I SA/Wr 1719/15

I SA/Wr 1719/15 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2016-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-09-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Kamieniecka
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 12 ust. 1 pkt 7,  14
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi B sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwoty 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wydana na rzecz B sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) z siedzibą we W.
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 12 marca 2015r. spółka wystąpiła o wydanie ww. interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny. W 2005 r. spółka zakupiła nieruchomość położoną we W., przy ul. R. [...] (dalej: nieruchomość) za kwotę [...] PLN. Nieruchomość składa się z kilkunastu odrębnych działek o łącznej powierzchni 17,0983 ha, dla których sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (polegająca na wykorzystywaniu części nieruchomości jako terenu przeznaczonego do doszkalania umiejętności kierowców oraz jako toru dla kierowców). Spółka planuje wnieść aportem do innej spółki z o. o. (dalej: spółka A) część nieruchomości (ok. 10 ha z 17,0983 ha) obejmując w spółce A udziały o wartości odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia tej części nieruchomości, liczonej proporcjonalnie w stosunku do ceny nabycia całej nieruchomości, tj. udziały o wartości ok. 1.654.000 PLN. Różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (ok. 1.654.000 PLN) a wartością rynkową przedmiotu aportu (ok. 19.600.000 PLN) zostanie przelana na kapitał zapasowy (agio) spółki A. W wyniku wniesienia aportu spółka stanie się większościowym udziałowcem spółki A. Wartość rynkowa wnoszonej działki znacznie przekroczy wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wniesiony aport (tj. o ok. 18 mln zł). Spółka jako przyszły wspólnik spółki A zainteresowana jest wejściem do spółki A w charakterze wspólnika z uwagi na planowaną przez spółkę A, dochodową, będącą obecnie na etapie realizacji inwestycję w tor wyścigowy, co pokrywa się z przedmiotem działalności spółki. Kondycja finansowa spółki A jest niewystarczająca dla planowanej inwestycji, dlatego spółka A potrzebuje dokapitalizowania celem pozyskania środków dla finalizacji wskazanej inwestycji, natomiast Spółka jest zainteresowana planowaną inwestycją.
W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wartość przychodu osiągniętego przez spółkę z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów w spółce A, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o p.), pomimo wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej aportu ponad wartość nominalną udziałów (agio)?
Zdaniem spółki, z tytułu objęcia udziałów w spółce A w zamian za aport (część nieruchomości), dla spółki powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p., pomimo wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej aportu ponad wartość nominalną udziałów (agio), która to nadwyżka nie będzie stanowiła przychodu spółki.
1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o p. i stwierdził, że z punktu widzenia przepisów u.p.d.o p. istotny jest efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu. W ocenie organu podatkowego, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego w przedmiotowym wniosku ma określenie relacji, jakie zachodzą pomiędzy normą wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p. a normą przewidzianą w art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o p. Odwołując się do treści ww. przepisów stwierdzono, że zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Zauważono, że ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji). Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody / argumenty / racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. Podkreślono, że ocena, czy aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o p. dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p. została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów. W świetle powyższego, na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o p., w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p. byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 u.p.d.o.p., albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p.
Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że wartość przychodu osiągniętego przez spółkę z tytułu objęcia udziałów w spółce A w zamian za aport (część nieruchomości) będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów w spółce A, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o p. (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p.). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce A, tj. na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o p.
1.4. W dniu 26 czerwca 2015r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
1.5. W piśmie z dnia 24 lipca 2015r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną i zarzucono jej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p. w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach wskazanych w interpretacji, na podstawie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o p. będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu spółki na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów. Wniesiono na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 200 ppsa.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wniesienia przez skarżącą aportu do innej spółki w postaci części nieruchomości organy podatkowe będą uprawnione do określenia przychodu skarżącej z tytułu omawianej transakcji w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, a więc czy w takim przypadku zastosowanie znajdą stosowane w sposób odpowiedni postanowienia art. 14 u.p.d.o p.
