II FSK 1772/23

II FSK 1772/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2756/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-05-04
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 119a, art. 119e
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 12 ust. 4 pkt 1), art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b),
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Tezy
W art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) sformułowano trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby doszło do unikania opodatkowania: po pierwsze czynność lub czynności podjęte zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; po drugie czynności te są sprzeczne z „przedmiotem i celem” ustawy; po trzecie sposób działania jest sztuczny. Z tych względów ograniczenie kontroli zaskarżonej decyzji do oceny wyłącznie jednego aspektu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania polegającego na wykazaniu istnienia w realiach sprawy korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 oraz art. 119e tej ustawy stanowi naruszenie zasad orzekania przez sąd wyrażonych w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/22 w sprawie ze skargi I. reprezentowany przez I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. nr DKP1.8011.50.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. reprezentowany przez I. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 28 766 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy siedemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 maja 2023 r., III SA/Wa 2756/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I. [...]reprezentowanego przez i. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżący", "strona" lub "Fundusz") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 października 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 5 sierpnia 2021 r. oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 42.549 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, kontroli poddano decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 października 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję z 5 sierpnia 2021 r. w której ustalono, że w odniesieniu do rozliczenia strony znajduje zastosowanie art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") oraz określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2.753.180,00 zł.
Sąd pierwszej instancji przywołując ustalenia organu wskazał, że Fundusz powstał w 2015 r., natomiast faktyczną działalność podjął w 2016 r. Działa on na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. 2021 r., poz. 605 ze zm., dalej: "u.f.i."). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu art. 196 u.f.i. i nie stanowi publicznego funduszu inwestycyjnego zamkniętego na podstawie przepisu art. 2 pkt 39 u.f.i.
W 2017 r. (do 27 listopada 2017 r.) Fundusz działał w strukturze holenderskiej Grupy G. [...]. Do końca 2016 roku w ramach tej grupy funkcjonowały jeszcze dwa inne fundusze – A. i B., które w 2017 r. już nie działały i zostały zlikwidowane.
Organ ustalił, że pod koniec grudnia 2015 r. i z początkiem 2016 r. założone zostały, przez kancelarię specjalizującą się w doradztwie podatkowym (jako jedynego udziałowca), spółki celowe: A. Sp. z o.o., C. Sp. z.o.o., D. Sp. z o.o. (obecna nazwa D. [...] Sp. z o.o., dalej: D. Sp. z o.o.), oraz G. Sp. z o.o. Kancelaria ta zajmowała się także obsługą prawną Funduszu, jak i reprezentującego go T. [...] (dalej: I.).
Na przełomie 2016 r. i 2017 r. wszystkie wyżej wymienione spółki celowe zostały nabyte przez podmioty z Grupy G. [...]. 29 grudnia 2016 r. udziały D. Sp. z o.o. zostały nabyte przez E. a następnie 27 stycznia 2017 r. przez F. Natomiast udziały H. zostały nabyte 23 stycznia 2017 r. przez spółkę G. [...].
Równocześnie doszło także do sprzedaży udziałów luksemburskich spółek SCSp na rzecz polskich spółek celowych. 30 grudnia 2016 r. Fundusz sprzedał udziały A. SCSp spółce celowej A. Sp. z o.o., która stała się komandytariuszem w spółce A. SCSp, posiadając w niej 99,99% udziału. Podobnie uczyniły dwa inne fundusze, tj. J., który sprzedał 29 grudnia 2016 r. udziały w D. SCSp spółce celowej D. Sp. z o.o. i fundusz K., który sprzedał udziały w C. SCSp i C. Sp. z o.o. Spółki te również stały się komandytariuszami w spółkach luksemburskich posiadając w nich 99,99% udziałów.
W dniach: 30 stycznia 2017 r., 15 lutego 2017 r. oraz 1 marca 2017 r. Fundusz nabył trzydzieści (30) wierzytelności pożyczkowych od spółki F. za łączną kwotę 585.418.270,64 zł, co zostało skompensowane z wartością certyfikatów inwestycyjnych, które Fundusz zbył spółce F.
W dniach: 31 stycznia 2017 r. 16 lutego 2017 r., 28 lutego 2017 r. oraz 2 marca 2017 r. (a więc dzień po nabyciu) Fundusz sprzedał wierzytelności pożyczkowe spółkom celowym, tj. D. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. za łączną kwotę 585.418.270,64 zł, co skompensowano z wartością obligacji nabytych równocześnie przez Fundusz od tych spółek.
W wyniku dokonania ww. czynności D. Sp. z o. o. stała się większościowym udziałowcem D. SCSp, uzyskując w niej 99,99% udziałów (podobnie jak spółki celowe: C. SCSp Sp. o.o. i A. Sp. z o. o., z tym że między stroną, a tymi dwiema spółkami nie było przepływów pieniężnych w 2017 r.).
W 2017 r. Fundusz wykazał dochód wyłącznie z tytułu transakcji przeprowadzonych ze spółkami celowymi: D. Sp. z o.o. oraz H., ponieważ jedynie od tych spółek Fundusz otrzymał w 2017 r. odsetki od nabytych obligacji.
Organ drugiej instancji analizując stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wystąpienia przewidzianych w przepisach prawa przesłanek unikania opodatkowania, w pierwszej kolejności wskazał, że wszystkie opisane wcześniej zdarzenia stanowiły zespół czynności, o którym mowa w art. 119f o.p.
