II FSK 18/05

II FSK 18/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Stanisław Bogucki
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Sygn. powiązane
I SA/Lu 219/04 - Wyrok WSA w Lublinie z 2004-10-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny O.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 219/04 w sprawie ze skargi Anny O.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2004 r., (...) w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Anny O.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2004 r. /I SA/Lu 219/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skarg Anny O.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie określenia podatku dochodowego za 1996 r.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. na zasadzie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej - po rozpatrzeniu odwołania Anny O.-K. od decyzji z dnia 15 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 9 listopada 1999 r. (...) określającej podatek dochodowy za rok 1996 w kwocie - 69.797,10 zł, zaległość w kwocie - 63.061,20 zł i odsetki od zaległości w kwocie - 64.812,20 zł - utrzymał tę decyzję w mocy.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za rok 1996, decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 9 listopada 1999 r. (...), po uchyleniu decyzji (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lipca 1996 r. (...) - określono skarżącej: podatek dochodowy za rok 1996 i odsetki od zaległości w wyżej wskazanych kwotach.
Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, który wyrokiem z dnia 7 marca 2001 r. w sprawie I SA/Lu 25/00 oddalił skargę, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W dniu 4 września 2002 r. skarżąca złożyła w Izbie Skarbowej w L., na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 9 listopada 1999 r.
Jako nowe dowody w sprawie wskazano:
1. oświadczenie księdza proboszcza Jana C. z Parafii Rzymsko-Katolickiej w U. z dnia 1 października 1996 r. dotyczące przekazanej darowizny pieniężnej w kwocie 15.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła katolickiego;
2. występowanie nadpłaty w podatku dochodowym za rok poprzedni, czyli 1995.
Postanowieniem z dnia 26 września 2002 r. Izba Skarbowa w L. wznowiła postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją izby Skarbowej w L. z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. zaległości i odsetek za zwłokę.
Decyzją dnia 5 grudnia 2002 r., (...) Izba Skarbowa w L. odmówiła uchylenia powyższej decyzji.
Od tej decyzji skarżąca wniosła w dniu 23 grudnia 2002 r. odwołanie do Ministra Finansów, który w dniu 10 kwietnia 2003 r. wydał decyzję (...) uchylającą decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2002 r.
Anna O.-K. zaskarżyła decyzję Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 czerwca 2004 r. skargę oddalił /sprawa III SA 1138/03/.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. w następstwie uchylenia decyzji własnej Izby Skarbowej przez Ministra Finansów oraz po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu 15 grudnia 2003 r. wydał decyzję, na mocy której (...) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z dnia 9 listopada 1994 r. Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym strona skarżąca wywodziła, iż została ona wydana z naruszeniem prawa poprzez nieuwzględnienie nowych dowodów w postaci oświadczenia o darowiźnie i informacji o nadpłacie. W uzasadnieniu odwołania wskazywała także na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 i art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 15 grudnia 2003 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 1999 r., a w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż decyzja, od której wniesiono odwołanie została wydana w następstwie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego z poszanowaniem zasad określonych w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.
Ze względu na fakt, że wskazana przez skarżącą sporna darowizna została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz kościelnej osoby prawnej /Parafia Kościoła Rzymsko-Katolickiego/ - oceny zgromadzonego w sprawie materiału dokonano przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./.
Podniesiono, że ocena przedstawionych w postępowaniu wznowieniowym dowodów jest związana z oceną zasadności żądania zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż w sytuacji gdy darowizna prowadzi do skorzystania z ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, jak każda ulga może być zastosowana tylko w razie spełnienia wszystkich przesłanek ustawowych. W sytuacji, gdy dochodzi do niespełnienia choćby tylko jednego z warunków - ulga nie przysługuje.
Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło wiarygodności dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny w kwocie 15.000 zł, w przeciwieństwie do innej kwoty 5.000 zł popartej w prowadzonym postępowaniu podatkowym za rok 1996 i uwzględnionej w decyzji, w przedmiocie której podjęto postępowanie wznowieniowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił wszystkie wywody poczynione w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 grudnia 2003 r. i stwierdził, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania.
Odnośnie odwołania się przez skarżącą do nowej okoliczności faktycznej, jaką jest nadpłata za rok 1995 - organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek kwestia wymiaru podatku dochodowego za rok 1995 nie była przedmiotem badania z jego strony, to fakt istnienia nadpłaty za ten rok był znany zarówno organom podatkowym jak i samej stronie, Została ona zresztą zwrócona skarżącej wraz z odsetkami niezwłocznie po złożeniu przez nią wniosku w tym zakresie i nie może stanowić okoliczności nowej, która mogłaby uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej
Podkreślono, że zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, w szczególności rachunkowym, która dokonywana jest w zupełnie innym trybie postępowania.
