II FSK 1797/20

II FSK 1797/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Beata Cieloch
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 739/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-03-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 4a pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2009 nr 160 poz 1268
par. 12 ust. 3, par. 6
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 739/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2019 r. nr 0401-IOD1.4100.7.2019.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w T. (po przejęciu P. S.A. z siedzibą w T.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 11 250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 739/19 oddalający skargę P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Wyrok ten jest dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).
A. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła w zakresie przedawnienia:
- naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1987, ze zm.; dalej: k.p.k.), art. 325a k.p.k. oraz w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.; dalej: k.k.s.) poprzez oddalenie skargi P. S.A. pomimo nadużycia przez organy podatkowe prawa w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wszczęcie tego postępowania w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2011 r.;
b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako o.p.), poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego polegające na akceptacji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) skuteczności działań Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NUCS) opartych na instrumentalnym i niezgodnym z przepisami prawa wykorzystaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa) wyłącznie celem uzyskania doraźnych korzyści materialnoprawnych w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 70 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ
podatkowy przepisów postępowania podatkowego polegającego na określeniu Spółce decyzją zobowiązania podatkowego w za 2011 r. w okolicznościach, w których postępowanie w sprawie powinno zostać, ze względu na upływ terminu przedawnienia, uznane za bezprzedmiotowe i podlegać umorzeniu;
d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi Spółki bez przeprowadzenia kontroli legalności tej decyzji w zakresie zgłoszonym skargą w obszarze dotyczącym naruszenia przez NUCS i DIAS przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego;
e) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez takie sformułowanie uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia pełną ocenę rozstrzygnięcia i stanowiska Sądu w kluczowych kwestiach z perspektywy analizy i oceny decyzji w obszarze dotyczącym naruszeń przepisów o właściwości organów podatkowych, w szczególności - wyrobienie sobie poglądu co do tego czy Sąd jakiekolwiek ustalenia w tym zakresie poczynił ani prześledzenia jego toku rozumowania, tj. zweryfikowania, czy oparł się on na właściwych przesłankach, zastosował wnioskowania odpowiadające regułom logicznym i w rezultacie tych działań - doszedł do logicznych (tj. wynikających z właściwie ustalonych przesłanek) wniosków;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. jego zastosowanie w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności i akceptację przez WSA sposobu działania NUCS polegającego na przekroczeniu przez ten organ własnych kompetencji i wykorzystaniu przez ten organy przepisu prawa karnego skarbowego oraz podatkowego niezgodnie z ich celami (nadużycie prawa) wyłącznie celem uzyskania doraźnych korzyści materialnoprawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w okolicznościach nadużycia prawa postępowania karnego skarbowego w sprawie przez organy podatkowe doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2011 r. i w konsekwencji brak uznania, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu 31 grudnia 2017 r., a zawiadomienie pełnomocnika Spółki w trybie art. 70c o.p. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sprawie mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie tych przepisów bez względu na wspomniane wyżej nadużycie prawa;
c) art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania tych naruszenia kompetencji w zakresie wszczęcia przepisów i brak uznania, że w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki za 2011 r. w wyniku jego przedawnienia:
B. W zakresie właściwości organów podatkowych Spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję bez przeprowadzenia kontroli legalności tej decyzji w zakresie zgłoszonym skargą Spółki w obszarze dotyczącym naruszenia przez NUCS i DIAS przepisów o właściwości organów podatkowych:
b) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez takie sformułowanie uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia pełną ocenę rozstrzygnięcia i stanowiska WSA w kluczowych kwestiach z perspektywy analizy i oceny decyzji w obszarze dotyczącym naruszeń przepisów o właściwości organów podatkowych, w szczególności - wyrobienie sobie poglądu co do tego czy WSA jakiekolwiek ustalenia w tym zakresie poczynił ani prześledzenia jego toku rozumowania, tj. zweryfikowania, czy oparł się on na właściwych przesłankach, zastosował wnioskowania odpowiadające regułom logicznym i w rezultacie tych działań - doszedł do logicznych
(tj. wynikających z właściwie ustalonych przesłanek) wniosków;
c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 227 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów
postępowania podatkowego polegającego na przekazaniu przez NUCS odwołanie Spółki do organu innego aniżeli wskazany przez Spółkę w treści odwołania (DIAS w Warszawie) zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji NUCS:
