili naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. Wskazując na fakt realizowania umowy menedżerskiej w ramach działalności gospodarczej, powołali się oni na pismo Ministerstwa Finansów, z którego wynikało, iż przychody z umowy menedżerskiej mogą być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli podatnik zgłosił do organu ewidencyjnego świadczenie usług w tym zakresie, czemu odpowiadało, w ich ocenie, zamieszczenie w określeniu przedmiotu działalności czynności "powiernictwa". Podatnicy podnieśli, że Agnieszka D. aktywnie uczestniczyła w wykonywaniu umowy, będąc autorką projektu sygnalizacji wewnętrznej i zewnętrznej nowych księgarni. Skarżący stwierdzili, że brak wykonywania w czasie trwania kontraktu usług na rzecz innych podmiotów spowodowany był wynikającymi z umowy ograniczeniami w zakresie podejmowania działalności konkurencyjnej.
Odpowiadając na tę skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynika dalej, że rozpatrując powyższą skargę Sąd ten uznał ją za zasługującą na uwzględnienie. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Sąd podkreślił na wstępie, że spór w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się wokół problemu kwalifikacji - na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - przychodów uzyskiwanych przez Krzysztofa L. w związku z wykonywaniem usług na podstawie umowy menedżerskiej, które to przychody według organów podatkowych należało kwalifikować jako przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy /działalność wykonywana osobiście/, podczas gdy w ocenie skarżących podatników uzyskiwane wynagrodzenie należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej/.
Zestawiając oba wymienione źródła przychodu, a gdy chodzi o działalność wykonywaną osobiście - tę jej postać, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy, Sąd stwierdził, że nie zawsze, wbrew wyrażonym w zaskarżonych decyzjach zapatrywaniom, osobiste, oparte na umowie zlecenia /lub o dzieło/ wykonanie usługi na rzecz podmiotu obrotu gospodarczego stanowić będzie źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. Przytaczając następnie treść przepisu art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy, według którego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności, Sąd zauważył, iż wynika z niego, że okolicznościami wyróżniającymi opisaną w nim działalność są: /1/ osobiste wykonywanie usługi, /2/ podstawa działania w postaci umowy zlecenia lub umowy o dzieło, /3/ uzyskiwanie przychodu od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, dla potrzeb których podatnik wyłącznie wykonuje usługi oraz /4/ niewykonywanie tego rodzaju usług na rzecz ludności. Gdy natomiast chodzi o zdefiniowanie pozarolniczej działalności gospodarczej, to wskazał Sąd, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie ustawa o podatku dochodowym nie zawierała wprawdzie w tym zakresie ustawowej charakterystyki, w orzecznictwie sądowym jednakże przyjmowano, że zasadniczymi cechami opisującymi działalność gospodarczą jest jej zawodowy /stały/ charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym /tak np.: uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/. Z takiego zestawienia elementów charakteryzujących omawiane źródła przychodu - interesujące z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy - widać zatem, że osobiste świadczenie usług w oparciu o umowę zlecenia /lub umowę o dzieło/ na rzecz podmiotów obrotu gospodarczego /przedsiębiorców/ i nie wykonywanie jednocześnie owych usług na rzecz ludności nie może przesądzać jeszcze o kwalifikacji takich usług do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem tak określona działalność stanowi przejaw działalności gospodarczej, jeżeli ma ona nadto charakter zawodowy, zorganizowany i ciągły, podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dodając przy tym, że na taką ocenę tej działalności zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.03.2002 r., I SA/Wr 2057/99 /ONSA 2003 nr 2 poz. 71/, w uzasadnieniu którego sformułowano tezę, iż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawne i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym.
