II FSK 1801/09

II FSK 1801/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-09-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jerzy Rypina
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Sz 341/09 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2009-07-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 31 ust. 3, art. 23, art. 71, art. 8 ust. 2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
art. 7, art. 75, art. 77, art. 80
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
par. 18 ust. 1, par. 6.
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Tezy
Teza informacyjna:
Ocena zasadności zastosowania w danej sprawie jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514), w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., powinna uwzględniać wymogi zasady wykładni zgodnej z konstytucją, a w szczególności art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w których zawarte są zasada proporcjonalności oraz zasada zaufania obywateli do państwa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 341/09 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz M. G. kwotę 1.520 (jeden tysiąc pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 341/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):
2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor IS w S. w.w. decyzją z dnia 26 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 grudnia 2008 r., nr [...], ustalającą skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 13.499 zł z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej w dniu 29 lutego 2008 r. E. B. (matce).
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że postanowieniem z dnia 27 maja 2008 r. Sąd Rejonowy w Szczecinie stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 29 lutego 2008 r. matce skarżącej, ostatnio zamieszkałej w S., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 11 maja 1998 r., otwartego i ogłoszonego w dniu 27 maja 2008 r. w całości nabyła córka – skarżąca. Powyższe postanowienie uprawomocniło się dnia 18 czerwca 2008 r. i tego dnia powstał obowiązek podatkowy.
W dniu 7 sierpnia 2008 r. skarżąca złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. na formularzu SD-Z1 zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po E. B., w którym wykazała jako przedmiot spadku lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 46,83 m², położony w S. przy ul. B. [...], wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej o wartości 201.369 zł, a także środki pieniężne zgromadzone w Banku A. S.A. w S., zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem z banku w kwocie 8.906,20 zł. Skarżąca wykazała długi i ciężary spadku w kwocie 1.063,22 zł.
Wobec tego, że skarżąca dokonała zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku po upływie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, postanowieniem z dnia 24 września 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn.
2.2. W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącej podatek od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce w kwocie 13.499 zł. Podstawę opodatkowania pomniejszono o długi i ciężary spadku w kwocie 1.063,22 zł oraz o kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł. Z uwagi na to, że skarżącą zaliczono do pierwszej grupy podatkowej (córka zmarłej) zastosowano skalę podatkową określoną w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514; dalej: u.p.s.d.), stosownie dla nabywcy zaliczonego do pierwszej grupy podatkowej. Ostatecznie ustalono jako kwotę podlegającą opodatkowaniu 201.648,99 zł i stosownie do art. 15 ust. 1 w.w. ustawy wyliczono należny podatek na kwotę 13.499 zł.
2.3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca pismem z dnia 9 stycznia 2009 r. wniosła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i zwolnienie jej od podatku od spadków i darowizn bądź uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
2.4. Dyrektor IS w S. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest okoliczność, czy organ pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej matce skarżącej. Skarżąca zaskarżając decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn dowodziła, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d., skutkiem czego winno mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe wynikające z art. 4a ust. 1 i 2 w.w. ustawy. Organ drugiej instancji przytaczając treść wspomnianego przepisu wskazał, że zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania samego nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy). Warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach (matce) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na urzędowym formularzu, w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Nadto, organ wskazał, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wynika z przepisów materialnoprawnych, tj. u.p.s.d. i ma charakter terminu zawitego. Niedotrzymanie takiego terminu na gruncie prawa podatkowego powoduje ujemne dla strony skutki procesowe albowiem nie ma możliwości ubiegania się o jego przywrócenie. Ponadto, nie może on być przez organy podatkowe, ani skracany, ani przedłużany. Przy czym przy obliczaniu biegu terminów złożenia wymaganych dokumentów, stosuje się zasady wskazane w przepisach art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).
Odstępstwem od reguły określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest wystąpienie okoliczności opisanych w ust. 2, czyli sytuacje, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Wówczas przedmiotowe zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
W ocenie organu odwoławczego, okoliczności powołane przez skarżącą w odwołaniu, tj. remont w sądzie, a w konsekwencji późniejsze otrzymanie prawomocnego postanowienia o nabyciu praw do spadku i niezgłoszenie w ustawowym terminie nabycia spadku, nie wyczerpują dyspozycji art. 4a ust. 2 u.p.s.d., wobec czego zasadne jest opodatkowanie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej.