3. Na powyższą decyzję Anna O.-K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej z dnia 9 listopada 1999 r. skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1996;
2. przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W obszernym uzasadnieniu skargi Anna O.-K. o wznowienie postępowania złożyła nowy dowód o przyjęciu darowizny przez księdza Jana C. w kwocie 15.000 zł w 1966 r., spełnia on wszystkie przesłanki wznowieniowe, o których mowa w przepisie art. 140 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej
Przedstawiła także swój punkt widzenia w przedmiocie nie uwzględnienia przez organ jako przesłanki wznowieniowej nowej okoliczności faktycznej, jaką w jej ocenie jest istnienie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1995, twierdząc w szczególności, iż organ I instancji ukrył przed organem odwoławczym ów fakt.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - podkreślenia wymaga, iż instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi ona wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej.
Jedną z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w powołanym przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów /pkt 5/. O jej zaistnieniu możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:
1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;
2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
3. nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4. istniały w dniu wydania decyzji.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności motywów organów podatkowych, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie oceny przesłanek wznowienia postępowania, w tym w szczególności tej ich części, w której uznały, że dowody nie odpowiadają kryteriom zawartym w art. 240 par. 1 5 Ordynacji podatkowej, a które są niezbędne dla uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Nie może ulegać kwestii, iż aby uznać nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję za stanowiące przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu zakończonego ostateczną decyzją postępowania podatkowego, konieczna jest ocena, iż dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy. W tym też kontekście należy badać postępowanie organów podatkowych.
W ocenie Sądu, organy te zasadnie przyjęły, iż nowy dowód może być istotny dla sprawy wówczas, gdy na jego podstawie można by było stwierdzić, iż gdyby był on znany organowi orzekającemu, to mógłby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowy dowód musi zatem dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a tym samym mieć wpływ na zmianę treści decyzji.
Postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 1999 r. dotyczyło podatku dochodowego za rok 1996. Skarżąca w tym postępowaniu przedstawiła między innymi jako podstawę do dokonania odliczenia darowiznę na rzecz kościelnej osoby prawnej w kwocie 5.000 zł, natomiast nie powołała się na darowizną kwocie 15.000 zł i jest to okoliczność pozostająca poza sporem.
Przyczyny takiego stanu rzeczy są dla sprawy niniejszej obojętne, gdy się zważy, że skorzystanie z ulgi przewidzianej stosownymi przepisami jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.
Można tylko nadmienić, iż skarżąca fakt nie przedstawienia do odliczenia za rok 1996 spornej aktualnie darowizny uzasadnia "restrykcyjną reakcją organów podatkowych na darowizny kościelne dokonywane na cele charytatywno-opiekuńcze" i zarzuca organom podatkowym w niniejszym postępowaniu manipulację w tymże przedmiocie.
Na podstawie akt sprawy należy stwierdzić, iż ocena nowego dowodu, jakim było oświadczenie księdza Jana C. z 1 października 1996 r., zgodnie z argumentacją organów podatkowych nie mogła prowadzić do wniosku, iż był to dokument istotny dla sprawy, a więc mający wpływ na jej wynik.
Przede wszystkim zaś wskazać należy, iż organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające, a na jego podstawie wywiodły, iż przedstawionemu dokumentowi należy odmówić przymiotu wiarygodności. Trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że sam fakt ujawnienia w postępowaniu wznowieniowym oświadczenia o otrzymaniu darowizny na rzecz Parafii nie spełnia jeszcze ustawowych wymogów warunkujących wyłączenie tej darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Dowody potwierdzające fakt dokonania darowizny, jak każdy inny dowód w sprawie są przedmiotem oceny organów /art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/.
Ksiądz Jan C. dwukrotnie był przesłuchiwany w charakterze świadka.
W swoich zeznaniach złożonych w dniu 4 listopada 2002 r. potwierdził fakt otrzymania od skarżącej spornej darowizny w kwocie 5.000 zł i 15.000 zł oraz podał, iż skarżąca nie żądała od niego sprawozdania z przeznaczenia darowanych środków pieniężnych. W zeznaniach złożonych w dniu 10 czerwca 2003 r., potwierdzając te pierwsze, dodał nadto, iż nie pamięta dlaczego darowizna w kwocie 15.000 zł nie została wykazana w dzienniku podawczym oraz, że Parafia nie prowadziła odrębnej ewidencji, w której wykazywane były darowizny kościelne. Prowadził natomiast własną dokumentację, w której takie darowizny wykazywał, a dokumenty z tym związane zostawił w Parafii. Dokumentów tych nie przedstawiono organom podatkowym.