d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 170 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy (NUCS) przepisów postępowania podatkowego polegającego na samowolnym przesądzeniu o właściwości organu odwoławczego pomimo, że właściwym do uznania się za niewłaściwy miejscowo w sprawie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, był wyłącznie ten organ, który otrzymał sprawę z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych (DIAS w Warszawie) i żaden inny organ podatkowy takiej niewłaściwości stwierdzić nie mógł;
e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 212 oraz 213 § 2 i 3 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy
przepisów postępowania podatkowego polegającego na przekazaniu odwołania organowi innemu niż wskazany w pouczeniu decyzji podatkowej i w ten sposób wykonaniu przez NUCS własnej decyzji niezgodnie z jej treścią i z naruszeniem obowiązku związania jej treścią, jak również z naruszeniem reguł i procedury zmiany treści pouczenia decyzji podatkowej;
f) art. 15 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego wyrażającego się w braku uznania
przez DIAS, że w okolicznościach sprawy zachodzą przesłanki nieważności decyzji NUCS a wydana przez ten organ decyzja będzie obarczona błędem w zakresie wydania decyzji przez organ niewłaściwy;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 15 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy i błędne uznanie, że organ podatkowy nie przekroczył własnych kompetencji, dokonał poprawnej oceny właściwości organu odwoławczego i prawidłowo przekazał odwołanie Spółki do organu innego (DIAS w Bydgoszczy) aniżeli wskazany w tym odwołaniu (DIAS w Warszawie: zgodnie z pouczeniem z decyzji NUCS), w przypadku, gdy wskazany przepis kompetencje NUCS ogranicza wyłącznie do badania i oceny przez NUCS własnej właściwości (a nie innych organów, w tym organu, do którego Spółka wniosła odwołanie, zgodnie z jego treścią);
b) art. 15 § 1 w związku z art. 170 § 1 oraz art. 19 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy i uznanie za prawidłowe działanie DlAS w Bydgoszczy poprzez wydanie decyzji w okolicznościach, w których organ ten, na dzień wydania tej decyzji, nie był organem właściwym w sprawie - DIAS pominął, w ramach weryfikacji swojej właściwości w sprawie fakt, że odwołanie Spółki zostało przez nią skierowane do DlAS w Warszawie (zgodnie z pouczeniem z decyzji NUCS) i do czasu wypowiedzenia się przez ten organ (DIAS w Warszawie) co do swojej właściwości/ niewłaściwości to ten organ był wyłącznie właściwy w sprawie i powinien był rozpatrzyć odwołanie Spółki: DIAS w Bydgoszczy powinien był skierować odwołanie Spółki zgodnie z dyspozycją Spółki wskazaną w odwołaniu od decyzji NUCS, tj. do DIAS w
Warszawie, celem wstępnego wypowiedzenia się tego organu co do jego właściwości w sprawie, alternatywnie, zgodnie z art. 19 § 2 o.p., DIAS w Bydgoszczy przed rozpatrzeniem odwołania Spółki powinien był zainicjować spór kompetencyjny w zakresie swojej właściwości:
C. w zakresie transakcji sprzedaży przez Spółkę akcji C. S.A. na rzecz N. S.A.:
1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję bez przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonych decyzji w zakresie zgłoszonym skargą Spółki w zakresie oceny transakcji sprzedaży akcji C.;
b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy (NUCS i DIAS) przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zaś, pominięcie przezeń kluczowych dowodów i faktów, dowolną ocenę tych dowodów, m.in. w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie organu zaprzeczały, brak dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestujący się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i skrajnym nieobiektywizmem przy jej rozstrzyganiu;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, wbrew treści tego przepisu, że dopuszczalne było oszacowanie dochodów podmiotów powiązanych bez ziszczenia się podstawowej i wstępnej przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. bez wykazania faktu ustalenia bądź narzucenia pomiędzy P. i N. S.A. warunków transakcji odbiegających od warunków, jakie w analogicznej transakcji ustaliłyby pomiędzy sobą pomioty niepowiązane;
b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów § 3 ust. 1 i 2, § 6 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268) – zwanego dalej "rozporządzeniem" poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów do sytuacji Spółki i oszacowaniu przychodów Spółki z tytułu sprzedaży akcji C. bez wykazania, że zachodzą przesłanki do takiego szacowania;
c) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów § 3 ust. 1 i 2, § 6 oraz § 12 rozporządzenia poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów do sytuacji Spółki i oszacowaniu jej przychodów niezgodnie z procedurą ich szacowania wynikającą z tych przepisów wyrażające się w przejściu w ramach tej analizy od razu do etapu wyboru metody określenia cen transferowych bez przeprowadzenia wcześniejszych etapów tej procedury zmierzających do ustalenia wszystkich istotnych dla danej transakcji okoliczności faktycznych i gospodarczych;
d) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu do sytuacji Spółki i oszacowaniu przychodów Spółki z tytułu sprzedaży akcji C. bez wymaganego treścią tego przepisu badania w zakresie porównywalności warunków tej transakcji z warunkami, jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane;
e) art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 12 w związku z § 6 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu do porównania, na podstawie tych przepisów, transakcji, które nie spełniały warunku porównywalności w znaczeniu tych przepisów.