Szef KAS stwierdził, że choć organ pierwszej instancji wskazał w decyzji (podsumowując część dotyczącą identyfikacji czynności) transakcję sprzedaży wierzytelności pożyczkowych i ich zamianę na obligacje wyemitowane przez nabywców tych wierzytelności oraz uzyskanie przez Fundusz dochodu z tytułu odsetek od obligacji - jako czynność podlegającą ocenie w kontekście możliwości zastosowania względem niej art. 119a o.p., to czynność ta jest oceniana na tle zdefiniowanego wyżej zespołu czynności, nie w oderwaniu od niego, co organ pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył. Innymi słowy, wskazana wyżej transakcja sprzedaży wierzytelności przez Fundusz jest czynnością zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji, czynnością nieposiadającą uzasadnienia ekonomicznego czy biznesowego, tj. czynnością, która w ocenie organu nie zostałaby zrealizowana w opisanych okolicznościach (a więc w odniesieniu do zdefiniowanego wyżej zespołu czynności) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami.
W ocenie organu drugiej instancji gdyby w analizowanych okolicznościach sprawy nie doszło do "zamiany" wierzytelności na obligacje, a skutki podatkowe transakcji były inne, Szef KAS nie mógłby zakwestionować samej działalności Funduszu lub powstania spółek celowych (lub - analogicznie - zamiany przez Fundusz wierzytelności na obligacje w innych okolicznościach faktycznych niż przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji). Natomiast wskazana transakcja sprzedaży/zamiany wierzytelności przez Fundusz w powiązaniu z całym opisanym zespołem czynności (m.in. okolicznościami powstania i sprzedaży spółek celowych, zadłużenia spółki luksemburskiej na krótko przed jej sprzedażą i transferem wierzytelności do tej spółki w celu ich umorzenia, czy też braku korzyści biznesowych i ekonomicznych poszczególnych elementów zespołu czynności) nie pozostawia wątpliwości, że łącznie jest to zespół czynności składający się na schemat unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.
Odnosząc się do kwestii zidentyfikowania korzyści podatkowej i określenia jej wysokości, Szef KAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie korzyścią podatkową Funduszu było niepowstanie - na skutek dokonanej czynności - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Nastąpiło to w wyniku konwersji dochodów, jakie mógłby otrzymać z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółkom osobowym na dochody z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez kapitałowe spółki celowe, którym zbył te wierzytelności pożyczkowe w zamian za objęcie obligacji.
Korzyść podatkowa osiągnięta przez Fundusz była powiązana z wykreowaniem specyficznej pozycji podatkowej spółek celowych. W podmiotach tych powstały koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 poz.2587, ze zm., dalej: u.p.d.o.p."), w postaci zapłaconych na rzecz Funduszu odsetek od obligacji własnych, obniżające w istocie dochody podatkowe spółek celowych. Reklasyfikacja źródeł dochodów, tj. zmiana z dotychczasowych przychodów z odsetek od wierzytelności pożyczkowych w spółkach osobowych, które od 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b) u.p.d.o.p., na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji, które stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowiły przychodu, pozwoliła Funduszowi osiągnąć wskazaną wyżej korzyść podatkową.
Gdyby nie utworzono spółek celowych w strukturze holdingowej oraz nie przeprowadzono transakcji sprzedaży wierzytelności pożyczkowych, których pożyczkobiorcami były spółki komandytowe (osiągające przychody z najmu nieruchomości), Fundusz zobowiązany byłby (po zmianie przepisów w 2017 r.) do zapłaty podatku od otrzymywanych odsetek od tych pożyczek, które stanowiłyby jego zysk. Sprzedając natomiast wierzytelności pożyczkowe spółkom celowym w zamian za wyemitowanie obligacje, Fundusz otrzymywał odsetki, które już podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Zatem w związku z dokonaniem czynności Fundusz nadal uzyskiwał wyłącznie dochody zwolnione z opodatkowania.
Szef KAS wskazał, że dokonał analizy wszystkich celów ekonomicznych i biznesowych wskazanych przez stronę i omówił je w części decyzji dotyczącej ustalenia, czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W jego ocenie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że sprzedaż przez Fundusz wierzytelności w zamian za obligacje miała na celu udzielenie finansowania na inwestycje spółkom D. Sp. z o.o. i H. D. Sp. z o.o. w wyniku wskazanej transakcji nie uzyskała finansowania na cele inwestycyjne (ani żadne inne cele). Co więcej, D. Sp. z o.o. wyemitowała obligacje w zamian za nabycie wierzytelności, których dłużnikiem była spółka od niej zależna, tylko po to, by następnie te wierzytelności spółce zależnej (zadłużonej) przekazać w zamian za udziały, będąc jednocześnie już w chwili transakcji jej większościowym udziałowcem (D. Sp. z o.o. posiadała w chwili przekazania wierzytelności 99,99% udziałów tej spółki), a przy tym będąc jednocześnie spółką zależną od pożyczkodawcy (właścicielem D. Sp. z o.o. od 27 stycznia 2017 r. była spółka F., która udzielała przedmiotowych pożyczek). Wobec tego trudno nazwać sprzedaż wierzytelności, które finalnie trafiły do spółki zadłużonej i wygasły w wyniku konfuzji, udzieleniem finansowania na cele inwestycyjne, bowiem w wyniku tych transakcji doszło jedynie do przysporzenia majątkowego polegającego na zmniejszeniu zobowiązań spółki, w których to posiadanie spółka weszła krótko przed nabyciem wierzytelności, kupując zadłużoną D. SCSp. W związku z powyższym organy podatkowe przyjęły, że w wyniku zrealizowania opisanej wyżej transakcji doszło do wykreowania stanu identycznego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności.