Przytaczając powyższe zapatrywanie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał również za stosowne podkreślić, że określonej działalności z obrotu gospodarczego nie wyłącza jeszcze samo osobiste wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia /o dzieło/ i fakt nie wykonywania takich usług na rzecz ludności, bowiem wykonywanie działalności gospodarczej nie jest zdeterminowane "zespołowym" działaniem /przy udziale innych jeszcze osób/, ani też rodzajem odbiorców usług /przedsiębiorcy bądź gospodarstwa domowe/, lecz uzależnione jest od innych okoliczności wskazanych w cytowanych powyżej orzeczeniach sądowych. Wyprowadzić z tego należy, według Sądu, wniosek, że dla kwalifikacji przychodów do działalności wykonywanej osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy podatkowej/ niewystarczające jest samo stwierdzenie osobistego wykonywania usług na rzecz przedsiębiorców i jednoczesne niewykonywanie takich usług na rzecz ludności, lecz nadto konieczne jest stwierdzenie, że podatnik nie wykonywał usług w sposób zorganizowany, określony administracyjnoprawne i ciągły. Pogląd podobny do przedstawionego wyżej zaprezentowany też został w literaturze przedmiotu /J. Zubrzycki, "Nabici w interpretację", Rzeczpospolita 2003 nr 1 s. 24/.
Podkreślając dodatkowo, że jeden i ten sam przychód nie może być kwalifikowany do dwóch różnych źródeł przychodu, tj. z działalności gospodarczej i z działalności wykonywanej osobiście, z określoną jego kwalifikacją wiążą się bowiem dalsze konsekwencje, m.in. w zakresie dotyczącym sposobu określenia dochodu /kwestia zryczałtowanych bądź rzeczywistych kosztów przychodu/, poboru zaliczek na podatek /samoobliczenie względnie pobór podatku przez płatnika/, prowadzenia ewidencji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że w tym kontekście przyjąć należy, iż wykonywana działalność, spełniająca przesłanki z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy, jeżeli dodatkowo posiada przedstawione powyżej cechy działalności gospodarczej, nie może być zaliczona do źródła, o jakim mowa w art. ust. 1 pkt 2, gdyż brak jest podstaw normatywnych do nie uznawania jej za działalność gospodarczą. Przyjęcie odmiennej konkluzji powodowałoby w istocie dowolność w zakresie określania źródła przychodów i w konsekwencji prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowanie zasad opodatkowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.
Stając na takim stanowisku w zakresie dotyczącym zasad kwalifikowania do właściwego źródła określonego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, Sąd dalej zauważył, iż kwalifikując w rozpatrywanej sprawie uzyskane przez Krzysztofa L. sporne przychody jako pochodzące ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, organy podatkowe poprzestały na ustaleniu, że wykonywał on usługi osobiście na rzecz Spółki "K." i jednocześnie takich usług nie wykonywał na rzecz ludności. Zdaniem Sądu, ustalenia takie ocenić należało jako niewystarczające dla stwierdzenia, że podatnik nie wykonywał usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że poprzestając na tych ustaleniach organy w rzeczywistości nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając przez to zwłaszcza art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym podkreślenia, według Sądu, że skarżący podatnik przez swego kontrahenta traktowany był jako podmiot gospodarczy, co wynika z treści zawartej między nimi umowy menedżerskiej, w której dla określenia zleceniobiorcy użyto jego nazwy, pod jaką podatnik występował w obrocie gospodarczym.
Na koniec uzasadnienia swego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się do kwestii wpisu czynności "powiernictwa" w ewidencji działalności gospodarczej, jako jednego z przedmiotów gospodarczej działalności podatnika, zwracając uwagę na to, że wypowiedzi organów na temat istoty umów powierniczych, wydają się nie uwzględniać charakteru owego wpisu. Podkreślił przy tym, że to sam podatnik wskazał, w wykonaniu obowiązku ewidencyjnego, przedmiot prowadzonej przez siebie działalności, a zatem opisał go w sposób przez siebie rozeznany, co nakazywałoby uwzględniać znaczenie, jakie on sam przydaje użytym określeniom, zwłaszcza, jeżeli znaczenie to nie stoi w sprzeczności z potocznym rozumieniem użytych sformułowań. W sposób uzasadniony podatnik odwoływał się zatem do definicji słownikowej "powiernictwa", która nie przeprowadza tak szczegółowych dystynkcji w zakresie określenia czynności prawych powierniczych, jak to przyjęły organy podatkowe. Nade wszystko jednak Sąd zgodził się z nimi, że kwestia samego tylko wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wykonywania działalności gospodarczej w określonym zakresie.