D. W zakresie transakcji wniesienia aportu rzeczowego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. do A. Sp. z o.o. i objęcia w zamian za ten aport udziałów A. Sp. z o.o. - naruszenie przez Naczelnika UCS:
1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez niewykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej i w efekcie błędne oddalenie skargi Spółki w kontekście wadliwego uznania przez organ podatkowy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do aportu Działu Nieruchomościowego będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w znaczeniu wskazanym w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i - w rezultacie tego uchybienia - objęcie aportu Działu Nieruchomościowego zakresem normy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jako aportu składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego i pominięcie przezeń kluczowych dowodów i faktów, dowolną ocenę tych dowodów, m.in. w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie organu zaprzeczały, brak dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestujący się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co ostatecznie spowodowało, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny - w szczególności błędne przyjęcie, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa opisana w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;
c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego wyrażającego się w braku obiektywizmu i podporządkowania prowadzonego przez organ podstępowania podatkowego wykazaniu z góry przyjętej tezy z pominięciem, zarówno norm prawnych wyznaczających kierunek i treść tego postępowania (art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.), jak i dowodów mających dla wyników tego postępowania kluczowe znaczenie, w tym treści spójnych i zbieżnych ze sobą zeznań świadków;
d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego i brak przedstawienia w decyzji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego motywów rozstrzygnięcia, w tym - w szczególności wyjaśnienia, dlaczego zgodne z prawem i biznesowe uzasadnione działania podjęte przez Spółkę nie wiążą organu podatkowego przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za 2011 r.;
e) 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 i 2 p.u.s.a. poprzez powtórzenie w wyroku w znaczącym stopniu stwierdzeń i całych fragmentów tekstu zaczerpniętych bezpośrednio z decyzji, co podważa wniosek o prawidłowo wykonanej przez WSA kontroli jej legalności (zgodności z prawem);
f) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 i 2 p.u.s.a. poprzez brak odniesienia się w wyroku i jego uzasadnieniu do większości zarzutów postawionych przez Spółkę w skardze (co było m.in. wynikiem powtórzenia przez WSA stwierdzeń zawartych w decyzji), a w efekcie takie sformułowanie uzasadnienia tego wyroku, które uniemożliwia pełną ocenę rozstrzygnięcia i stanowiska WSA w kluczowych kwestiach z perspektywy analizy i oceny decyzji;
Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu szeregu kryteriów determinujących, zdaniem WSA, powstanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niewynikających jednak z treści tego przepisu i taką wykładnię normy art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która doprowadziła WSA do błędnych wniosków - w szczególności uznania, że Dział Nieruchomościowy Spółki nie posiadał cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; w efekcie powyższego doszło do akceptacji przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kwestionującej wypełnienie w ramach aportu warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie przesłanek, które w żaden sposób nie wynikają z treści tego przepisu, w szczególności że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przepis ten wymaga od podatnika zawiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie oddziału i rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także prowadzenie pełnej i odrębnej rachunkowości dla działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz pełnej odrębności i niezależności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa względem przedsiębiorstwa podatnika oraz że przepis ten wprowadza w zakresie zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określone wymogi co do organizacji tego zespołu i wyposażenia go w konkretne składniki majątkowe, a brak tych składników przekreśla jego klasyfikację jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Spółki polegające na uznaniu, że aport Działu Nieruchomościowego nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa; w efekcie powyższego doszło do akceptacji przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kwestionującej wypełnienie w ramach aportu Działu Nieruchomościowego warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3) art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Spółki polegające na uznaniu, że aport Działu Nieruchomościowego nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z czym udziały objęte w zamian za ten aport stanowiły przychód podatkowy Spółki; w efekcie powyższego doszło do akceptacji przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kwestionującej wypełnienie w ramach aportu Oddziału warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa i stosującej w sprawie normę art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.;
E. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1, § 2, § 3 w związku z art. 194 § 1 i art. 120 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego i odstąpienia od dokonania weryfikacji przewidzianej w art. 199a o.p. w sytuacji, gdy organ miał wątpliwości co do treści czynności prawnej, jaką było wniesienie przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa i następnie wniesienia aportu rzeczowego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji pominięcie skutków podatkowych ważnych czynności prawnych;
b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego polegającego na akceptacji przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i braku dostrzeżenia przez organ odwoławczy, że w okolicznościach sprawy zachodziły przesłanki nieważności postępowania w zakresie wydania decyzji bez podstawy prawnej, wynikające z wydania decyzji na podstawie art. 119 a o.p., który to przepis nie obowiązywał w okresie objętym rozstrzygnięciem, bądź wydania tej decyzji zamiast na podstawie obowiązujących przepisów materialnoprawnych (art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), na podstawie potocznej definicji optymalizacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej podstawy prawne wskazane w treści decyzji organu pierwszej instancji były pozorne, a rzeczywistym celem decyzji organu pierwszej instancji było cofnięcie uzyskanej przez Spółkę korzyści podatkowej mającej wynikać z optymalizacji podatkowej;
Skarżąca podniosła też kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji okoliczności, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie tego przepisu, który w okresie objętym rozstrzygnięciem nie obowiązywał.
W związku z powyżej wskazanymi naruszeniami prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie obu decyzji organu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.
Pełnomocnik przedstawił bardzo obszerną argumentację na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej zarówno w jej uzasadnieniu, jak i złożonych w toku postępowania sądowego pismach procesowych.
Organ w toku postępowania podtrzymał swoje stanowisko zawarte zarówno w decyzjach, jaki złożonych w toku postępowania pismach procesowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu nieważność postępowania. Rozpatrując sprawę na rozprawie, Sąd nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. wyrok oddalający skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też wyłącznie do tej oceny Sąd ograniczy dalsze rozważania.
Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za systematyką skargi kasacyjnej odniesie się kolejno do poszczególnych zagadnień. Odstąpiono tym samym od detalicznego odnoszenia się do poszczególnych zarzutów. Sposób ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwoli na poznanie głównych motywów podjętego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim jednak ustosunkowywanie się do poszczególnych zarzutów, które często powtarzają się, różniąc się jedynie ujęciem problemu czyniłoby uzasadnienie niniejszego wyroku nieczytelnym.
W pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując ich oceny trzeba mieć na uwadze, że kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez sąd administracyjny. W prawomocnym wyroku z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 417/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ustosunkowywał się już do zarzutu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Z tego też względu w zaskarżonym wyroku odwołano się do art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W sytuacji, gdy Skarżąca nie zgadzała się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna je kwestionować w skardze kasacyjnej. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko jest bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Lu 936/11, LEX nr 1113957; wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., I OSK 2289/18, LEX nr 2620068). Skarżąca od wyroku WSA w Bydgoszczy z 24 października 2018 r. skargi kasacyjnej nie wniosła.