Ponadto, organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że skarżąca wiedziała o nabyciu spadku, które następuje z dniem śmierci spadkodawcy i toczącego się w postępowania przed Sądem w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Zatem w dobrze pojętym jej interesie było dołożenie wszelkich starań, aby zapoznać się zarówno z treścią postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak również z datą uprawomocnienia się tego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy miała zamiar skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. Nadto, skarżąca jako wnioskodawczyni w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po jej zmarłej matce z chwilą ogłoszenia rozstrzygnięcia została przez Sąd pouczona o prawie i terminie zaskarżenia. Przedmiotowe postanowienie o nabyciu praw do spadku stało się prawomocne z upływem terminu (21 dni) do wniesienia apelacji, w tym przypadku postanowienie uprawomocniło się w dniu 18 czerwca 2008 r.
Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. obwarowane zostało obowiązkiem zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku). W rozpoznawanej sprawie skarżąca wprawdzie dokonała zgłoszenia nabycia spadku na formularzu SD-Z1, jednak z uchybieniem terminu wskazanego w ustawie.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego (art. 120 i 122 O.p.) oraz naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p.).
Reasumując organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z przepisami w zakresie podatku od spadków i darowizn. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przyjął wartość rzeczy i praw majątkowych pozostawionych po matce skarżącej w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą jako odpowiadające wartości rynkowej, łącznie w kwocie 212.349,21 zł (lokal mieszkalny o wartości 201.369 zł, udział do ½ części środków pieniężnych w Bank A. S.A. w kwocie 6.832,20 zł oraz środki pieniężne zgromadzone w Banku A. S.A. w walucie obcej 1.902,32 USD - wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 18.06.2008r. w kwocie 4.148,01 zł). Wartość masy spadkowej pomniejszono o długi i ciężary spadku w wysokości 1.063,22 zł. Wobec skarżącej zastosowano kwotę wolną (tj. 9.637zł), zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz skalę podatkową z art. 15 ust. 1 tejże ustawy, stosownie dla nabywcy zaliczonego do pierwszej grupy podatkowej (córka zmarłej). Należny podatek od spadków i darowizn wobec powyższego wyniósł 13.499 zł.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
3.1. Wnosząc skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS do WSA w Szczecinie skarżąca zażądała jej uchylenia, a tym samym zastosowanie przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez całkowite zwolnienie jej od podatku od spadku nabytego po matce, na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2008 r. doręczonego w dniu 24 lipca 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 4a ust. 2 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżącej przysługiwała możliwość ponowienia uprawnienia do złożenia zgłoszenia i ustalenia innego końca terminu dotyczącego zgłoszenia spadku, albowiem skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i innych praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 w.w. artykułu, czyli po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia i uprawdopodobniła ten fakt przed organem podatkowym. Nadto, zarzuciła naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób dokładny i rzetelny, a oparcie się jedynie na domniemaniu, z którego wynika, że skarżąca dowiedziała się o treści postanowienia w dniu ogłoszenia, a tym samym została zapoznana z treścią pouczenia Sądu dotyczącego daty uprawomocnienia się postanowienia.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skarżącej.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie:
4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Powyższe zwolnienie od opodatkowania ma zatem charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy.
W przypadku gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania spadkobierca, by skorzystać z owego całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na druku SD-Z1 (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, Dz. U. Nr 243, poz. 1762; dalej: rozporządzenie MF). Niedotrzymanie terminu na gruncie prawa podatkowego rodzi ujemne konsekwencje dla strony.
4.2. Odnosząc się do stanu faktycznego w rozpoznanej sprawie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że termin do złożenia oświadczenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął z upływem miesiąca od dnia 18 czerwca 2008 r., w którym to dniu stało się prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Oświadczenie złożono w dniu 7 sierpnia 2008 r. Tak więc niespełnienie warunku, o którym stanowił art. 4a ust. 1 u.p.s.d., spowodowało, że skarżąca utraciła prawo do zwolnienia, a nabycie spadku w drodze dziedziczenia podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 w.w. ustawy) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Odstępstwem od reguły określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest wystąpienie okoliczności opisanych w ust. 2, czyli sytuacje, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wówczas zwolnienie to stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
W ocenie WSA w Szczecinie powyższa sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca wiedziała, że nabyła własność rzeczy po zmarłej matce (była wnioskodawcą w postępowaniu przed sądem rejonowym). Opodatkowanie podatkiem od spadku i darowizn podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: K.c.). Z art. 925 K.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 w.w. ustawy, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli zatem w u.p.s.d. mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratoryjny (potwierdza istniejący stan prawny, prawo lub obowiązek strony).