Dodatkowo odnosząc się do kwestii sztucznego sposobu działania, Szef KAS wskazał, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, działający rozsądnie podmiot gospodarczy, nie dokonałby sprzedaży wierzytelności pożyczkowych, generujących zysk z odsetek od pożyczek zaciągniętych przez spółki operacyjne w zamian za obligacje od spółek, których sytuacja majątkowa nie pozwalała na spłatę tych obligacji, i to w dzień po nabyciu wierzytelności. Ponadto zbycie przedmiotowych wierzytelności nastąpiło bez żadnego zysku dla Funduszu. Fundusz sprzedał bowiem wierzytelności po cenie zakupu, bez żadnych marż, co również należy uznać - z ekonomicznego punktu widzenia - za działanie nieracjonalne.
Uznając, że do rozliczenia strony znajduje zastosowanie art. 119a o.p., skutki podatkowe czynności, w ocenie organu drugiej instancji, należało określić w taki sposób jakby Fundusz dalej posiadał wierzytelności pożyczkowe i z tego tytułu otrzymywał dochody z tytułu odsetek, zarówno od spółek osobowych, jak i kapitałowych. W związku z powyższym, Fundusz byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu osiągnięcia przychodów z odsetek od pożyczek na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b) u.p.d.o.p. i jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym za rok 2017. Natomiast przychody, których źródłem byłyby wierzytelności pożyczkowe wobec spółek kapitałowych objęte byłyby nadal zwolnieniem przedmiotowym z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.
Organ wyliczając korzyść podatkową przyjął, że część wskazanego przez Fundusz dochodu z odsetek od obligacji powinna zostać opodatkowana.
Szef KAS opodatkował zatem w całości dochód uzyskany od spółki D. Sp. z o.o., a w przypadku H. wobec braku przyporządkowania przez Fundusz poszczególnych kategorii sprzedanych wierzytelności pożyczkowych wykazanym dochodom wolnym od podatku, organ przyjął, że przyporządkowanie tych dochodów jest proporcjonalne do wartości wierzytelności w tych kategoriach.
Wysokość dochodu odpowiadająca poszczególnym kategoriom wierzytelności ustalono następująco: 3.948.993,97 zł i 26.332.674,91 zł (w tym 10.843.795,53 zł dot. spółek komandytowych i 15.488.879,38 zł dot. spółek kapitałowych). Ostatecznie organ jako podstawę opodatkowania czynności odpowiedniej wskazał kwotę 14.490.421,00 zł i naliczył podatek 19% w wysokości 2.753.180,00 zł. Szczegółowe wyliczenia znajdują się w decyzji oraz zostały przywołane przez sąd pierwszej instancji.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił szereg obszernie uzasadnionych zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, mi.in. podniósł zarzut naruszenie art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 119e pkt 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Fundusz osiągnął korzyść podatkową wynikającą z dokonania transakcji sprzedaży przez Fundusz pakietu wierzytelności pożyczkowych w zamian za objęcie obligacji wyemitowanych przez spółki celowe, oraz - z będącej ich efektem - konwersji przychodów z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółkom osobowym, które nie korzystałyby ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 57) u.p.d.o.p. na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które korzystały z przedmiotowego zwolnienia od 1 stycznia 2017 r. - podczas gdy spółki celowe w 2017 r. nie uzyskały żadnych przychodów z tytułu odsetek od spółek osobowych, więc gdyby nie doszło do wskazanej transakcji, to Fundusz również osiągnąłby przychody korzystające ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 57) u.p.d.o.p. i tym samym nie doszło do osiągnięcia przez Fundusz żadnej korzyści podatkowej oraz naruszenie art. 119a § 1-5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynności podjęte przez Fundusz stanowią unikanie opodatkowania z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z tego przepisu, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, aby wszystkie przesłanki wynikające z Klauzuli GAAR zostały w niniejszej sprawie łącznie spełnione – w szczególności Fundusz nie osiągnął w badanym okresie korzyści podatkowej i organ nie miał prawa przystąpić do określenia czynności odpowiedniej oraz ustalenia skutków podatkowych przy założeniu wystąpienia czynności odpowiedniej.
4. Sąd pierwszej instancji uznał złożoną skargę za uzasadnioną. W jego ocenie rację należało przyznać skarżącemu w zakresie zarzutu dotyczącego braku wykazania osiągnięcia przez niego korzyści podatkowej (w ocenie sądu – na obecnym etapie – organy nie wykazały osiągnięcia przez skarżącego takiej korzyści), co uniemożliwia zastosowania przedmiotowej klauzuli w sprawie (i czyni zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą wadliwą) i powoduje, że brak jest konieczności rozważania pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie wskazanej klauzuli.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowej, w rozumieniu art. 119a § 1 o.p. oraz art. 119b § 1 pkt 1 o.p., musi mieć charakter rzeczywisty, a nie tylko potencjalny (hipotetyczny). Nie można bowiem jedynie potencjalnie osiągnąć korzyści, gdyż jest to równoznaczne z nieosiągnięciem (w rzeczywistości) tej korzyści.
