II FSK 182/22

II FSK 182/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Alicja Polańska
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 180/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-09-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 16 ust. 1 pkt 26c, art. ust. 2a pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 2439
ar. 69 ust. 1, art. 70 ust. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.)
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 366 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (delegowany) Alicja Polańska, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 180/21 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.384.2020.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 180/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej jako "u.p.d.o.p.") w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu albo pożyczki wobec któregokolwiek ze zobowiązanych do spłaty nie daje skarżącej prawa do zaliczenia odpisu na straty kredytowe, utworzonego na daną wierzytelność, w ciężar kosztów uzyskania przychodów;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez:
a) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a) u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu albo pożyczki wobec któregokolwiek z zobowiązanych do spłaty nie daje skarżącej prawa do zaliczenia odpisu na straty kredytowe, utworzonego na daną wierzytelność, w ciężar kosztów uzyskania przychodów;
b) naruszenie przepisu art. 146 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 57a p.p.s.a. polegające na podtrzymaniu stanowiska organu przedstawionego w wydanej interpretacji, gdy obowiązkiem sądu było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. Strony postępowania nie skorzystały z możliwości udziału w posiedzeniu.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Niezasadne są zarzuty oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W pierwszym z nich skarżąca zarzuciła sądowi meriti naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów dotyczy środka kontroli, jaki powinien zastosować sąd administracyjny w przypadku naruszeń przepisów postępowania (innych niż skutkujące powstaniem podstawy do wznowienie postępowania), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi z wymienionych przepisów jest przepisem nieistniejącym – art. 1 p.p.s.a. nie dzieli się na jednostki redakcyjne (paragrafy). Trzeci z przepisów określa obowiązek sądu administracyjnego do stosowania środków kontroli przewidzianych ustawą. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że w przypadku postępowania odwoławczego nie obowiązuje zasada oficjalności, tylko skargowości, a tym samym sąd odwoławczy nie może konkretyzować czy poprawiać skargi kasacyjnej. Pogląd ten jest już od dawna ugruntowany w orzecznictwie. Jeśli zatem strona uważa, co wynika z zarzutów naruszenia prawa materialnego i opisu naruszenia, które zostało wskazane w punkcie 2a skargi kasacyjnej, że organ naruszył wyłącznie prawo materialne poprzez błędną jego wykładnię , to zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest nieadekwatny do tej sprawy. Naruszenie drugiego z powołanych w tej podstawie kasacyjnej przepisu nie poddaje się w ogóle kontroli instancyjnej, skoro wskazuje na uchybienie nieistniejącemu przepisowi. Trzeci z przepisów wymienionych w tym zarzucie również nie został naruszony przez sąd pierwszej instancji, bowiem oddalenie skargi jest jednym ze środków kontroli legalności decyzji, wymienionym w art.151 p.p.s.a.
Także zarzut z punktu 2b skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony. Art.146 p.p.s.a składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, a skarżący nie doprecyzował, której z nich (czy obu) zarzut dotyczy. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia wskazanego jako pozostający w związku z art.146 p.p.s.a. art. 57a p.p.s.a. Ten ostatni przepis określa wymogi skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego. Sąd pierwszej instancji mógłby go naruszyć, gdyby rozpoznał skargę uwzględniając naruszenia niewskazane w skardze, a tego nie uczynił.
3.2. Sąd meriti dokonał także prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a) w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca, będąca instytucją finansową (bankiem) chciała uzyskać stanowisko organu interpretującego co do następujących kwestii: 1. Czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu więcej niż jednemu kredytobiorcy, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p, które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie w stosunku do wszystkich współkredytobiorców? 2. Czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu, który jest zabezpieczony poręczeniem, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p, które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie jedynie w stosunku do kredytobiorcy?
Spółka wyraziła pogląd, że wystarczy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności tylko w odniesieniu do jednego ze współzobowiązanych lub wyłącznie do dłużnika w przypadku poręczenia. Organ interpretujący i sąd pierwszej instancji uznały, że nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona wobec wszystkich współdłużników oraz poręczycieli. Ten ostatni pogląd podziela również skład NSA orzekający w tej sprawie.
Spółka zwraca uwagę, że definiując pojęcie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ustawodawca odwołuje się do wskazania okoliczności dotyczących dłużnika, jednocześnie wskazując na dłużnika w liczbie pojedynczej. Zwraca także uwagę, że przy wykładni językowej, dokonanej przez sąd dochodzi do absurdalnych rezultatów, że jeśli jest kilku współdłużników, to wszyscy muszą umrzeć, aby można było uznać nieściągalność wierzytelności za prawdopodobną. Rozumowanie to jest błędne i opiera się tylko na niektórych zwrotach użytych w art.16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. oraz pomija tę część normy, regulującej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez banki rezerw na poczet wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, która wynika z art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p. Tymczasem odtwarzając treść normy, należy odnieść się do wszystkich przepisów współtworzących jej treść, a nie tylko do fragmentów niektórych z nich. Ponadto, co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia, tego rodzaju wykładnia prowadzić może w tym przypadku do absurdalnych wniosków. Zauważyć bowiem należy, że skarżąca pytała o kredyt udzielony kilku osobom. Gdyby przydać tak istotne znaczenie użyciu przez ustawodawcę słowa "dłużnik" w liczbie pojedynczej (bez uwzględnienia kontekstu, w jakim słowo to zostało użyte), udzielenie takiego kredytu byłoby niemożliwe. Art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.Dz.U. z 2020 r. poz. 1986 z późn.zm.) definiuje bowiem umowę kredytu bankowego w następujący sposób:" Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu" (podkreślenia sądu). Także w art. 70 ust. 1 Prawa bankowe mowa jest o badaniu zdolności kredytowej kredytobiorcy. Nie ma jednakże wątpliwości, że umowa kredytowa może dotyczyć kredytu udzielonego na rzecz kilku osób, o skutki podatkowe takiej umowy pytała zresztą skarżąca.