W konkluzji uzasadnienia swego wyroku Sąd stwierdził, że w świetle przedstawionych przezeń wniosków zasadnym jest uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując nadto, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny poczynić wszechstronne ustalenia, które w świetle sformułowanych przezeń uwag pozwolą im na ocenę tego, czy skarżący podatnik świadczył usługi menedżerskie w ramach działalności gospodarczej.
Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarga kasacyjna, domagająca się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy temuż sądowi do ponownego rozpoznania ewentualnie rozpoznania jej co do istoty przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokowi temu skarga kasacyjna zarzuca w pierwszej kolejności istotne naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie "w wyniku przyjęcia, że przychód uzyskiwany przez podatnika z tytułu umowy zlecenia nie mieści się w źródłach przychodu - działalności wykonywanej osobiście" oraz art. 13 pkt 8 lit. "a" tejże ustawy również przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie "w wyniku przyjęcia, iż źródłem uzyskiwanych z tytułu umowy zlecenia przychodów nie jest działalność wykonywana osobiście, podczas gdy z przepisu jednoznacznie wynika, że wykonywana przez podatnika działalność w ramach wykonywania umowy zlecenia mieści się w działalności wykonywanej osobiście".
Skarga kasacyjna stawia nadto zarzut istotnego naruszenia przepisów postępowania, które wpłynęło na treść orzeczenia, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, wyniku przyjęcia, iż w trakcie postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, podczas gdy w ocenie skarżącego organy administracji zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i oceniły go z zgodnie z regułami postępowania zawartymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że motywy, jakimi kierował się Sąd przy ocenie legalności decyzji organów podatkowych obu instancji sprowadzają się zasadniczo do odmiennej kwalifikacji źródła przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu zawartej umowy menedżerskiej, w wyniku której to kwalifikacji Sąd uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego nie ma podstaw do przyjęcia, iż uzyskiwane przez podatnika przychody kwalifikować należy jako przychody uzyskiwane osobiście, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy podatkowej, wobec czego też wskazał na naruszenie przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 122 oraz 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Postrzegając w taki sposób motywy zaskarżonego wyroku wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko, że przychody osiągane przez podatnika z tytuł umowy menedżerskiej kwalifikować należy jako przychody ze źródła działalności wykonywanej osobiście, bowiem wbrew argumentacji przedstawionej w zaskarżonym orzeczeniu istniały w sprawie podstawy do potraktowania zawartej przez podatnika umowy jako umowy, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił dalej, że obowiązujące w roku 1999 przepisy prawa podatkowego nie przewidywały kontraktów menedżerskich jako osobnego źródła przychodów, zaś w świetle art. 13 pkt 8 lit. "a" ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub od przedsiębiorcy, jeżeli podatnik usługi te wykonuje wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Krzysztof L. realizował umowę zlecenia ma rzecz osoby prawnej, jaką była Spółka z o.o. "K.", której przedmiotem było świadczenie usług z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem, a konkretnie kierowanie jednym z pionów działalności Spółki. Przypomniał również, iż w postępowaniu podatkowym ustalono, co nie jest przezeń kwestionowane, iż podatnik świadczył wyżej wymienione usługi jedynie dla potrzeb przedsiębiorstwa, jak również nie wykonywał tego rodzaju usług na rzecz ludności, co oznacza, że spełnione zostały pozytywne przesłanki do zastosowania art. 13 pkt 8 lit. "a" w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Ostatnią przesłanką do takiego kwalifikowania spornego przychodu było osobiste wykonywanie przez podatnika usług menedżerskich, a nie w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej.