Konsekwencją powyższego ustalenia jest to, że brak wykazania przez organ osiągnięcia faktycznie/rzeczywiście korzyści podatkowej (tj. w szczególności np. obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego) eliminuje możliwość zastosowania klauzuli jako takiej ze wszystkimi tego konsekwencjami (w zakresie np. braku konieczności rozważania celu działania, sztuczności itd.).
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawi Szef KAS zidentyfikował osiągniętą po stronie Funduszu korzyść, jako brak opodatkowania odsetek od pożyczek udzielonych spółkom niemającym osobowości prawnej (w związku ze zbyciem wierzytelności pożyczkowych i nabyciem obligacji od kapitałowych spółek celowych i otrzymywaniem odsetek od obligacji zwolnionych od podatku). Szef KAS w swojej decyzji (ani jej poprzedzającej) nie wskazał jednak do jakich konkretnie przysporzeń odsetkowych (z tyt. umów pożyczkowych) po stronie spółek celowych doszło, które to przysporzenia odsetkowe, gdyby przypadły Funduszowi (a nie spółkom celowym), to zwiększyłyby zobowiązanie podatkowe Funduszu, co stanowiłoby osiągniętą korzyść podatkową w rozumieniu art. 119a §1 o.p. oraz art. 119b § 1 pkt 1 o.p.
Tego rodzaju brak miał istotne znaczenie, skoro Szef KAS wskazał, że korzyść została osiągnięta już w 2017 r., jednocześnie – jak podnosił skarżący w skardze i której to okoliczności (jako takiej) nie zaprzeczał Szef KAS w odpowiedzi na skargę – w analizowanym roku 2017 r. jedynie spółki kapitałowe dokonywały rozliczenia odsetek ze spółkami celowymi. Otrzymania przez spółki celowe w 2017 r. odsetek od spółek kapitałowych (zamiast ich otrzymania przez Fundusz) nie można uznać za osiągnięcie korzyści podatkowej przez Fundusz polegającej na "niepowstaniu zobowiązania podatkowego" – skoro otrzymanie odsetek od spółek kapitałowych przez Fundusz w 2017 r. byłoby również zwolnione od podatku dochodowego (gdyż jedynie przychody (dochody) z odsetek od pożyczek udzielonych spółkom niemającym osobowości prawnej zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p.).
WSA w Warszawie stwierdził, że o ile należy zgodzić się, że dokonanie konwersji przychodów odsetkowych na przychody z tytułu obligacji mogło skutkować (co najmniej potencjalnie) zmniejszeniem zobowiązania podatkowego Funduszu, cały problem w niniejszej sprawie dotyczył tego, że dla wykazania osiągnięcia w 2017 r. korzyści podatkowej z tytułu konwersji przychodów (a taką tezę stawia Szef KAS, w żaden sposób nie niuansując przedmiotowego zagadnienia w sposób umożliwiający ew. dostrzeżenie osiągnięcia rzeczonej korzyści) należałoby wykazać, że doszło do konwersji przychodów odsetkowych z tytułu pożyczek udzielonych spółkom niemających osobowości prawnej (otrzymywanych przez spółki celowe) na odsetki z tytułu obligacji (otrzymywane przez Fundusz). W sytuacji, gdy – jak wskazuje skarżący czemu nie przeczy Szef KAS – w 2017 r. odsetki były otrzymywane przez wskazane spółki celowe wyłącznie od spółek kapitałowych (a nie od spółek niemających osobowości prawnej) prima facie trudno uznać, że doszło do wskazanej konwersji przychodów odsetkowych opodatkowanych na przychody odsetkowe nieopodatkowane. W tym zakresie, w świetle tego co podnosi skarżący, w istocie prima facie wydaje się, że w 2017 r. doszło (co najwyżej) do konwersji przychodów odsetkowych z tytułu pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym na odsetki od obligacji. Tym samym doszło do konwersji zwolnionych od opodatkowania przychodów z tytułu pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym na również zwolnione od opodatkowania przychody z tytułu odsetek od obligacji, a tym samym nie doszło do osiągnięcia przez Fundusz rzeczywistej korzyści (w sposób w jaki definiuje to Szef KAS).
Stwierdzając, że Szef KAS nie wykazał w niniejszej sprawie, ażeby Fundusz w rzeczywistości osiągnął korzyść podatkową, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 o.p.) poprzez brak wykazania (zawarcia w uzasadnieniu stosownej argumentacji), że Fundusz osiągnął w rzeczywistości korzyść podatkową (a nie, że została stworzona jedynie potencjalna możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej) – naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wykazanie osiągnięcia w rzeczywistości korzyści podatkowej stanowi przesłankę warunkującą zastosowanie klauzuli (warunek konieczny), skutkiem czego było naruszenie prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 o.p w zw. z art. 119e pkt 1 o.p. polegające na niezasadnym (co najmniej przedwczesnym, wobec niewykazania osiągnięcia w rzeczywistości korzyści podatkowej) zastosowaniu wskazanego przepisu i wydaniu wobec skarżącego decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR – naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (skoro możliwość zastosowania klauzuli warunkowana jest osiągnięciem korzyści podatkowej).