Podobnej do analizowanej powyżej kwestii dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jakże zasadnie stwierdził, że "z treści przepisu art. 153 p.p.s.a. nie wynika, że ta norma prawna ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wyroków uchylających zaskarżoną decyzję. Wprawdzie w tym przepisie mowa jest nie tylko o >>>ocenie prawnej<<<, ale również o >>>wskazaniach co do dalszego postępowania<<<. Jednakże dokonując wykładni art. 153 p.p.s.a., należy uwzględnić treść art. 170 p.p.s.a. Stąd też ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p. jest, stosownie do treści art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., wiążąca dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę oraz dla sądu administracyjnego. Oczywiście to związanie ma miejsce, gdy wojewódzki sąd administracyjny w swym orzeczeniu taką ocenę prawną w sposób jednoznaczny sformułuje (wyrok NSA z 16.03.2017 r., I FSK 1772/15, LEX nr 2267436).", zob też B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, komentarz do art. 170.
Przytoczenie powyższego poglądu piśmiennictwa i orzecznictwa jest o tyle istotne, że WSA w Bydgoszczy (wyrok z 14 października 2018 r.) rozpoznawał skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną w trybie art. 233 § 2 o.p. W wyroku oddalającym skargę zawarł ocenę prawną w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając jednoznacznie, że do upływu terminu przedawnienia nie doszło.
Skoro zatem sąd administracyjny sformułował jednoznaczną ocenę prawną w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a Skarżąca jej nie zakwestionowała skargą kasacyjną, to WSA w Bydgoszczy ponownie rozpoznając sprawę był nią związany.
W tym miejscu trzeba przypomnieć, że w wyroku z dnia 24 października 2018 r. WSA w Bydgoszczy oceniając kwestię upływu terminu przedawnienia doszedł do przekonania, że organ prawidłowo ocenił, iż zaskarżoną decyzję wydano przed upływem terminu przedawnienia. Sąd ten wskazał, że "stosownie do art. 70 § 1 o.p., termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r. Niemniej zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bezspornie postanowieniem nr RKS [...] z dnia [...] września 2017r. wszczęto w sprawie śledztwo w postępowaniu karnym skarbowym, natomiast w dniu 9 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. poinformował Spółkę, a w dniu 2 listopada 2017r. pełnomocnika Spółki, w trybie art. 70c ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.".
Skarżąca w skardze kasacyjnej i złożonych w toku postępowania pismach procesowych zwraca szczególną uwagę na instrumentalne wykorzystanie przez organ przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) umożliwiającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej wskazuje na "przekroczeniu przez ten organ własnych kompetencji i wykorzystaniu przez ten organ przepisu prawa karnego skarbowego oraz podatkowego niezgodnie z ich celami (nadużycie prawa) wyłącznie celem uzyskania doraźnych korzyści materialnoprawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.".
Skarżąca przedstawia zatem bardzo kategoryczną ocenę działań organów całkowicie pomijając okoliczność badania tego zagadnienia przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 października 2018 r., który podnoszoną kwestię prawomocnie rozstrzygnął. Sąd ten podsumowując swoje rozważania stwierdził, że "Nie ma okoliczności, które wskazywałyby na to, że organy działały instrumentalnie i jedynym rzeczywistym powodem zastosowania w sprawie tego środka, była chęć wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na upływający okres jego przedawnienia. Również skarżąca nie wskazuje, jakie okoliczności są przesądzające w jej ocenie. W ocenie WSA, to oraz fakt, że w dniu 18 grudnia 2017r. ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów A.P., przeczy tezie stawianej w złożonej skardze. Szeroko opisane ogólne zasady nie mogą stanowić zaprzeczenia możliwości stosowania art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.".
Skarżąca miała możliwość zakwestionowania tej oceny prawnej ale z tej możliwości nie skorzystała. Jak wskazano powyżej chcąc tą ocenę kwestionować powinna wnieść na ten wyrok skargę kasacyjną.
Powyższej konstatacji nie może zmienić to, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA), zgodnie z którą; "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".
W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.".
Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Bydgoszczy w wyroku z 24 października 2018 r. badał to, czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uznał, że do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji procesowej nie doszło. Skarżąca mogła tą ocenę kwestionować, jednak tego nie uczyniła, gdyż nie od tego wyroku nie wniosła skargi kasacyjnej.
Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec ich prawomocnego przesądzenia nie mogły odnieść pozytywnego dla Skarżącej skutku. Ani bowiem ilość sformułowanych zarzutów w tej kwestii, ani obszerność ich uzasadnienia, ani też kategoryczność stawianych tez nie miała znaczenia wobec konieczności respektowania przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sad Administracyjny dyrektywy zawartej w art. 170 p.p.s.a.
Drugim zagadnieniem objętym sporem w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie właściwości organu odwoławczego.
Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na naruszeniu przepisów postępowania podatkowego dotyczących właściwości organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej organ do którego skierowano odwołanie zgodnie z błędnym pouczeniem w treści decyzji organu pierwszej instancji, powinien odwołanie to rozpatrzyć. Z kolei naruszenia prawa materialnego Skarżąca upatruje w naruszeniu art. 15 o.p. twierdząc, że zachodzi przesłanka nieważności postępowania, bo organ przekroczył swoje kompetencje, które ograniczone są jedynie do badania i oceny własnej właściwości. Obie te tezy są błędne. Wbrew stanowisku Skarżącej, po pierwsze organ obowiązany jest badać swoją właściwość w kontekście właściwości innych organów, bo właściwość organów administracji stanowi pewien zamknięty system i nie jest wyizolowaną kategorią. Po drugie, błędne pouczenie nie może modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów o właściwości organów. Z tego względu, organ niewłaściwy, do którego skierowano odwołanie zgodnie z pouczeniem w nim zawartym, był wręcz zobowiązany przekazać odwołanie strony do organu właściwego. Do naruszenia przepisów o właściwości zatem nie doszło. Doszłoby natomiast do naruszenia przepisów o właściwości gdyby organ, któremu doręczono odwołanie strony uznałby się za właściwy i je rozpoznał, zamiast przekazać je do organu właściwego. Jedynym uchybieniem w tym zakresie jest błędne pouczenie w decyzji organu pierwszej instancji, które jednak nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Z okoliczności sprawy wynika, że odwołanie rozpoznał organ właściwy. W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów o właściwości są oczywiście bezzasadne.