W u.p.s.d. ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. W zasadzie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w.w. ustawy. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika z treści art. 6 ust. 4 tej u.p.s.d. W związku z tym, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy). Jednocześnie niedotrzymanie terminu miesięcznego do złożenia zgłoszenia SD-Z1 przez spadkobiercę powoduje opodatkowanie spadku na zasadach ogólnych. Kwestia związana z niezawinionym lub zawinionym przez stronę naruszeniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie miała, w ocenie Sądu pierwszej instancji, znaczenia przy rozpoznaniu sprawy. Tym samym WSA w Szczecinie stwierdził, że organ działał prawidłowo i nie naruszył przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Szczecinie skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
(1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 2 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy skarżącej przysługiwała możliwość ponowienia uprawnienia do złożenia zgłoszenia i ustalenia innego końca terminu dotyczącego zgłoszenia spadku albowiem skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy innych praw majątkowych w drodze spadku, tj. z datą doręczenia jej prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie, które nastąpiło w dniu 24 lipca 2008 r.;
(2) przepisów postępowania, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.a.) oraz art. 75, 77 i 80 K.p.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia dowodu w postaci pisma Prezesa Sądu Rejonowego Szczecin Prawobrzeże i Zachód z dnia 6 maja 2009 r., złożonego na rozprawie w dniu 29 lipca 2009r. na okoliczność zawinienia ze strony Sądu Rejonowego w Szczecinie, polegającego na opóźnieniu wykonania wniosku skarżącej z dnia 24 czerwca 2008 r., dotyczącego doręczenia odpisu postanowienia dotyczącego nabycia praw spadkowych po matce E. B. i nieuwzględnienie tego dowodu jako podstawy do ustaleń faktycznych poczynionych przez WSA w Szczecinie.
Powołując się na wskazane podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i ponowne rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, (2) zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie w uzasadnieniu dowód, w świetle którego Prezes Sądu Rejonowego przyjął na siebie odpowiedzialność za działania Sądu powodujące opieszałość w doręczeniu skarżącej prawomocnego postanowienia. Ta okoliczność nie została w skardze uwzględniona, pomimo że w sprawie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, o których mowa w ust. 2 art. 4a u.p.s.d., dające podstawę do odstępstwa od reguły określonej w art. 4 ust. 1 w.w. ustawy. Zdaniem skarżącej, przy wydawaniu zaskarżonego wyroku doszło ze strony WSA w Szczecinie również do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 7, 75, 77 i 80 K.p.a. Z uwagi na szczególne okoliczności związane z reorganizacją i remontem Sądu Rejonowego skarżąca nie była w stanie zapoznać się w sposób nie budzący wątpliwości z treścią postanowienia. Nastąpiło to dopiero w dniu 24 lipca 2008 r., kiedy to otrzymała odpis postanowienia. Z tą chwilą powzięła bowiem wiadomość o dacie jego uprawomocnienia i jednocześnie zapoznała się z zawartym pouczeniem, z którego wynikało, że w terminie 1 miesiąca od daty uprawomocnienia skarżąca (podatniczka) winna złożyć zeznania podatkowe we właściwym urzędzie, co też uczyniła.
Ponadto, skarżąca podniosła, że w celu wykazania praw do spadku oraz skutecznego podjęcia czynności przed organem podatkowym niezbędne jest dołączenie do formularza druku SD-Z1 odpisu postanowienia, jak również dokumentów stwierdzających tytuł własności do lokalu, czy też innych praw majątkowych. Trudno oczekiwać, aby organ podatkowy podjął jakiekolwiek czynności, tj. wszczął postępowanie w sprawie podatku od spadku nie mając dokumentu stwierdzającego krąg spadkobierców ustawowych, czy też testamentowych. Samo złożenie druku bez załączników, a w szczególności prawomocnego postanowienia (jakiegokolwiek) Sądu Rejonowego nie jest skuteczne i nie wywołuje skutków prawnych.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Stąd zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez niezastosowanie w jej sytuacji art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe naruszenie było konsekwencją błędnej wykładni w.w. przepisu i także w tym kontekście należy ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut. Dalsze zarzuty skargi są wadliwie skonstruowane, stąd nie mogą być rozpoznane merytorycznie.