Z racji tego, że brak wykazania przez Szefa KAS osiągnięcia przez skarżącego (faktycznie/rzeczywiście) korzyści podatkowej eliminuje możliwość zastosowania klauzuli jako takiej, bezcelowe było analizowanie pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze (jako że możliwość ich analizowania pojawiłaby się, a właściwie otworzyłaby się, w razie wykazania przez Szefa KAS osiągnięcia przez skarżącego korzyści podatkowej, gdyż skutkowałoby to koniecznością rozważenia wystąpienia pozostałych przesłanek materialnoprawnych stosowania klauzuli).
Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Szef KAS winien uwzględnić ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności Szef KAS powinien przyjąć, że warunkiem koniecznym zastosowania klauzuli GAAR jest osiągnięcie korzyści podatkowej, przy czym osiągnięcie tej korzyści musi mieć charakter rzeczywisty, a nie tylko potencjalny (hipotetyczny). Sąd pierwszej instancji, mimo uchylenia decyzji Szefa KAS obu instancji, nie uznał za zasadne umorzenia postępowania podatkowego dot. unikania opodatkowania, stwierdzając, że brak wykazania przez Szefa KAS w zaskarżonej decyzji (oraz decyzji ją poprzedzającej), że skarżący osiągnął korzyść podatkowa, nie jest równoznaczny z przesądzeniem nieosiągnięcia korzyści podatkowej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").
5. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:
I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 119e pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119b § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że osiągnięcie przez stronę korzyści podatkowej w niniejszej sprawie miało charakter hipotetyczny, podczas gdy Szef KAS w decyzjach obu instancji wykazał, że strona osiągnęła korzyść podatkową polegającą na reklasyfikacji źródeł dochodów, tj. zmianę przychodów z odsetek od wierzytelności pożyczkowych w spółkach osobowych, które od 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p., na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;
2) art. 119a § 1 i 3 w zw. z art. 119l i art. 120 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w niniejszej sprawie, będące konsekwencją m.in. naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w dalszej części skargi kasacyjnej;
II. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w sytuacji, w której zostały one wydane po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego i wyjaśniającego stan faktyczny sprawy w zaskarżonej decyzji;
2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i § 3, art. 119e pkt 1, art. 119l, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną, wybiórczą, niekompleksową i jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie, polegającą w szczególności na:
a) zignorowaniu udziału spółki D. Sp. z o.o. w zespole czynności, niedostrzeżeniu sztucznego charakteru jej bytu i braku możliwości spłaty odsetek przez spółki kapitałowe, ponieważ spółka D. Sp. z o.o. nie posiadała wierzytelności wobec spółek kapitałowych;
b) bezpodstawnym przyjęciu, że skoro spółki celowe (H. oraz D. Sp. z o.o.) nie otrzymały w 2017 r. żadnych wpływów ze spółek osobowych z tytułu spłaty odsetek od pożyczek, to w stanie kontrfaktycznym (czynność odpowiednia) również strona nie mogła ich otrzymać i gdyby pozostała wierzycielem, mogłaby otrzymać jedynie wpływy ze spółek kapitałowych;
c) niedostrzeżeniu, że przychodem spółki H. była również kapitalizacja odsetek ze spółek osobowych;
3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 119a § 3, art. 119l oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że z treści decyzji nie wynika, że strona osiągnęła korzyść podatkową, ponieważ działanie organu podatkowego opierało się w niniejszej sprawie na stanie rzeczy, który w rzeczywistości nie zaistniał (stan kontrfaktyczny), a zatem nie można przyjąć, że skutki podatkowe dla strony byłyby takie same jak w stanie rzeczywistym, dotyczącym spółki H.;
4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia należytego uzasadnienia skarżonego wyroku, odpowiadającego wymogom oznaczonym w tych przepisach, w szczególności poprzez niedostateczne i sprzeczne uzasadnienie w zakresie prawidłowości wykazania przez organ osiągnięcia przez stronę korzyści podatkowej oraz brak wskazania jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania organu podatkowego, co uniemożliwia ocenę i kontrolę rozumowania sądu pierwszej
Fundusz w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie.
6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
6.2. W skardze kasacyjnej organu kwestionując zaskarżony wyrok powołał zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.
Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe zmierzały do podważenia wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do uwzględnienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a skargi strony i uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty te skierowano przeciwko ocenie sądu pierwszej instancji, że Szef KAS nie wykazał w niniejszej sprawie, ażeby Fundusz w rzeczywistości osiągnął korzyść podatkową. Z tych względów, uchylając decyzje wydane w obu instancjach WSA w Warszawie wskazał na naruszenie przepisów postępowania art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wykazania (zawarcia w uzasadnieniu stosownej argumentacji), że Fundusz osiągnął w rzeczywistości korzyść podatkową (a nie, że została stworzona jedynie potencjalna możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej). Kwestionując ocenę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyznającą rację skarżącemu w zakresie zarzutu dotyczącego braku wykazania osiągnięcia przez niego korzyści podatkowej (w ocenie sądu – na obecnym etapie – organy nie wykazały osiągnięcia przez skarżącego takiej korzyści), co uniemożliwia zastosowania przedmiotowej klauzuli w sprawie (i czyni zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą wadliwą), organ zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w sytuacji, w której zostały one wydane po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego i wyjaśniającego stan faktyczny sprawy w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zarzucono błędną, wybiórczą, niekompleksową i jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie wskazując na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w zakresie istnienia w sprawie przesłanek do zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a § 1 i 3, art. 119e pkt 1, art. 119l o.p.) oraz wadliwe uznanie, że z treści decyzji nie wynika, iż strona osiągnęła korzyść podatkową, ponieważ działanie organu podatkowego opierało się w niniejszej sprawie na stanie rzeczy, który w rzeczywistości nie zaistniał (stan kontrfaktyczny), a zatem nie można przyjąć, że skutki podatkowe dla strony byłyby takie same jak w stanie rzeczywistym. Zarzuty te powiązano również ze sporządzeniem przez sąd pierwszej instancji wyroku w sposób nie spełniający wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności, w ocenie organu uzasadnienie wyroku jest niedostateczne i sprzeczne w zakresie prawidłowości wykazania przez organ osiągnięcia przez stronę korzyści podatkowej oraz brak jest w nim wskazania jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania organu podatkowego, co uniemożliwia ocenę i kontrolę rozumowania sądu pierwszej instancji.