Trudno więc postawić im zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania, także w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, w sytuacji gdy zeznania księdza zostały ocenione jako niewiarygodne w zestawieniu z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, a mianowicie brakiem potwierdzenia tego faktu w dzienniku podawczym Parafii, gdzie jest odnotowany fakt wpływu darowizny w kwocie 5.000 zł, natomiast co do 15.000 zł takiej adnotacji jest brak, zaś sam ksiądz okoliczności tej nie potrafił wyjaśnić, a także w kontekście zeznań księdza Jana S. - aktualnego proboszcza Parafii - w której poprzednio proboszczem była ksiądz Jan C. - który potwierdził jedynie fakt odnotowania darowizny w kwocie 5.000 zł, natomiast stwierdził, że nic mu nie wiadomo na temat jej wykorzystania i ewentualnego sprawozdania w tym zakresie.
Sytuacji zatem, gdy sporny dowód został oceniony jak niewiarygodny, nie mógł zostać tym samym uznany za dokument istotny, a więc taki który mógłby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej z dnia 9 listopada 1999 r.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1996, stwierdzić należy, iż nie mogło do tego dojść, albowiem w ogóle nie może on mieć w sprawie zastosowania, skoro z jego treści wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot: ..... /pkt. 9, o które, zgodnie z prawem górniczym, została obniżona podstawowa opłata eksploatacyjna za wydobywanie kopalin pkt 9 ww. przepisu odnoszący się do kwestii odliczeń kwot darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą został wprowadzony w życie dopiero w wyniku zmiany ustawy - z dniem 1 stycznia 1997 r., a zatem nie może być podstawą rozważań dla stanu faktycznego sprawy niniejszej/.
Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikałoby natomiast, że skarżącej raczej chodziło o naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 lit. "b" ww. ustawy - w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1996 - albowiem to on wówczas stwarzał dla podatników możliwość skorzystania z odliczenia kwoty na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej oraz ich wyposażenie i utrzymywanie -łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu.
Wychodząc z takiego właśnie założenia został oceniony dowód przedłożony do wniosku o wznowienia postępowania w postaci oświadczenia księdza Jana C. Jak już zaznaczono wyżej nie ma on waloru dowodu mającego istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej z dnia 9 listopada 1999 r., a to w konsekwencji czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Ustosunkowując się natomiast do kwestii związanej z istnieniem nadpłaty za rok podatkowy 1995, przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż skarżąca nie kwestionuje wskazanej przez organ okoliczności, iż nadpłata ta, na stosowny wniosek z dnia 28 grudnia 2001 r. została jej zwrócona z końcem grudnia 2001 r. wraz z odsetkami. Potwierdzają to stosowne wyciągi bankowe z dnia 31 grudnia 2001 r. złożone do akt sprawy.
Pomijając już nawet kwestię, że istnienie nadpłaty za rok 1995 było okolicznością znaną zarówno stronie, jak i organom podatkowym w dacie wydawania decyzji ostatecznej z dnia 9 listopada 1999 r., gdyż wynikało to ze złożonej w czerwcu 1996 r. korekty zeznania za rok podatkowy 1995, wskazać nadto należy, iż nie miała ona żadnego wpływu na określenie stronie wysokości zobowiązania, zaległości i odsetek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996.
Zarachowanie przez organ podatkowy nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną /rachunkową/ i następuje, jak trafnie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej - w innym postępowaniu i w innym trybie.
Powoływanie się aktualnie w uzasadnieniu skargi na przepis art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie jest uzasadnione.
Stanowił on bowiem, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.
Nie może być wątpliwości, iż na gruncie stanu sprawy niniejszej może się on odnosić jedynie do postępowania podatkowego za rok 1996 i tylko w tym postępowaniu, a zatem co do roku 1996 mogłaby zostać stwierdzona nadpłata.
Tymczasem, postępowanie za rok 1996 nie wykazało nadpłaty, która ze swej istoty ma odniesienie do wysokości deklarowanego zobowiązania za dany rok podatkowy.
Zarachowanie zaś nadpłaty za rok 1995, na poczet zaległości podatkowej /wg. terminologii obowiązującej do 31 grudnia 2002 r./ mogłoby nastąpić w trybie innego postępowania, niż to które doprowadziło do wydania decyzji ostatecznej w dniu 9 listopada 1999 r., a takiego nie było.
Wreszcie należy podkreślić, iż z dniem zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a więc z dniem 31 grudnia 2001 r. /bezsporne/, co miało miejsce przed złożeniem przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w dniu 4 września 2002 r. kwestia związana z nadpłatą w podatku za rok 1995 w ogóle straciła rację bytu.
W tym stanie rzeczy nie można postawić organom podatkowym zarzutu, iż nie uznając okoliczności istnienia nadpłaty za rok 1995 za "nową" w rozumieniu przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej naruszyły jego dyspozycję.