W ocenie wznoszącego skargę kasacyjną organu, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje na to, że wykonywana przez podatnika umowa nie była realizowana w ramach prowadzonego przezeń przedsiębiorstwa. Po pierwsze, była ona wykonywana w imieniu i na rzecz spółki, co ją kwalifikuje w obrębie umowy zlecenia /umowy o świadczenie usług - art. 752 Kc/. W sposób bardzo precyzyjny określała ona też prawa i obowiązki stron, wskazując na takie detale jak: wyposażenie w środki biurowo-techniczne, telefon, refundowanie środków /par. 12, par. 13/. Zleceniodawca wyposażył zatem zleceniobiorcę we wszystkie materiały niezbędne do wykonania usługi, co słusznie rodziło wątpliwości, czy usługa ta jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Już treść samej umowy pozwala kwalifikować wykonywaną działalność jako działalność wykonywaną osobiście, a nie w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej. W celu wyjaśnia wszystkich okoliczności sprawy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania strony oraz z wypisu ewidencji działalności gospodarczej, gdzie brak było wpisu o wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania /71.14 PKD - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności /Dz.U. nr 128 poz. 829 ze zm./. Także wyjaśnienia samego podatnika potwierdzały, iż wykonywana umowa nie jest wykonywana w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.
Zdaniem wnoszącego kasację, w rozpatrywanym przypadku nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ze strony organów podatkowych, a w szczególności art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało w sprawie przeprowadzono prawidłowo, wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały bowiem przed organem pierwszej instancji wyjaśnione. W sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy i oceniono go zgodnie z regułami ustanowionymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zupełnie bezzasadnym jest stanowisko Sądu, iż organ podatkowy poprzestał jedynie na ustaleniu, że podatnik wykonywał usługi osobiście na rzecz Spółki i jednocześnie usług takich nie wykonywał na rzecz ludności, w rzeczywistości bowiem na ustaleniu tychże okoliczności w postępowaniu podatkowym nie poprzestano, prowadząc dalsze postępowanie dowodowe, o czym świadczą choćby dalsze czynności procesowe /przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień strony i wypisów z ewidencji działalności gospodarczej/. Nie było zatem żadnych podstaw do zastosowania przez Sąd dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro nie można zarzucić organowi podatkowemu błędów w zebraniu i ocenie materiału dowodowego i wyjaśnianiu istotnych dla sprawy okoliczności. Ustalając prawidłowo określony stan faktyczny organy obu instancji dokonały też jego prawidłowej subsumcji, przyjmując, że uzyskany w wykonania przez podatnika spornych usług menedżerskich przychód jest przychodem ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik podatników wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skargę kasacyjną uznać należało za pozbawioną uzasadnionych podstaw.
Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Jak wynika to z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, za swoją podstawę przyjęła ona przede wszystkim naruszenie wskazanego przepisu prawa materialnego /art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ w dwojaki sposób, a mianowicie przez błędną jego wykładnię i przez jego niewłaściwe zastosowanie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z takim sformułowaniem podstawy kasacyjnej zauważyć trzeba, iż w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niejednokrotnie już podkreślano, że błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Wskazanie w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dwóch alternatywnych postaci /sposobów/ naruszenia prawa materialnego prowadzi zatem do wniosku, iż zasadniczo niedopuszczalnym jest ich równoczesne powoływanie jako podstawy kasacyjnej - skuteczny zarzut błędnej wykładni określonej normy prawnej wyklucza bowiem w istocie możliwość skutecznego postawienia zarzutu niewłaściwego jej zastosowania. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący.
Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z nie-jasno sformułowanej normy. Jest ona konieczna wówczas, gdy na tle określonego tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga /por. wyrok NSA z 25.05.2004 r., FSK 155/04/, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.