Niezależnie od powołania przepisów prawa materialnego jako dodatkowo usprawiedliwiających zarzuty procesowe, w skardze kasacyjnej sformułowano samodzielne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 119e pkt 1 w związku z art. 119a § 1 oraz art. 119b § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że osiągnięcie przez stronę korzyści podatkowej w niniejszej sprawie miało charakter hipotetyczny, podczas gdy Szef KAS w decyzjach obu instancji wykazał, że strona osiągnęła korzyść podatkową polegającą na reklasyfikacji źródeł dochodów, a w konsekwencji na odmowie zastosowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie o jej wyniku decydowały zarzuty procesowe trafnie podniesione w skardze kasacyjnej organu. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego oraz prawa materialnego). Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu, wbrew wymogom wynikającym z zasad orzekania wyrażonych w tych przepisach sąd pierwszej instancji ograniczył kontrole zaskarżonej decyzji do oceny wyłącznie jednego aspektu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, polegającego na wykazaniu istnienia w realiach sprawy korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 oraz art. 119e o.p. Poza obszernym zrelacjonowaniem (strony 1-27 uzasadnienia wyroku) dotychczasowego przebiegu postępowania, ocen organu oraz stanowiska strony, sąd pierwszej instancji uchylił się od jakiejkolwiek oceny dotyczącej wystąpienia w sprawie przesłanek zastosowania regulacji prawnej działu IIIa Przeciwdziałanie unikania opodatkowania Ordynacji podatkowej. Ocena ta wyrażona została w jednozdaniowym stwierdzeniu na str. 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "na obecnym etapie – organy nie wykazały osiągnięcia przez skarżącego takiej korzyści), co uniemożliwia zastosowania przedmiotowej klauzuli w sprawie (i czyni zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą wadliwą) i powoduje, że brak jest konieczności rozważania pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie wskazanej klauzuli’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju ocenę, zawężającą zakres kontroli sądowej decyzji wydanych na szczegółowo ustalonych w art. 119a – art. 119zf o.p. przesłankach oraz w szczególnym trybie wydawania tego rodzaju rozstrzygnięć, należało uznać za błędną.
Z kolei dokonując wyłącznie analizy jednej z przesłanek warunkujących wydanie zaskarżonej decyzji, wskazanej w art. 119a § 1 o.p. sąd pierwszej instancji nie ustrzegł się również błędów skutkujących tylko z tego powodu jej uchyleniem. Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocen zawartych w uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach oraz treści art. 119a § 1 w związku z art. 119e pkt 1 o.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyroku sądu pierwszej instancji sformułowano błędną ocenę o niezasadnym (co najmniej przedwczesnym, wobec niewykazania osiągnięcia w rzeczywistości korzyści podatkowej) zastosowaniu wskazanego przepisu i wydaniu wobec skarżącego decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR – naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (skoro możliwość zastosowania klauzuli warunkowana jest osiągnięciem korzyści podatkowej).
6.4. Jak zostało wspomniane wcześniej, skarga kasacyjna organu okazała się zasadna przede wszystkim w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i w którym brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania i jego prawidłowego wykonania. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wszystkich wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.