6.2. Rozpoznając przedłożoną w skardze kasacyjnej Sądowi sprawę należy mieć na względzie, że proces sądowego stosowania prawa nie jest czynnością abstrakcyjną, oderwaną od realiów społecznych, ale wręcz przeciwnie – rozpoznanie każdej sprawy dokonuje się w określonym kontekście sytuacyjnym, który obejmuje (a) konkretne okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy oraz (b) konkretne przepisy prawa, w takim a nie innym brzmieniu, które zwierają normy prawne posiadające swoją normatywną historię i faktyczne uzasadnienie ustanowienia przez prawodawcę. Normy prawne istotne dla ustalonych faktów konstytuują stan prawny sprawy. System prawa ulega zmianie w czasie i ów aspekt temporalny prawa powinien być uwzględniamy w procesie stosowania prawa.
W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie wymagało wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2008 r. pod kątem możliwości zastosowania tego przepisu do sytuacji skarżącej. Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł 29 lipca 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mając na względzie powyższej wskazany czasowy charakter prawa i jego zmienność, która w zamyśle ustawodawcy ma zawsze prowadzić do polepszenia systemu prawa, Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić, że od pierwszego kwartału 2008 r. trwały w parlamencie prace nad nowelizacją w.w. przepisu u.p.s.d., na co jednoznacznie wskazuje druk sejmowy nr 341 z dnia 14 lutego 2008 r. (por. baza informacji o procesie legislacyjnym na stronie http://www.sejm.gov.pl/).
W uzasadnieniu w.w. projektu ustawy nowelizacyjnej wskazano na istotne z perspektywy rozpoznawanej sprawy okoliczności. Inicjatorzy zmiany normatywnej (grupa poselska) wskazali, że od 1 stycznia 2007 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące zwolnień podatkowych w podatku od spadków i darowizn wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629). Zgodnie z wprowadzonym do u.p.s.d. art. 4a ust. 1 pkt 1, osoby, które złożyły oświadczenie o przyjęciu spadku i właściwy sąd wydał postanowienie o stwierdzeniu przez nich nabycia spadku zostały zwolnione z podatku od spadków, jeżeli spełniają następujące warunki: (1) są w stosunku do spadkodawcy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 zdanie wstępne u.p.s.d. (tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha), (2) w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (wypełniając stosowny formularz zgodnie z rozporządzeniem MF). Przepis ten oznaczał, że nawet osoby należące do kręgu uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia (tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha) nie będą mogły skorzystać z ulgi (zwolnienia), jeśli w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku nie zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.
Uzasadniając proponowaną zmianę art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a tym samym zapisaną w nim normę prawną, w celu udoskonalenia prawa, a więc uczynienia go w wyższym stopniu spełniającym wymogi sprawiedliwości społecznej i proporcjonalności obciążeń nakładanych na obywateli do chronionych tym sposobem wartości, stwierdzono, że wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków (tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha) nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. Wynika to m.in. z tego, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku generalnie określa nabycie udziału w masie majątkowej spadkodawcy np. w ½, ⅓ itp. Skład masy spadkowej nie jest określany w tym postanowieniu, ponieważ dopiero to postanowienie, tylko prawomocne, daje możliwość uprawnionym na jego podstawie spadkobiercom do ustalenia tej masy i jej wartości – czyli sprawdzenie (ustalenie) do jakich rzeczy i praw majątkowych mają uprawnienia spadkobiercy np. w ½ itp. Dopiero na podstawie tego postanowienia spadkobiercy będą ustalać masę majątkową spadkodawcy, czyli będą występować do różnych rejestrów np. z ksiąg wieczystych, ewidencji, banków itp. o informacje i wyciągi. Taka procedura jest długotrwała i nie przerywa biegu miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2008 r.
W zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych składanym do urzędu skarbowego, spadkobierca musi podawać szczegółowe dane (np. dotyczące położenia nieruchomości, powierzchni, wartości itp.). Zatem, żeby rzetelnie wypełnić ten druk musi podać wszystkie wymagane przez organ podatkowy informacje. Bardzo często podatnik nie zna wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych, co oznacza, że musi także posiadać ich wiarygodną wycenę, ażeby urząd skarbowy jej nie zakwestionował – a zatem musi wystąpić do uprawnionych rzeczoznawców o sporządzenie takiej wyceny. Taka procedura jest czasochłonna i także nie przerywa biegu terminu do złożenia zgłoszenia. Ponadto na gruncie u.p.s.d.. w brzmieniu z 2008 r. powstał również problem (dla poszczególnych spadkobierców) z ustaleniem początkowego dnia, od którego liczy się w.w. miesięczny termin.
W ocenie inicjatorów nowelizacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2008 r. uniemożliwiał skorzystanie przez krąg najbliższych spadkobierców z uregulowanego w w.w. przepisie zwolnienia. Wynikało to z tego że - obiektywnie - termin do zawiadomienia organu podatkowego o nabyciu rzeczy lub prawa był niemożliwy do spełnienia, ponieważ spadkobiercy nie byli w stanie w ciągu jednego miesiąca rzetelnie wypełnić informacji wymaganych przez organ podatkowy w zgłoszeniu (np. dlatego, że trwa ustalanie położenia rzeczy, ich statusu prawnego oraz ustalanie wartości rzeczy - na co stosowne podmioty wydają spadkobiercy określone opinie lub zaświadczenia).
Strona rządowa próbowała podważyć powyższą argumentację, na co wskazuje pismo Prezesa Rady Ministrów z dnia 12 maja 2008 r. o nr DSPA-140-86(6)/08, jednakże ostatecznie ustawodawca ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267; dalej: ustawa nowelizacyjna), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., zmienił dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużył termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym do 6 miesięcy. Uzasadniając dokonaną zmianę normatywną stwierdzono, że skoro termin miesięczny do złożenia zawiadomienia w praktyce okazał się zbyt krótki, a intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania od podatku od spadków (dziedziczenia w najbliższym kręgu rodzinnym), tj. osób najbliższych spadkodawcy (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha), to należało podjąć stosowną zmianę prawa w tym zakresie.
6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w momencie rozpoznawania sprawy WSA w Szczecinie powinien był uwzględnić zastrzeżenia podniesione wobec art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu w 2008 r. w projekcie ustawy nowelizacyjnej, która wówczas nie była jeszcze uchwalona, ale inicjatywa ustawodawcza była ważnym sygnałem, co do prawidłowej oceny w.w. przepisu Wskazane zastrzeżenia wskazywały bowiem, że obowiązująca norma prawna o treści wynikającej z ówczesnego brzmienia w.w. przepisu prawa godzi w konstytucyjną zasadę proporcjonalności, którą można wyprowadzić z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz zasady zaufania obywateli do państwa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Wymóg zgłoszenia do urzędu skarbowego, o którym mowa w w.w. przepisie u.p.s.d. w terminie miesięcznym był bez wątpienia obciążeniem nałożonym na podatników, chcących skorzystać z przysługującego im uprawnienia w postaci zwolnienia w podatku od spadków, o ile dziedziczyli po osobach wskazanych w w.w. przepisie. Zasadniczym bowiem powodem wprowadzenia omawianego zwolnienia podmiotowego było zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny, a także stworzenie zachęty dla terminowego regulowania spraw własnościowych w jej obrębie, co miało w założeniu sprzyjać realizacji wartości konstytucyjnych określonych w art. 23 (gospodarstwo rodzinne podstawą ustroju rolnego) oraz art. 71 Konstytucji RP (nakaz uwzględniania dobra rodziny w polityce gospodarczej państwa). Omawiane zwolnienie ma najszerszy zakres z przewidzianych w ustawie zwolnień, albowiem art. 4a u.p.s.d. nie wprowadza limitu wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego jako przesłanki zwolnienia, a poza tym nie jest przesłanką zwolnienia miejsce położenia nabytych rzeczy czy też miejscem wykonywania praw majątkowych (por. S. Babiarz, [w:] S. Babiarz, W. Nykiel, A. Mariański, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, dostępny w bazie Lex).