Trzecim zagadnieniem spornym jest prawidłowość zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i określenia przychodu Skarżącej z transakcji sprzedaży akcji C. S.A. na rzecz N. S.A. Skarżąca kwestionuje w skardze kasacyjnej prawidłowość oszacowania dochodu ze sprzedaży tych akcji. Zarzuty procesowe związane są przede wszystkim z kwestionowaniem oceny zebranego materiału dowodowego, z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 i 2, § 6 oraz § 12 rozporządzenia. Skarżąca wskazuje m.in. na brak wykazania ustalenia bądź narzucenia pomiędzy P. S.A. a N. S.A. warunków transakcji odbiegających od warunków, jakie w analogicznej transakcji ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Zarzuciła także brak przeprowadzenia badania w zakresie porównywalności warunków transakcji z warunkami jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłyby ze sobą podmioty niepowiązane.
Skarżąca w 2011 r. prowadziła działalność w zakresie hurtowego obrotu lekami osiągając znaczne obroty przekraczające 1,67 mld zł (przy stracie 6,5 mln zł). W 2010r. - ponad 2,06 mId zł). Zdaniem organu na stratę wpływ miała kalkulacja ceny akcji C. S.A. odbiegająca od poziomu rynkowego, a wynikająca z ekspertyzy zleconej przez N. S.A. zajmującą pozycję dominującą (będącą właścicielem bezpośrednim P. S.A. oraz pośrednim C. S.A.).
Skarżąca w latach 2001-2011 nabyła 56.661 szt. akcji C. S.A. za łączną kwotę 9.926.732,79 zł, co oznacza, że średnia cena zakupu 1 akcji w okresie 2001-2011 wyniosła 175,20 zł. Natomiast średnia cena zakupu akcji nabytych tylko w 2011 roku wyniosła 65,55 zł. W dniu 31 sierpnia 2011 r. Spółka sprzedała N. S.A. w T. pakiet kontrolny - 56.661 akcji za kwotę 1.167.216,60 zł, zatem po cenie 20,60 zł za akcję.
Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że organ zastosował podstawową metodę określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen, uregulowaną w § 12 rozporządzenia, czyli metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zgodnie z tym przepisem polega ona na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi a ceną stosowaną w transakcjach stosowanych przez podmioty niezależne i na tej podstawie określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne, niezależne podmioty (zewnętrze porównanie cen).
Istotne jest to, że zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach tego rozporządzenia. Niewątpliwie oceniając transakcje zbycia akcji C. w przedmiotowej sprawie jedyną adekwatną metodą było zastosowanie powyższej metody porównywania niekontrolowanej ceny pomiędzy podmiotami. Trudność zastosowania tej metody polegała na tym, że jedynymi transakcjami porównywanymi były transakcje pomiędzy P. S.A. a osobami prywatnymi, które to posiadały nieznaczne ilości akcji, z uwagi na to, że akcje C. S.A. nie były notowane na giełdzie papierów wartościowych. Analiza tych transakcji wskazuje, że średnia cena zakupu jednej akcji w okresie od 2001 do 2011 r. wynosiła 175,20 złotych. Z kolei średnia cena zakupu akcji nabytych tylko w 2011 r. wynosiła 65,85 złotych. Należy zauważyć, że pomiędzy zakupem przez P. S.A. tych akcji, a sprzedażą na rzecz N. S.A. w T. pakietu 56 661 akcji po cenie 20,60 złotych za jedną akcję upłynęło niewiele czasu. W związku z powyższym za całkowicie nieuzasadnionym jest zaakceptowanie rozbieżności ceny wynoszącej ponad 300 procent. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje, że warunki porównywanych transakcji nie są identyczne, gdyż nie było możliwe porównanie transakcji zakupu jednostkowych akcji ze sprzedażą pakietu większościowego – 94,46% akcji. Przepis nie stanowi jednak o identycznych warunkach, a o porównywalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność uzasadniającą tak gwałtowny spadek wartości akcji. Sprzedaż całego pakietu nie jest tego dostatecznym uzasadnieniem, tym bardziej że równie uzasadnionym wnioskiem byłoby przyjęcie, iż sprzedaż większościowego pakietu spowoduje zwiększenie wartości ceny transakcyjnej za akcję. Nawet jednak przyjmując pogląd Skarżącej o spadku ceny z tego powodu, to z całą pewnością nie uzasadnia to ponad 300% różnicy w stosunku do ceny nabycia.
