II FSK 1817/09

60/1/B/2013 POSTANOWIENIE z dnia 17 lutego 2012 r. Sygn. akt Ts 177/11 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Maria Gintowt-Jankowicz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Tomasza K. w sprawie zgodności: art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.) oraz art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) z art. 2, art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 13 czerwca 2011 r. Tomasz K. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.; dalej: ustawa o zryczałtowanym PIT) oraz art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: ustawa o PIT) z art. 2, art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT: „pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”. W skardze zakwestionowano zdanie drugie tego przepisu, w zakresie, w jakim stwarza domniemanie kontynuacji ryczałtowej formy opodatkowania jedynie w sytuacji faktycznego opodatkowania tą formą w roku wcześniejszym, a nie stwarza domniemania kontynuacji woli podatnika w zakresie wyboru tej formy opodatkowania w razie jej utraty w roku wcześniejszym (przy braku wyboru innej formy opodatkowania). W ocenie skarżącego regulacja ta tym samym różnicuje sytuację podatnika składającego nieobowiązkowe oświadczenie o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania i sytuację podatnika nieskładającego tego oświadczenia, przez co jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 2 zdanie drugie oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT: „w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach”. W ocenie skarżącego regulacja ta jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 2 zdanie drugie oraz art. 32 ust.1 Konstytucji w tym samym zakresie co art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym PIT. Jednocześnie, zdaniem skarżącego, w powyższym zakresie niezgodny z art. 2, art. 31 ust. 2 zdanie drugie oraz art. 32 ust.1 Konstytucji jest także art. 9a ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu: „dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej”. Skarga konstytucyjna została sformułowana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. 14 lipca 2008 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w szczególności art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT) w trybie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 29 września 2008 r. (nr IPPB1/415-805/08-2/IF) stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Pismem z 19 października 2008 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT. W odpowiedzi na to wezwanie, 14 listopada 2008 r. (nr IPPB1/415-805/08-4/IF) Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i uznał zawarte w niej stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 44/09) oddalił skargę skarżącego na interpretację indywidualną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1817/09) oddalił skargę kasacyjną w tym przedmiocie. Wyrok ten doręczono skarżącemu 14 marca 2011 r. Zarządzeniem z 28 lipca 2011 r. pełnomocnik skarżącego został wezwany do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez wskazanie, jakie konstytucyjne prawa lub wolności skarżącego wynikające z art. 2, z art. 31 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez zaskarżone regulacje oraz nadesłanie pięciu odpisów pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 29 września 2008 r. (nr IPPB1/415-805/08-2/IF) wraz z odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 14 listopada 2008 r.). Pełnomocnik skarżącego pismem z 16 sierpnia 2011 r. odniósł się do powyższego zarządzenia, w szczególności precyzując, jakie prawa podmiotowe skarżącego wynikające ze wskazanych w skardze konstytucyjnej przepisów zostały – w jego ocenie – naruszone, nadesłał również odpisy orzeczeń zapadłych w sprawie skarżącego. W przekonaniu wnoszącego niniejszą skargę konstytucyjną zaskarżone regulacje naruszają: po pierwsze, wywodzone z art. 2 Konstytucji zasady zaufania i lojalności państwa wobec adresata norm prawnych, zasadę sprawiedliwości podatkowej, zasadę poprawnej legislacji, pewności i bezpieczeństwa prawnego; po drugie, wywiedziony z art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji – zakaz zmuszania do tego, czego prawo nie nakazuje; po trzecie – zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, służącym eliminacji z systemu prawnego niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej. Zasady korzystania z tego środka prawnego precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W myśl jej art. 47 ust. 1 pkt 2 obowiązkiem podmiotu występującego ze skargą konstytucyjną jest wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez zakwestionowane unormowanie będące podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w jego sprawie. Wynika stąd, że zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw powinien być skonkretyzowany przez skarżącego zarówno pod kątem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jednocześnie kontrola zakwestionowanych przepisów dokonywana jest wyłącznie z punktu widzenia wskazanego przez podmiot skarżący tzw. wzorca konstytucyjnego, którym nie może być każdy przepis Konstytucji, ale tylko ten, który normuje określoną wolność lub prawo (podmiotowe). Z tego względu określenie w skardze konstytucyjnej wzorca kontroli ma istotne materialnoprawne i procesowe znaczenie. Skarżący jest zobligowany nie tylko do wskazania określonej kategorii prawa lub wolności o randze konstytucyjnej, lecz także do sformułowania argumentów, które mogłyby uprawdopodobnić postawiony zarzut niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu. Jednocześnie Trybunał, na podstawie art. 66 ustawy o TK, jest związany granicami skargi konstytucyjnej i nie może zastępować skarżącego w obowiązku doboru właściwych wzorców do prowadzonej kontroli konstytucyjności zaskarżonych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga powyższych warunków nie spełnia. W analizowanej sprawie skarżący żąda zbadania zgodności zaskarżonych przepisów ustawy podatkowej z art. 2, art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Żaden z tych przepisów nie wyraża jednak samoistnego publicznego prawa podmiotowego, na co Trybunał wielokrotnie wskazywał już w swoim orzecznictwie. W szczególności, odnosząc się do art. 2 Konstytucji i wywodzonych z niego zasad zaufania i lojalności państwa wobec adresata norm prawnych, sprawiedliwości podatkowej, poprawnej legislacji, pewności i bezpieczeństwa prawnego, Trybunał stwierdza, że nie stanowi on samoistnego źródła praw podmiotowych, których ochrony skarżący mógłby domagać się w skardze konstytucyjnej. Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego i jej komponenty (tj. przytoczone w skardze konstytucyjnej zasady zaufania i lojalności państwa wobec adresata norm prawnych, sprawiedliwości podatkowej, poprawnej legislacji, pewności i bezpieczeństwa prawnego) wyznacza jedynie standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw oraz korzystania z nich, nie wprowadzając jednocześnie konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. postanowienia TK z: 10 stycznia 2001 r., Ts 72/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 12; 20 lutego 2008 r., SK 27/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 22 oraz postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Może ona stanowić wzorzec kontroli, lecz tylko wówczas, gdy reguły z niej płynące zostaną odniesione do przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Niemniej jednak, ze względu na sposób sformułowania uzasadnienia analizowanej skargi konstytucyjnej, nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, które miałoby zostać naruszone. Podobnie niesamoistny charakter mają art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Nieodniesienie ich treści do konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego wyczerpuje negatywną przesłankę dopuszczalności skargi konstytucyjnej (por. postanowienia TK z: 15 grudnia 2009 r., Ts 188/09, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 66; 6 stycznia 2009 r., Ts 273/08, OTK ZU nr 3/B/2009, poz. 213; 21 stycznia 2009 r., Ts 356/08, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 146; 17 kwietnia 2009 r., Ts 242/08, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 30). Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Należy jednocześnie wskazać, że za odmową nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej przemawiają również inne argumenty. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem spraw toczących się przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Należy zatem rozważyć, czy interpretacja indywidualna wydawana przez organy podatkowe jest orzeczeniem o prawach lub wolnościach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji. Interpretacja indywidualna jest instrumentem pomocniczym dla podatników, szczególnie przydatnym w procesie samoobliczenia (samowymiaru) podatku. Procedura udzielania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV ordynacji podatkowej (zob. H. Dzwonkowski, komentarz do art. 14a, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2006, s. 130 i n.). Interpretacja indywidualna stanowi wykładnię prawa podatkowego. W procesie jej wydawania nie ma miejsca rozstrzyganie sprawy podatkowej, a jedynie zastosowanie przepisów prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, i to nawet niekiedy takiego, jaki jeszcze nie wystąpił (zob. R. Mastalski, komentarz do art. 14b, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 147). Udzielenie interpretacji o zakresie stosowania prawa jest jednocześnie czynnością z zakresu władzy publicznej. Czynność ta polega jednak wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Konsekwencją interpretacji nie jest konkretyzacja uprawnienia lub obowiązku ciążącego na podatniku. Zakres obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Jakakolwiek więc czynność organu podatkowego polegająca jedynie na interpretacji nie może doprowadzić ani do wykreowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe ani też na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią (art. 14k § 1 in fine). Jednocześnie art. 14k § 3 ordynacji podatkowej wyraża zasadę, zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej nie może szkodzić. Przepis ten określa także konsekwencje wynikające z nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez podatnika (zob. komentarz do art. 14k, [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 97). Wnoszący skargę konstytucyjną w postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi domagał się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji (tj. dokonania przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o PIT i ustawy o zryczałtowanym PIT, w tym odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym 2007 i w latach kolejnych ma prawo rozliczenia podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym PIT). W tym stanie rzeczy zarówno interpretacja indywidualna, jak i orzeczenia sądów w tym zakresie nie stanowiły wydania ostatecznego orzeczenia o wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego, lecz były jedynie wyrażeniem stanowiska tychże organów co do zasadności opinii skarżącego w zakresie dokonania wykładni zaskarżonych w skardze konstytucyjnej regulacji. Okoliczność ta wyklucza kontrolę zgodności z Konstytucją art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT oraz art. 9a ust. 1 ustawy o PIT w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej (por. postanowienia TK z 19 kwietnia 2011 r., Ts 190/10 i Ts 191/10, dotychczas nieopublikowane). Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. W tym stanie rzeczy Trybunał postanowił jak w sentencji.