Uzasadnieniem dla w.w. obciążania była potrzeba ochrony efektywności kontroli podatkowej, która przekłada się na sprawność systemu podatkowego, a tym samym finansowe bezpieczeństwo państwa i jego funkcjonalność. Zestawiając zatem chronią przez w.w. przepis w jego brzmieniu w 2008 r. wartość i nałożone jego mocą obciążanie, należało sprawdzić, czy zachodzi pomiędzy nimi adekwatność. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej u.p.s.d., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. u.p.s.d. stanowiła, że miesięczny termin liczy się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jeśli było kilku (a nawet kilkunastu spadkobierców), to każdy z nich musiał pilnować czy postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie zostanie zaskarżone. Oznaczało to, że data ogłoszenia postanowienia (uwzględniając prawo do zaskarżenia) wcale nie było datą pewną (od której liczy się termin do uprawomocnienia). W praktyce efekt był taki, że około 90 % uprawnionych uchybiało miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w urzędzie skarbowym.
Powyższa okoliczność faktyczna była, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowa dla oceny, że art. 4a ust. 1 w brzmieniu w 2008 r. naruszał zasadę proporcjonalności. Zgodnie z ustalonym na tle art. 31 ust. 3 Konstytucji RP orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zarzut braku proporcjonalności wymaga przeprowadzenia testu, polegającego na udzieleniu odpowiedzi na trzy pytania dotyczące analizowanej normy: (1) czy jest ona w stanie doprowadzić do zamierzonych przez ustawodawcę skutków (przydatność normy); (2) czy jest ona niezbędna (konieczna) dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana (konieczność podjęcia przez ustawodawcę działania); (3) czy jej efekty pozostają w proporcji do nałożonych przez nią na obywatela ciężarów lub ograniczeń (tzw. proporcjonalność sensu stricto). Wskazane postulaty przydatności, niezbędności i proporcjonalności sensu stricto składają się na treść wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP "konieczności". W dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym zasady proporcjonalności Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie wskazywał, że jeżeli dany cel jest możliwy do osiągnięcia przy zastosowaniu innego środka, nakładającego mniejsze ograniczenia na prawa i wolności, to zastosowanie przez ustawodawcę środka bardziej uciążliwego wykracza poza to, co jest konieczne, a zatem narusza Konstytucję (zob. w szczególności wyroki TK: z 12 stycznia 2000 r., sygn. P. 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3, z 10 kwietnia 2002 r., sygn. K 26/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 18, z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK-A nr 3, poz. 26).
W rozpoznawanej sprawie (1) wprowadzenie miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku do właściwego urzędu skarbowego bez wątpienia było adekwatnym środkiem do celu w postaci zwiększenia efektywności kontroli skarbowej, (2) przymus informowania urzędów skarbowych o nabyciu spadku na mocy prawomocnego postanowienia sądowego był konieczny do wykluczenia możliwości nadużyć na gruncie przyznanego obywatelom prawa do zwolnienia w podatku od spadku w określonych przez ustawę okolicznościach (kto i po kim dziedziczy). Jednakże analizowana norma prawna z art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu w 2008 r. prowadziła do wniosku, że nie spełnia ona konstytucyjnego wymogu proporcjonalności sensu stricto. Możliwe bowiem było utrzymanie dogodnych dla podatników regulacji, czyli uprawnień, przy mniejszym obciążeniu co do terminu w.w. zgłoszenia. Ową nieproporcjonalność dostrzegł ustawodawca, stąd z powodów wskazanych powyżej podjął prace nad zmianą normatywną, która dokonała się ustawą nowelizacyjną.