Spółka pominęła okoliczności związane z nabywaniem akcji w opracowanej dokumentacji cen transferowych, nie brała w ogóle pod uwagę zarówno transakcji z lat 2010 – 2011, w szczególności nie wzięła pod uwagę transakcji dokonanych tuż przed sprzedażą pakietu większościowego z czerwca 2011 r. Wzięła natomiast pod uwagę ekspertyzę opracowaną przez B. w P., sporządzoną do celów tej transakcji i na zamówienie zleceniodawcy – N. S.A.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej decyzje organów w tej sprawie świadczą o tym, iż organ pierwszej instancji przeprowadził badanie porównywalności transakcji. Z jej analizy wynika, że sprzedaż pakietu większościowego akcji C. S.A. w sierpniu 2011 r. pomiędzy P. S.A. a N. S.A. nie została zrealizowana w warunkach rynkowych. Pomimo trudności w zastosowaniu metody opisanej w § 12 rozporządzenia, jej rezultat nie budzi zastrzeżeń, natomiast twierdzenia Skarżącej o radykalnej zmianie wartości transakcji przypadającej na jedną akcję w bardzo krótkim odstępie czasu nie zostały poparte żadnymi dowodami. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż pakietu większościowego akcji w stosunku do sprzedaży pojedynczych akcji samoistnie nie uzasadnia tak radykalnej zmiany ceny. W związku z tym transakcje zakupu akcji przez P. S.A. oraz sprzedaży pakietu większościowego na rzecz N. S.A. spełniają warunek określony w § 6 rozporządzenia, zgodnie z którym ewentualne różnice pomiędzy porównywalnymi transakcjami nie mogły w sposób istotny wpłynąć na cenę. W transakcjach tych nie da się zidentyfikować elementów różnicujących je tak daleko, by zasadnym było przyjęcie tak istotnej zmiany ceny. Posłużenie się zatem ceną transakcyjną z okresu zbliżonego do kwestionowanej transakcji zbycia akcji na rzecz N. S A. nie nasuwa wątpliwości wobec braku danych świadczących o radykalnej zmianie wartości tych akcji pomiędzy czerwcem a sierpniem 2011 r. Nie jest nią z pewnością opracowanie ekonomiczne sytuacji rynkowej i wartości C. S.A., zwłaszcza w sytuacji, gdy analiza ta została sporządzona z odniesieniem do 30 czerwca 2011 r., czyli miesiąca, w którym cena transakcyjna akcji C. wynosiła 65 zł.
Podsumowując, po pierwsze transakcja zbycia akcji C. S.A. pomiędzy P. S.A. a N. S.A. dokonana została pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Po drugie, przyjęta przez strony tej transakcji cena akcji na poziomie 20,65 złotych nie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji. Po trzecie, zastosowana przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej i przyjęcie ceny 65 złotych za akcję odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu transakcji. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia należało uznać za nieuzasadnione.
Czwartym zagadnieniem spornym w sprawie są kwestie związane z pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, podobnie jak w pozostałych kwestiach spornych oparto na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Z ich sformułowania można wywnioskować, że część z nich, w szczególności te które odwołują się do istoty rozpoznawanej sprawy, czyli kwestionowanym przez organy podatkowe wyodrębnieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mają podobne brzmienie i stanowią ich multiplikację. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich zbiorczo.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Należy podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że obowiązkiem sądu jest odniesienie się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów. W sporach z zakresu prawa podatkowego można zaobserwować tendencję do formułowania tożsamych merytorycznie zarzutów, zarówno w ujęciu procesowym, jak i w kontekście prawa materialnego. Ponadto szereg z nich nie ma znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy. Za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym sąd ma obowiązek ustosunkowania się jedynie do tych zarzutów, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA). W skardze kasacyjnej znalazło się szereg zarzutów odnoszących się do okoliczności, do których Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Jednak zarzut ten sam w sobie nie świadczy o tym, że gdyby do tych zarzutów Sąd się odniósł wynik sprawy byłby odmienny.
Zwięzłość uzasadnienia wyroku nie stanowi o jego wadliwości. Przeciwnie, oceniać ją należy pozytywnie, sprzyja ona bowiem czytelności wywodu i zrozumieniu argumentów, które przyjął Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Nazbyt obszerne uzasadnienie orzeczenia może natomiast ograniczać jego komunikatywność, utrudniać czytelnikowi zrozumienie stanowiska Sądu. Ważne jest to, aby Sąd rozważył w uzasadnieniu istotę sprawy, jej kluczowe problemy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się do najważniejszych kwestii spornych.
Nieuzasadnione jest także czynienie zarzutu przywołania przez Sąd pierwszej instancji argumentacji zaprezentowanej w decyzji organu. Oznacza to jedynie tyle, że Sąd ten podziela ją w całości.
Podobnie, jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 1 i 2 p.u.s.a., które skarżąca powiązała z naruszeniem innych przepisów.
Cytowane przepisy zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do ich treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji naruszyłby te przepisy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez Sąd pierwszej instancji.
Należy zaznaczyć ponadto nieprecyzyjność w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż część z powołanych przepisów, przykładowo art. 3 § 2 p.p.s.a. składa się z wielu jednostek redakcyjnych, w tym przypadku punktów, nie wskazując żadnego z nich. Nie uniemożliwia to jednak Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do nich, tym bardziej że mają one charakter pomocniczy w tym znaczeniu, że ich zasadność mogłaby być jedynie konsekwencją uwzględnienia innych zarzutów skargi kasacyjnej.
Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty odnoszące się do wadliwej, zdaniem Skarżącej, oceny postępowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, które toczyło się przed organem podatkowym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego była prawidłowa, mieściła się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego i była zgodna z art. 191 o.p., gdyż nie nosiła cech dowolności.
W istocie jednak kluczową kwestią dla oceny działań Skarżącej jest interpretacja przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przyjął poprawne rozumienie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazał, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do wniosków wynikających z zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd błędnie uznał, że warunkiem uznania części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część jest formalne zawiązanie oddziału i jego rejestracja w KRS. Nie wskazał również na to, że warunkiem koniecznym jest prowadzenie pełnej i odrębnej rachunkowości i posiadanie niezależności finansowej od przedsiębiorstwa podatnika. Nie wskazywał również na warunek konieczny w postaci posiadania zespołu ludzkiego do realizacji zadań gospodarczych i wyposażenia go w konkretne składniki majątkowe. Nie oznacza to jednak, że Sąd pierwszej instancji nie wskazywał na brak tych cech w rozpoznawanym przypadku. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ocena tego, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wymaga uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Wskazane przykładowo cechy, których nie spełniał dział Skarżącej, właśnie w całokształcie tych okoliczności powodują, że słuszny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że zarówno w sferze organizacyjnej, jak i finansowej nie doszło do takiego wyodrębnienia, które pozwalałoby na samodzielne realizowanie przypisanych działowi zadań.