3.3. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnienie prawne stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku składu 7 sędziów z dnia 20 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1772/13, publ. CBOSA. W wyroku tym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p. w zw. z art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o p. organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o p. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w przywołanym wyroku NSA należy również odnieść do niniejszej sprawy. Takie też stanowisko odnajdujemy w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do obowiązujących w 2015r. przepisów u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Po 1609/15, publ. CBOSA), które Sąd w niniejszym składzie podziela a argumentację zawartą w ww. wyrokach przyjmuje za własną.
3.4. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
3.5. Jak wynika z treści przytoczonego przepisu ustawodawca wielkość przychodu z tytułu objęcia udziałów, czy też akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powiązał z wartością nominalną objętych udziałów lub akcji. Zauważyć przy tym należy, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "wartość nominalna", treść tego pojęcia należy zatem ustalić przy zastosowaniu reguł wykładni językowej. Na gruncie reguł języka powszechnego sformułowanie wartość nominalna oznacza tyle co wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem sjp.pwn.pl]. Mając zatem na względzie przypisywaną na gruncie reguł języka powszechnego treść pojęcia "wartość nominalna" należy przyjąć, że wartością tą jest wartość widniejąca, wskazana na określonym dokumencie. Już z tego względu wskazać należy, że wartość ta ma charakter stały. W odniesieniu do spółek kapitałowych wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna udziałów czy też akcji świadczy o wielkości kapitału zakładowego danej spółki, należy przy tym zaznaczyć, że wartość ta jest wartość stałą, niepodlegającą mechanizmom rynkowym. W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 189 § 2 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) stanowi, iż wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. W odniesieniu do przywołanego przepisu w doktrynie wskazuje się, że cechą spółek kapitałowych jest między innymi to, że wszelkie zmiany wartości kapitału zakładowego muszą wynikać ze sformalizowanych czynności podwyższania lub obniżania kapitału zakładowego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, publ. LEX). Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że wartość nominalna nie podlega mechanizmom rynkowym, a wynika jedynie ze sformalizowanych czynności związanych z założeniem spółki kapitałowej, czy też późniejszym podniesieniem jej kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do postanowień art. 153 § 3 k.s.h. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Z kolei na mocy art. 309 § 1 k.s.h. akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W świetle przytoczonych regulacji należy - wnioskując a contrario - stwierdzić, że ustawodawca dopuszcza możliwość obejmowania udziałów czy też akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji otrzymana nadwyżka wartości przedmiotu wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji musi zostać przelana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Omawiany wymóg wynika, w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z postanowień przytoczonego powyżej art. 154 § 3 k.s.h., a w odniesieniu do spółki akcyjnej wymóg ten wynika z postanowień art. 396 § 2 k.s.h., zgodnie z którym do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe – po pokryciu kosztów emisji akcji. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany wartości nominalnej udziałów i akcji, także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
3.6. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14 u.p.d.o p., do których stosowania w sposób odpowiedni odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine u.p.d.o p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).
3.7. Na tle przytoczonej powyżej regulacji powstaje pytanie, jak należy w sposób odpowiedni stosować regulacje art. 14 u.p.d.o p., przewidujące możliwość określenia przez organ podatkowy wielkości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, do ustalenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część, którym to stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 in principio jest wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji. Odnosząc się do poruszonego zagadnienia należy wskazać, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (wyrok SN z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I CSK 357/07, LEX nr 394763). W ocenie niniejszego Sądu, stosowanie określonych przepisów w sposób odpowiedni oznacza, że przepisy te mogą być stosowane jedynie w takim zakresie i w takim sposób, w jaki da się to pogodzić z ratio legis przepisu odsyłającego, a więc w niniejszej sprawie, art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o p. może być stosowany jedynie w zakresie dającym się pogodzić z ratio legis przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p.