Jeżeli kredyt udzielony jest kilku kredytobiorcom, ci ostatni są dłużnikami solidarnymi w rozumieniu art. 366 § 1 k.c. Oznacza to, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Stosownie do art. 366 § 2 k.c. aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Solidarność dłużników oznacza , że występują oni po stronie dłużniczej stosunku zobowiązaniowego. Wzmacnia ona pozycję prawną wierzyciela i pewność wykonania zobowiązania.
Wracając do przepisów ustawy podatkowej przypomnieć należy, że rezerwy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit.a u.pd.o.p., tworzone są na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i które dotyczą należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów i pożyczek. Uprawdopodobnienie nieściągalności również odnosi się do wierzytelności (art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p.). W przypadku kredytu udzielonego na rzecz kilku kredytobiorców (wpółkredytobiorców) wierzytelność banku jest tylko jedna, natomiast po stronie dłużnika występuje więcej niż jedna osoba. Mimo zatem użycia przez ustawodawcę słowa "dłużnik" w liczbie pojedynczej, należy odnieść przesłanki nieściągalności do wszystkich dłużników, od których bank może domagać się spełnienia świadczenia. Nieściągalność oznacza bowiem niemożność wyegzekwowania. Uprawdopodobnienie nieściągalności musi dotyczyć wierzytelności. Jeśli zatem do spłaty zobowiązania zobowiązane jest kilka osób solidarnie, a wierzycielowi przysługuje prawo domagania się od każdej z nich spłaty całego długu, to przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności muszą dotyczyć każdego z nich. Tylko wówczas można bowiem uznać, że nieściągalna jest wierzytelność (dług, za który odpowiada kilka osób). Przy czym należy podkreślić, że nie musi ich dotyczyć wspólnie jedna z przesłanek wymienionych w art.16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., byleby każdego ze współdłużników dotyczyła którakolwiek z nich.
Zabezpieczenie spłaty kredytu poprzez zawarcie umowy poręczenia jest zabezpieczeniem osobistym. W orzecznictwie wyjaśnia się, że ocena, czy poręczyciel jest dłużnikiem osobistym wierzyciela, którego interes zaspokaja spełniając świadczenie wynikające z zobowiązania, za które poręczył zależy od sposobu zdefiniowania pojęcia "dłużnik osobisty". W uchwale z 8 sierpnia 2012 r., III CZP 42/12 (OSNC 2013, Nr 3, poz. 30), Sąd Najwyższy wyjaśnił, że jest ono związane z zasadą odpowiedzialności za dług i ma zastosowanie do osoby, która odpowiada za niego całym swoim majątkiem, w opozycji do "dłużnika rzeczowego", który odpowiada za dług z ograniczeniem do konkretnej rzeczy. Istota poręczenia polega na zaciągnięciu wobec wierzyciela innego dłużnika (zobowiązania głównego) dodatkowego zobowiązania do spełnienia świadczenia z tego zobowiązania na wypadek, gdyby pierwszy dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczyciel zaciąga w związku z tym własne zobowiązanie, odrębne wprawdzie od zobowiązania głównego, ale zależne od jego istnienia. Wykonanie przez poręczyciela jego własnego zobowiązania prowadzi do spłaty długu głównego. O ile ten dług bywa nazywany "cudzym", to wyłącznie dla podkreślenia, że pierwotnie dotyczy on innej osoby niż poręczyciel i wywodzi się z innego, samodzielnego źródła, którym oczywiście nie jest umowa poręczenia. Poręczenie rodzi osobistą odpowiedzialność poręczyciela, gdyż dochodzenie jego odpowiedzialności za zobowiązanie, za które poręczył może dotknąć wszystkich składników jego majątku (por. postanowienie SN z 9 września 2016 r., V CSK 30/16, LEX nr 2124050). Jeżeli w umowie poręczenia nie zastrzeżono odmiennie, poręczyciel odpowiedzialny jest za dług jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.). Poręczenie nie wygasa w przypadku śmierci dłużnika (art. 883 § 3 k.c.). Wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego lub złożenie wniosku o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub wszczęcie postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania poręczyciela. Stosownie do art.167 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 814 z późn.zm.) układ nie narusza praw wierzyciela wobec poręczyciela oraz współdłużnika dłużnika ani praw wynikających z hipoteki, zastawu, zastawu skarbowego, zastawu rejestrowego lub hipoteki morskiej, jeżeli były one ustanowione na mieniu osoby trzeciej. Oznacza to, że również w tym przypadku wierzyciel może żądać spłaty kredytu od poręczyciela. A zatem aby uznać, że uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności, przesłanki z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. muszą być spełnione także wobec współdłużnika, którym jest poręczyciel, skoro jest on zobowiązany do spełnienia świadczenia.
Tym samym prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że możliwość zaliczenia przez bank rezerwy do kosztów uzyskania przychodów wymaga uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich dłużników zobowiązanych do spłaty pożyczki lub kredytu. Wynika to nie tylko z wykładni językowej, ale także z wykładni systemowej.
3.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.
3.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Jaśniewicz