Trzeba bowiem wskazać, że majątek rzeczowy działu stanowiły budynki w Warszawie i w Sosnowcu, a ponadto zamortyzowany zestaw komputerowy, drukarka, biurko i fotel. Prawidłowo organ ocenił, że wymienione składniki są niewystarczające do samodzielnego wykonywania zadań, choćby przez pryzmat odległości pomiędzy zarządzanymi obiektami. Należy podkreślić, że zarządzanie działem miało odbywać się przez R.K., z którym zawarto umowę o świadczenie usług zarządzania. Był on jedynym pracownikiem, który zresztą do czasu powierzenia mu zarządzania działem nie był pracownikiem spółki, nie był upoważniony do obsługi rachunku bankowego, nie podpisywał dokumentów związanych z działalnością działu. Był natomiast dyrektorem finansowym w I. Sp. z o.o., należącej do grupy N. S.A. oraz pełnomocnikiem zarządu N. S.A. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że R.K. nie zajmował się w rzeczywistości zarządzaniem nieruchomościami. W tym czasie bowiem odbywał wyjazdy z właścicielami aptek, odbywał spotkania sprzedażowe w S., przygotowywał pełnomocnictwa do sprzedaży nieruchomości w imieniu N. S.A. i zbierał informacje o obiektach, w których prowadzona jest sprzedaż leków w [...] itd. oraz zajmował się innymi sprawami niezwiązanymi z utworzonym działem Skarżącej. Sposób zorganizowania działu nie doprowadził do wyodrębnienia organizacyjnego. Nie zatrudniał żadnych innych pracowników, a jego wyodrębnienie finansowe należy ocenić jako niespełniające kryterium z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Dział wynajmu i zarządzania nieruchomościami miał posiadać środki pieniężne w wysokości 20 000 złotych. Jak ustalono w istocie dział nie posiadał tych środków. Zaksięgowanie kwoty 20 000 złotych miało miejsce 1 grudnia 2012 r., a zatem już po likwidacji działu. Istotne jest również to, że na koncie, oprócz wspomnianych 20 000 złotych obroty wyniosły 9 groszy, były to odsetki naliczone od kwoty 20 000 złotych. Nie dysponował on zatem żadnymi środkami w gotówce ani na rachunku bankowym.
Faktury dotyczące wynajmu nieruchomości były nadal wystawiane bezpośrednio przez spółkę P. S.A. a nie przez utworzony dział, który miał zajmować się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami.
Z materiału dowodowego sprawy nie wynika także, aby dział posiadał i prowadził własne księgi rachunkowe. Działalność nie została wyodrębniona w księgach P. S.A. Nie przedstawiono także sprawozdania finansowania działu za okres jego formalnego funkcjonowania. Nie sporządzono zakładowego planu kont oraz nie wydzielono kont w zakładowym planie kont spółki.
Sąd pierwszej instancji odniósł się do przedłożonego przez skarżącą bilansu oraz rachunku zysków i strat. Wskazał, że są to zestawienia o charakterze roboczym, wewnętrznym oraz że dokumenty te nie są spójne z dokumentacją dotyczącą utworzenia działu oraz przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na udziały w A. Sp. z o.o. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sama uchwała zarządu o wyodrębnieniu działu w strukturze spółki nie jest wystarczająca do przyjęcia, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analiza zarówno decyzji (zawiera ona szczegółowe omówienie zebranych dowodów i ich ocenę), jak i wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że tezy zawarte w skardze kasacyjnej o rzekomych warunkach uzasadniających uznanie działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Wręcz przeciwnie, Sąd pierwszej instancji nie kwestionował tego, iż przykładowo posługiwanie się przez wyodrębnioną część przedsiębiorstwa podmiotami zewnętrznymi, czy też brak rachunku bankowego świadczyłby samodzielnie o tym, że nie są spełnione warunki do uznania działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednak przedstawione okoliczności faktyczne występujące w tej sprawie prowadziły do właściwej oceny, iż doszło jedynie formalnie do zamanifestowania chęci utworzenia komórki organizacyjnej, która miała stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jednak w praktyce nie doszło do takiego wydzielenia organizacyjnego i finansowego, które pozwalałoby na uznanie, że doszło wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując należy wskazać, że dział nie dysponował własną kadrą osobową (osoba zatrudniona faktycznie nie wykonywała czynności powierzonych działowi), ponadto pomimo uruchomienia rachunku bankowego na potrzeby działu, nie był on wykorzystywany, a przychody które miały być związane z zarządzaniem nieruchomościami wpływały na rachunek Skarżącej. W zasadzie nie wyposażono działu w żaden majątek potrzebny do wykonywania zadań, bo trudno za taki uznać zamortyzowany zestaw komputerowy.