3.8. W ślad za przywołanym na wstępie wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13, publ. CBOSA należy stwierdzić, że odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p.), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o p.), wymaga rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. W przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w k.s.h., wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu. Podzielając pogląd NSA wyrażony w przywołanym powyżej wyroku stwierdzić należy, że jeżeli ustawodawca na gruncie prawa handlowego zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio (nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji), to nie można uznać, że jednocześnie obliguje on organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), pomimo tego, że nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Przyznanie organom podatkowym prawa do określenia wartości przychodu w sytuacji, gdy wartość nominalna zgodnie z regulacjami prawa handlowego odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, powodowałoby zastawienie na podatnika swoistej pułapki, pozwalającej organom podatkowym na wywodzenie niekorzystnych skutków podatkowych z zachowania zgodnego z regulacjami prawa handlowego. Skoro regulacje k.s.h. przewidują możliwość obejmowania udziałów czy też akcji powyżej ich wartości nominalnej, nakładając przy tym obowiązek przelania powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, to powstałej w ten sposób nadwyżki nie można poczytywać za rezultat niedozwolonej manipulacji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 480/12, publ. CBOSA). W przypadku zatem objęcia przez skarżącą udziałów w spółce z o.o., na mocy odesłania z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p., zastosowanie znajdzie jedynie stosowany w sposób odpowiedni przepis art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o p.
3.9. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia kryterium jej zgodności z prawem należy wskazać na regulacje art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a u.p.d.o p. – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wskazana powyżej treść art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o p. jest wynikiem wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1387). Przed 1 stycznia 2014 r. przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o p. stanowił, że – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), (...), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), (...) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), (...) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
3.10. Omawiana zmiana w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów czy też akcji objętych w zmian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część, w ocenie Sądu pozostaje bez wpływu na wynikającą z wyżej poczynionych rozważań konkluzję o braku możliwości określenia przez organ podatkowy wartości przychodu, który został przez ustawodawcę wprost powiązany z wartością nominalną, a ta ze swojej natury jest wielkością stałą. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2014 r. zmiana w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie wpływa przy tym na poczynione powyżej rozważania, z których wynika, że przyznanie organom podatkowym prawa do określenia wartości przychodu w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów czy też akcji zgodnie z regulacjami prawa handlowego odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, spowodowałoby zastawienie na podatnika swoistej pułapki, pozwalającej organom podatkowym na wywodzenie niekorzystnych skutków podatkowych z zachowania zgodnego z regulacjami prawa handlowego. Powyższy rezultat wykładni znajduje potwierdzenie również w uzasadnieniu projektu ustawy którą wprowadzono omawiane zmiany, zmiana regulacji zawartych w art. 15 ust. 1k u.p.d.o p. miała jedynie charakter dostosowawczy polegający na rozszerzeniu zakresu podmiotowego przepisu na wszystkie spółki będące podatnikami dochodowego, w tym spółki komandytowo-akcyjne, zmiana omawianego przepisu zawierała przy tym odniesienie do nowej kategorii przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7a u.p.d.o p. [por. druk 1725, Sejm VII kadencji; dostępny pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=1725].
3.11. Za aktualne, pomimo zmiany stanu prawnego, należy przy tym uznać wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13, publ. CBOSA twierdzenia, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Wskazać w tym miejscu wypada, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W sytuacji objęcia udziałów lub akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód w zakresie nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu wkładu ponad wartością nominalną obejmowanego udziału lub akcji, lecz z drugiej strony spółka kapitałowa nie będzie w stanie zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od omawianej nadwyżki. W takiej sytuacji nie ma również potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości rynkowej przedmiotu aportu, bowiem przychód będzie podlegać opodatkowaniu w momencie zbycia udziałów czy też akcji, przy czym w sytuacji zbycia udziałów i akcji przychód z tego tytułu musi odpowiadać wartości rynkowej.
3.12. W ślad za wyżej wskazanym wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13, publ. CBOSA należy ponadto wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nr druku – 1854) określono wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p. jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie m.in. wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce objętych w zamian za wniesione do spółki wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić przy tym należy, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.
3.13. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o p. w zw. z art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o p.
3.14. Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.