W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze, odnosząc się jednocześnie do argumentacji organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Ze względu na przytoczoną treść art. 141 § 4 p.p.s.a. przepis ten może zostać skutecznie powołany w podstawach skargi kasacyjnej jedynie w dwóch wypadkach oraz może być samodzielną podstawą kasacyjną. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy treść uzasadnienia nie zawiera któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., bądź też gdy uzasadnienie nie uwzględnia stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że każda z powyższych okoliczności zaistniała w niniejszej sprawie, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji nie odpowiadało wymogom określonym w treści powyższego przepisu uniemożliwiając kontrolę instancyjną sprawowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie świadczy o tym samo to, że na przedstawienie stanu tej skomplikowanej sprawy sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu poświęcił 27 stron, a rozważenia dotyczące jego własnej oceny zawarł na 5 stronach. Tego rodzaju dysproporcja była przede wszystkim wynikiem tego, że poza sferą jakichkolwiek rozważań sądu pierwszej instancji pozostawała ocena prawidłowości zastosowania w sprawie art. 119a § o.p. co do wszystkich przesłanek unikania opodatkowania w nim wymienionych i to pomimo zarzutów podnoszonych w skardze strony (por. str. 24- 27 uzasadnienia wyroku). Oceniając tylko jeden z tych aspektów, które strona podnosiła w skardze (zarzuty 3 i 4 skargi), dotyczący powstania korzyści podatkowej usprawiedliwiającej zastosowanie tych przepisów, sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od skontrolowania zgodności zaskarżanej decyzji z prawem do czego zobowiązywały reguły orzekania wyrażone w trafnie powołanych przez organ przepisach art. 3 § 1 i 2, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
Z kolei ocena dotycząca tylko tego jednego aspektu spornego w sprawie wyrażona w zaskarżonym wyroku jako decydująca o wyniku sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwała na akceptację. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu, osiągnięcie przez stronę korzyści podatkowej w niniejszej sprawie nie miało charakteru hipotetycznego. Pominięto to, że w decyzjach obu instancji organ wykazał, iż strona osiągnęła korzyść podatkową polegającą na reklasyfikacji źródeł dochodów, tj. zmianie przychodów z odsetek od wierzytelności pożyczkowych w spółkach osobowych, które od 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p., na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
6.6. Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz biorąc pod uwagę zarzuty naruszenia prawa materialnego należało przypomnieć, że podejmowane przez podatników - w tym przedsiębiorców - działania, mające na celu minimalizowanie obciążeń podatkowych, to zjawisko powszechne i w pewnym sensie zrozumiałe. Zmniejszeniem ciężarów daninowych zainteresowane są praktycznie wszystkie podmioty obowiązane do ich ponoszenia. Negatywne zjawisko zwane "unikaniem opodatkowania" (tax avoidance) istnieje w każdym kraju o gospodarce rynkowej. Najczęściej realizuje się przez konstruowanie sztucznych, nadmiernie zawiłych konstrukcji prawnych, które przykładowo dzielą gospodarczo jednorodne zdarzenie na etapy, aby wytworzyć wrażenie istnienia wielu odrębnych zdarzeń, czy też zawierają elementy wzajemnie się znoszące. Unikaniem opodatkowania są tego rodzaju działania, które nakierowane są na osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z intencją prawodawcy, stojących w sprzeczności z celem i istotą regulacji podatkowych. Polega w szczególności na nadużywaniu preferencji podatkowych, nadużywaniu umów międzynarodowych, wykorzystywaniu "rajów podatkowych" i uzyskiwaniu przez to korzyści finansowej, wynikającej z obniżenia ciężaru opodatkowania, względnie nawet uzyskania zwrotu podatku.
W tym znaczeniu przez unikanie opodatkowania rozumie się zazwyczaj podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczeniu w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpoznawanej z ekonomicznego, a nie formalnego punktu widzenia.
6.7. Wprowadzenie do systemu prawnego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jest jedną z form, jakie może przybrać reakcja państwa na to zjawisko. Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala organowi stosującemu prawo określić konsekwencje podatkowoprawne zaistniałego stanu rzeczy nie na podstawie jego formalnego obrazu, lecz opierając się na ekonomicznej treści zdarzeń. Wprowadzenie tego rodzaju rozwiązania w polskim systemie podatkowym było konieczne zarówno ze względu na potrzebę ochrony dochodów budżetowych, jak też wymogi stawiane państwom członkowskim przez prawo Unii Europejskiej. Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania wpływa na zapewnienie równego traktowania podatników i realizacji konstytucyjnej zasady równości opodatkowania nie tylko na płaszczyźnie stanowienia, ale także na płaszczyźnie stosowania prawa. Nie można akceptować sytuacji, w której o istnieniu i wysokości opodatkowania decyduje zastosowana formuła prawna, a nie treść realnego zdarzenia gospodarczego.
Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE L.193/1) nakłada w pkt 11 jej Preambuły na Państwa Członkowskie obowiązek wprowadzenia do ich systemów podatkowych przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania w świetle Dyrektywy powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste. We wszystkich pozostałych przypadkach w świetle Dyrektywy podatnik powinien mieć swobodę wyboru takiej struktury podatkowej, która jest najbardziej efektywna z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy ocenie, czy dane uzgodnienie powinno być uznane za nierzeczywiste, zgodnie z Dyrektywą należy brać pod uwagę wszystkie ważne względy ekonomiczne, w tym działalność finansową. Artykuł 6 Dyrektywy określa treść ogólnej normy przeciw unikaniu opodatkowania, którą powinny wprowadzić państwa Członkowskie do swoich systemów podatkowych.
6.8. Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego z dniem 16 lipca 2016 r. (ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016r. poz.846). Przepisy dotyczące klauzuli zostały umieszczone w nowo dodanym dziale IIIa Ordynacji podatkowej pt. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" (art. 119a – art. 119zf). Charakterystycznymi cechami wprowadzonej w tych przepisach klauzuli jest znaczny stopień szczegółowości regulacji (32 artykuły) jako skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03. Drugą cechą charakterystyczną jest dążenie do zgodność jej konstrukcji prawnej z wymogami dotyczącymi tego typu instytucji wynikającymi z prawa unijnego - Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r.