Jak wskazano powyżej, nie wyposażono również działu w żadne aktywa finansowe, gdyż kwota 20 000 złotych przeznaczona na jego funkcjonowanie została przekazana po wniesieniu aportu. Co istotne, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika również, że w związku ze zmianą 13 grudnia 2011 r. właściciela w.w. aportu ze spółki A. Sp. z o.o. na spółkę M., w prawa i obowiązki dotychczasowego wynajmującego weszła ta druga spółka. Skarżąca w piśmie z 28 kwietnia 2017 r. wyjaśniała, że "uzyskane aportem z P. dział nieruchomości A. wniosła dalej do M., uzyskując w ten sposób udziały M. i zachowując (za pośrednictwem uprawnień właścicielskich nad M. – A. jest 100 procentowym udziałowcem tej spółki) pełną kontrolę nad tym majątkiem.". Wynika z tego, że utworzony dział stał się po niespełna dwóch miesiącach przedmiotem kolejnego aportu – także jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, co spółki M. i A. potwierdziły w piśmie z 15 maja 2017 r.
Wszystkie wskazane powyżej okoliczności wskazują na prawidłową ocenę dowodów zebranych w sprawie. Ocena ta dokonana w zgodzie z art. 191 o.p. doprowadziła organy i Sąd pierwszej instancji do zasadnego wniosku, iż dział w spółce P. S.A. nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Podsumowując tę część rozważań, należy uznać, że zarzuty sformułowane w tej kwestii są niezasadne.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym brak jednego elementu: przykładowo oddzielnego rachunku bankowego, czy też brak wydzielenia komórki organizacyjnej odpowiadającej za kadry nie stanowi przeszkody w uznaniu wyodrębnionej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tego rodzaju argumentacja nie jest wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Prowadzić może do ostatecznej konkluzji, że brak jakiegokolwiek wyodrębnienia finansowego czy organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, prowadziłby do wniosku, że mamy do czynienia z wypełnieniem przesłanek cytowanego przepisu. Stosując metodologię Skarżącej te same wnioski można byłoby wyprowadzić w stosunku do jednostki, która nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego powierzone zadania. Orzeczenia przywoływane przez Skarżącą nie uzasadniają słuszności zarzutu naruszenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem nie można w prosty sposób porównać ich do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.
Ocena czy w konkretnym przypadku wyodrębniona jednostka wypełnia przesłanki z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. jest możliwa tylko w całokształcie okoliczności faktycznych danego przypadku.
Uznanie przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w sposób odmienny, iż wniesiony przez Spółkę zbiór składników nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza naruszenia powyższego przepisu. Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazały, dlaczego Oddział nie spełniał kryteriów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ocenę tę również zaaprobował Sąd pierwszej instancji, natomiast argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała jej podważyć.
W konsekwencji niezasadności zarzutu naruszenia art. 4 pkt 4a u.p.d.o.p. niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
W pozostałym zakresie Skarżąca wskazuje na wydanie przez organy podatkowe decyzji w warunkach nieważności, bez podstawy prawnej, bądź też na podstawie art. 119a o.p., który nie obowiązywał w 2011r. Zdaniem Skarżącej decyzje zamiast na podstawie prawnej wydane zostały na podstawie potocznej definicji optymalizacji podatkowej.
Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny traktuje jako ironiczną polemikę Skarżącej ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz wyraz niezadowolenia z tego, że nie zaakceptowano jej stanowiska w kwestiach spornych. W konsekwencji wyraża niezadowolenie z określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. na poziomie 1,67% przychodu Spółki.
Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że "w przedmiotowej sprawie art. 119a nie miał zastosowania. Art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia tych przepisów, to jest 15 lipca 2016 r. (...). Ponadto zgodnie z art. 119g-k Ordynacji podatkowej postępowanie prowadzi i wydaje decyzje z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Organ pierwszej i drugiej instancji nie stosował w sprawie wskazanych wyżej przepisów. Raz jeszcze podkreślić trzeba, iż podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.". Ponadto zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że rzeczywistą i właściwą materialnoprawną podstawę wydania decyzji w tej sprawie stanowiły: art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Posłużenie się sformułowaniem "optymalizacja podatkowa" przez organy nie ma wpływu zmianę tej oceny. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 2 o.p. należy wskazać, że nie było potrzeby stosowania art. 199a o.p. i organy tego nie uczyniły. Zebrały obszerny materiał dowodowy, z którego w spornych kwestiach wyciągnęły wnioski, w postaci tego, iż opisany przez spółkę dział nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także że zachodziły podstawy do zakwestionowania rynkowości transakcji sprzedaży akcji C. S.A. spółce N. S.A. Ustalenia te samoistnie pozwalały na zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. bez konieczności odwoływania się do innych instytucji prawa podatkowego.
Podsumowując, pomimo obszerności zarzutów, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej, a także obszerności złożonych w toku postępowania sądowego pism procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji spółki. Wielowątkowość stanowiska strony skarżącej nie przekłada się na trafność stawianych tez. Obszerność tekstu skargi kasacyjnej (139 stron maszynopisu) sama w sobie nie prowadzi automatycznie do uwzględnienia środka odwoławczego. Przeciwnie, powoduje tylko nieczytelność stanowiska skarżącej, obniżając poziom wywodu. Z kolei kategoryczność sądów Skarżącej, wyrażona stanowczymi sformułowaniami (np. rażące, nieważność, doraźne korzyści materialnoprawne, skrajny nieobiektywizm itp.) jest nieadekwatna do analizowanego przypadku i świadczy o niewłaściwej perspektywie dyskursu prawniczego w tej sprawie, zamazując rzeczywiste problemy tego przypadku.
Sprawa niniejsza jest obszerna w warstwie dowodowej, nie zaś na płaszczyźnie prawnej. Liczne i wielokrotnie powoływane w zarzutach przepisy prawa nie mogą tej oceny zmienić. W istocie w sprawie wystąpiły dwa problemy merytoryczne, które wymagały jedynie oceny właściwej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 p.p.s.a.