6.4. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wadliwie Sąd pierwszej instancji zinterpretował art. 4a ust. 1 w brzmieniu z 2008 r. Nie przyjmując wykładni zgodnej z Konstytucją RP zbyt rygorystycznie ocenił w świetle treści w.w. przepisu okoliczności, na które powoływała się skarżąca. Jej problem z uzyskaniem odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie w zakresie stwierdzania nabycia przez nią spadku należało ocenić jako przykładowy dla wskazanego powyżej wywodu, że termin jednego miesiąca był zbyt rygorystyczny dla podatników i de facto uniemożliwiał skorzystanie z przysługującego im prawa do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Naruszał tym samym nie tylko zasadę proporcjonalności, ale również zasadę zaufania obywateli do państwa. Pismo Prezesa Sądu Rejonowego Szczecin – Prawobrzeże i Zachód, przedłożone WSA w Szczecinie (k. 25 akt WSA w Szczecinie), jednoznacznie wskazuje, że zaistniałe problemy nie nastąpiły z winy skarżącej lub na skutek jej przyczynienia się. Stąd nie można zgodzić się z literalnym i formalistycznym odczytaniem art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2008 r., na którym oparł swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji. Uchybia ono nie tylko zasadzie wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127 i n.), ale także z zasadą wykładni prowspólnotowej, bowiem zasada proporcjonalności jest wskazana jako ważne narzędzie sądowego stosowania prawa także przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Brak proporcjonalności, wyrażający się w zrównaniu sankcji wobec osoby, która świadomie, w sposób trwały uchyla się od realizacji obowiązku nałożonego przez ustawę, a tym samym uniemożliwia osiągnięcie jej celu, i wobec osoby dopuszczającej się nieznacznego uchybienia w zakresie formalnych przesłanek realizacji tego obowiązku - stanowi europejski standard krytycznej oceny takiego rozwiązania legislacyjnego (por. wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Skanavi i Chryssanthakopoulos, sygn. C-193/94, pkt 37-38, publ. http://eur-lex.europa.eu/).
Reasumując więc dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że poprzez brak uwzględnienia zasady proporcjonalności, co doprowadziło do wadliwej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2008 r., skutkującej stwierdzeniem, że przepis ten nie może być dla skarżącej podstawą zwolnienia w podatku od spadków, WSA w Szczecinie rozstrzygnął sprawę niezgodnie z prawem. W tym zakresie skarga kasacyjna jest zasadna.
6.5. Drugi zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany. W procesie sądowej kontroli działań organów podatkowych wojewódzkie sądy administracyjne działają na podstawie norm prawnych zawartych w p.p.s.a., nie stosują przepisów K.p.a. Stąd nie można logicznie wywodzić, że WSA w Szczecinie wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 7, art. 75, art. 77 i art. 80 K.p.a. Powołane przepisy nie zostały przez skarżącą powiązane z żadnym przepisem p.p.s.a., na co trafnie wskazuje Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stąd należy ów zarzut pozostawić bez merytorycznego rozpoznania jako wadliwy. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie naruszałoby to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednakże w rozpoznawanej sprawie próba wywodzenia, że w jakikolwiek sposób WSA w Szczecinie mógł naruszyć jakiekolwiek przepisy K.p.a. jest z powodu wskazanych już wyżej przyczyn nietrafne.
6.6. Uwzględniając częściową zasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Szczecinie uwzględni prawidłową wykładnię art. 4a ust. 1 w brzmieniu z 2008 r. w świetle zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, po którą należy sięgnąć na mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i przyjętych w polskiej kulturze prawnej kanonów wykładni prawa. W art. 8 ust. 2 Konstytucji RP jest bowiem sformułowany nakaz bezpośredniego stosowania jej przepisów, przy czym pod pojęciem "stosowanie" należy rozumieć w pierwszym rzędzie sądowe stosowanie prawa (por. również P. Tuleja, Stosowanie Konstytucji RP w świetle zasady jej nadrzędności. Wybrane problemy, Kraków 2003, s. 348). Przepis art. 4 ust. 1 u.p.s.d., w części określającej zasady liczenia terminów do złożenia zgłoszenia, od których zależy skuteczność złożenia tego zgłoszenia i warunkowanego tym samym skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie, powinien być interpretowany i stosowany przy uwzględnieniu konstytucyjnych gwarancji praw obywatelskich. Należy przy tym uwzględnić, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i wojewódzki sąd administracyjny, dokonując wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP nie orzeka o zgodności danego przepisu prawa z Konstytucją RP, gdyż to należy do wyłącznej kognicji Trybunału Konstytucyjnego, lecz stara się odczytać dany przepis w sposób najlepiej realizujący wymogi konstytucyjne. W sytuacjach skrajnych sądy administracyjne są upoważnione do odmowy zastosowania przepisu prawa, którego nawet w drodze wykładni nie można pogodzić ze standardami konstytucyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust 1 pkt 2 lit. b/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).