Reasumując, Sąd I instancji wyraził pogląd, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, w oparciu o pełny materiał dowodowy zebrany w sprawie, czym wypełniły dyrektywy postępowania zwarte w przepisie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W tej więc sytuacji, gdy organom podatkowym nie można przypisać także zarzutu naruszenia przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca Anna O.-K. reprezentowana przez adwokat Urszulę Z. i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 par. 1, 134 par. 1, 141 par. 4 wyżej wymienionej ustawy oraz art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez powielenie ustalonego stanu faktycznego oceny dowodów dokonanych sprzecznie z ust. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe,
2. naruszenie przepisów prawa materialnego - w konsekwencji wyżej wymienionych uchybień postępowania, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" oraz art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei na podstawie art. 185 par. 1 psa wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że zgodnie z powołanym na wstępie przepisem art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Sąd w toku postępowania, którego zakres określa art. 134 par. 1 p.p.s.a. bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Bezspornym jest, że w toku postępowania przed organami podatkowymi, Minister Finansów w decyzji z dnia 10 kwietnia 2003 r. uchylającej decyzję Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż dowód: oświadczenie z dnia 1 stycznia 1996 r. dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, spełnia przesłanki wynikające z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego składający przedmiotowe oświadczenie, zeznając w charakterze świadka, potwierdził fakt otrzymania i pokwitowania własnych podpisem darowizny otrzymanej od skarżącej w wysokości 15.000 zł, na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.
Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. /III SA 1209/01/, należy przyjąć, iż do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Oznacza to, że dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy podatkowe. Zgodnie z tym przepisem wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 tegoż przepisu, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Takim dokumentem jest niewątpliwie przedmiotowe oświadczenie, jego treść nie budzi wątpliwości, został sporządzony zgodnie z zasadami dokumentowania oświadczeń woli i dodatkowo potwierdzony zeznaniami złożonymi w charakterze świadka. Okoliczności braku sprawozdania o przeznaczeniu środków, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP - w świetle wyżej powołanych przepisów - są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Skarżąca, występując o zastosowanie ulgi podatkowej obowiązania jest przedłożyć dowody, o których mowa w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i takie dowody przedłożyła.
Dowód potwierdzający fakt dokonania darowizny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, podlega ocenie. Nie jest dowolna tylko taka ocena, która przeprowadzona jest zgodnie z normami prawa procesowego oraz przy zachowaniu określonych reguł tej oceny, do których zaliczane zostaną wszechstronność oceny i zasady logiki. Ocena w niniejszej sprawie narusza wskazane reguły. Przede wszystkim zakłada nieprawdziwość dokumentu oświadczenia księdza Jana C., a z drugiej tezę, iż wszystkie darowizny były odnotowywane w dzienniku podawczym Parafii i te zapisy są kompletne. Wskazując nadto na fakt - wynika to z zeznań Ks. J. C. - że prowadził on własną dokumentację związaną z otrzymywanymi darowiznami, a także okoliczność, iż opuścił Parafię, oceny dokonanej przez Sąd, w ślad za oceną organów podatkowych, nie można uznać za wszechstronną.
Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w innych sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie strona oparła skargę kasacyjną zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jak i zarzutach naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego są niezasadne.
Przede wszystkim wskazać należy, iż powołane przez organ w petitum skargi kasacyjnej zarzuty nie zostały uzasadnione. Dotyczy to zwłaszcza zarzutów naruszenia art. 3 par. 1, art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 par. 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych - brak wskazania w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył powyższe przepisy, jak również tego, jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy, uniemożliwia, w świetle zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, rozpoznanie merytoryczne powyższych zarzutów.
Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 142 Prawa o ustroju sądów administracyjnych; Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, a bezsporne jest, że zaistniała przesłanka z art. 240 par. 1 pkt 5 O.p.
Przy czym mimo, że w petitum skargi kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie także art. 191 O.p. to w jej uzasadnieniu w ogóle nie rozwinęła tego zarzutu.
W tym miejscu trzeba podkreślić, iż przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem I instancji była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, zaś decyzja ostateczna, która miała być uchylona, była już przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, który tę skargę oddalił.
Jednakże w myśl art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przy czym dopiero wówczas, gdy organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 par. 2 stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 par. 1 to uchyli decyzję dotychczasową /art. 245 par. 1 pkt 1 O.p./.
Należy zauważyć, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, oświadczenie księdza Jana Czai nie ma waloru dowodu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej z dnia 9 listopada 1999 r. Tym bardziej, iż nie została wykonana w księgach Parafii. Zatem nie można uznać, aby ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów dokonana przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez Sąd I instancji była dowolna Wręcz przeciwnie, jest ona zgodna z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.
Skoro więc stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony, to tym samym jest wiążący.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego w tak ustalonym powyższej stanie faktycznym nie może przyjąć, aby i ten zarzut był zasadny. Tym bardziej, iż strona skarżąca nie określa czy chodzi jej o błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie.
Z tych to względów, jeżeli skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i 205 par. 2 wyżej powołanego Prawa.