Przechodząc do oceny poszczególnych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zarzucając błędną wykładnię ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazanych w niej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarga nie wskazuje ani tego, na czym miałoby polegać błędne określenie ze strony Sądu treści zawartych w tychże przepisach norm prawnych, ani też nie podejmuje próby wskazania, jaka, jej zdaniem, jest prawidłowa ich treść. Formułując ten zarzut wskazuje ona, iż naruszenie to polegało na przyjęciu przez Sąd, że przychód podatnika uzyskiwany z tytułu umowy zlecenia nie mieści się w źródle przychodu określanym jako działalność wykonywana osobiście oraz na przyjęciu, że źródłem uzyskiwanych z tytułu umowy zlecenia przychodów nie jest działalność wykonywana osobiście, pomimo tego, iż z przepisów tych wynika jednoznacznie, że wykonywana przez podatnika działalność w ramach wykonywania umowy zlecenia mieści się w działalności wykonywanej osobiście. Zarzut taki pozbawiony jest jednak jakichkolwiek podstaw, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby w którymkolwiek elemencie swych rozważań i ocen Sąd zapatrywania takie przyjmował za wynikające z jakiegokolwiek przepisu ustawy stosowanej podatkowej, a w szczególności z jej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 bądź art. 13 pkt 8 lit. "a". W istocie z tak sformułowanych zarzutów wynika, że naruszenia obu tych przepisów skarga kasacyjna upatruje nie w błędnej ich wykładni, lecz w niewłaściwym ich zastosowaniu przez Sąd do ustalonego podatkowoprawnego stanu faktycznego.
Rozpatrując tak rozumiany zawarty w niej zarzut naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, iż niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów ustawy podatkowej skarga kasacyjna upatruje w istocie nie tyle w błędnej subsumcji ustalonego w sprawie podatkowego stanu faktycznego, co we wadliwym ustaleniu tego stanu faktycznego ze strony Sądu poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wystarcza do ustalenia, iż przychody skarżącego podatnika, uzyskiwane z wykonania usług zarządzania na podstawie umowy zlecenia, są przychodami ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.
Zarzut wadliwości samej podstawy faktycznej wyroku jest zawsze wynikiem określonego uchybienia procesowego, które w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymaga wskazania tych przepisów postępowania sądowego, naruszenie których doprowadziło do wadliwego ustalenia faktów.
Jak wynika to z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, oparta ona została również na podstawie naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania sądowego, tj. przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W związku z taką podstawą skargi kasacyjnej przypomnieć wypada, iż stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nie- ważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 par. 1 określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.
Z końcowych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wynika, iż podstawą uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stanowiły wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przytaczając taką podstawę prawną swego rozstrzygnięcia Sąd wskazał w tymże uzasadnieniu na przesłanki faktyczne, jakimi winien kierować się zarówno podatnik, jak i kontrolujący go organ podatkowy, przy ocenie tego, czy wykonywane przez podatnika usługi zarządzania stanowią przejaw działalności wykonywanej osobiście, stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też są usługami wykonywanymi w ramach źródła przychodów określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej/. Nie przesądzając bynajmniej tego, czy w rozpatrywanej sprawie nieprawidłową jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja osiągniętego przez skarżącego podatnika przychodu z wykonywania takich usług jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, a więc ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jedynie, że ocena ta nie została poprzedzona wszechstronnym wyjaśnieniem ze strony organów podatkowych wszystkich okoliczności mogących ewentualnie przemawiać za taką kwalifikacją świadczonej usługi zarządzania i uzyskiwanego stąd przychodu, jaka zastosowana została przez samego podatnika, tj. w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3/. Brak wyjaśnienia tychże okoliczności, szczegółowo w uzasadnieniu wyroku wskazanych, w ocenie Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż rozstrzygnięcie sprawy ze strony organów podatkowych opiera się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, a więc podjęte z naruszeniem zwłaszcza art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, prowadzącym w prostej konsekwencji do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, co koniecznym czyniło uznanie wniesionej skargi za zasługującą na uwzględnienie.
Akceptując takie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stwierdzić należy, iż kwestionująca je skarga kasacyjna zawiera w swej istocie polemikę z dokonaną przez ten Sąd oceną zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, ocenę tę uznając za nietrafną z przyczyn, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzasadniają formułowanego w skardze zarzutu o wydaniu zaskarżonego wyroku z naruszeniem któregokolwiek ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Uznając w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw zarówno w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.