Istota klauzuli została oddana w art. 119a określającym, jakiego rodzaju działania są zwalczane za pomocą nowej regulacji oraz jaki mechanizm prawny temu służyć. Zgodnie z tym przepisem czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Sztuczność tych konstrukcji będzie musiał udowodnić organ podatkowy. Jeśli zatem podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona (art. 119a § 1 o.p.). Warunkiem pozbawienia takiej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego jest spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Taką czynność ustawa uznaje za unikanie opodatkowania i ma mu przeciwdziałać. Ta regulacja wytycza jednocześnie granicę pomiędzy dopuszczalną optymalizacją podatkową, która nadal będzie w pełni dopuszczalna, a tego rodzaju działaniami, które z uwagi na swój szkodliwy charakter nie powinny być tolerowane.
6.9. Mechanizm działania tej normy, tj. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, polega na tym, że zakwestionowana czynność lub ich zespół pozostają ważne i skuteczne w sferze prawa cywilnego, jednak ich podatkowoprawne skutki zostają określone inaczej, niż wynikałoby to z formalnoprawnej, nacechowanej sztucznością postaci. Skutki podatkowe mogą zostać określone w dwojaki sposób: albo poprzez odmówienie działaniom podatnika jakiejkolwiek skuteczności na płaszczyźnie podatkowej, albo też na swoistej reklasyfikacji czynności. Jeśli czynność nie miała żadnego innego celu i sensu ekonomicznego poza tym, aby doprowadzić do uzyskania przez podatnika nieuprawnionej korzyści podatkowej - wówczas czynność taka jest przy określaniu skutków podatkowych uznawana za niebyłą (art. 119a § 3 o.p.). Jeśli jednak podjęte działania mają pewną treść ekonomiczną i zgodny z prawem cel, wówczas nie następuje proste anulowanie podatkowych skutków czynności, lecz próba odtworzenia przebiegu zdarzeń w taki sposób, jaki byłby właściwy, gdyby podatnik nie działał z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej stojącej w sprzeczności z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej. Uwzględniać należy przy tym okoliczność, że poszczególne przepisy ustawy podatkowej mogą realizować inne cele, inne jest ratio legis, funkcja i znaczenie w systemie prawa.
Są zatem trzy przesłanki wskazane w art. 119a § 1 o.p., które muszą być spełnione łącznie, aby doszło do unikania opodatkowania: 1) czynność lub czynności podjęte zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; 2) czynności te są sprzeczne z "przedmiotem i celem" ustawy; 3) sposób działania jest sztuczny.
6.10. Dalsze przepisy działu IIIa Ordynacji podatkowej wskazują, w jaki sposób to reklasyfikowanie czynności ma następować. Za odpowiednią, a zatem taką, która jako swoisty wzorzec posłuży do określenia prawidłowych konsekwencji podatkowych, ma być uznawana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Gwarancyjną funkcję ma spełniać postanowienie (art. 119a § 2 in fine), w myśl którego sam podatnik ma wskazać taki przebieg czynności, który jego zdaniem jest adekwatny do jego sytuacji. Organ podatkowy w takiej sytuacji powinien oprzeć się na "scenariuszu" przedstawionym przez podatnika, jeśli tylko odpowiada on przesłankom uznania czynności za odpowiednią do okoliczności, w których działał podatnik, określonych w art. 119a § 2 o.p.
O tym, że mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, w znacznej mierze przesądza sztuczność działań podatnika. Zdefiniowanie "sztucznego" sposobu działania dokonano w art. 119c o.p. Wśród tych cech znalazło się nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego, występowanie w działaniu podatnika elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu wyjściowego, względnie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W przypadku osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej pojęcia "uzasadnienie gospodarcze" i "ryzyko gospodarcze" jest rozumiane w sposób odnoszący się do uzasadnienia i ryzyka ekonomicznego podejmowanych czynności.
Na to, czy dokonane czynności stanowią unikanie opodatkowania, a zatem czy ich skutki będą przez prawo zwalczane, wskazuje też cel działania podatnika. Jeśli na podstawie oceny zaistniałych w sprawie okoliczności należy uznać, że działanie podatnika nakierowane było przede wszystkim na osiągnięcie podatkowo korzystnego rezultatu, sprzecznego z celem i istotą regulacji podatkowej - wówczas mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania. W art. 119d o.p. wskazano, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wtedy, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, są mało istotne, przy czym uściślono w art. 119f o.p., że czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.
6.11. Z kolei w art. 119e o.p. sprecyzowano, co należy rozumieć pod pojęciem "korzyści podatkowej" dla celów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazano, że korzyścią taką może być: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, powstanie nadpłaty, straty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie ich kwoty. W takiej sytuacji zastosowanie klauzuli polegać będzie na pozbawieniu podatnika takiej korzyści w drodze wydania decyzji podatkowej odpowiedniej do tego, którą z postaci korzyści zamierzał osiągnąć podatnik. Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 o.p., tj: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3), postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2), postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75), postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty (art. 74a), postępowanie w sprawie zwrotu podatku (art. 21 § 3a), postępowania w sprawie odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (art. 30 § 5), postępowanie w sprawie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (art. 100), postępowanie w sprawie określenia wysokości straty (art. 24). Jakkolwiek zastosowanie klauzuli polegać może na wydaniu odpowiedniej decyzji podatkowej, to jednak podatnik będzie miał możliwość złożenie korekty deklaracji podatkowej w toku postępowania w sprawie unikania opodatkowania (nowy art. 81b § 1a o.p.). W ten sposób spór będzie mógł zakończyć się bez potrzeby wydawania władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. klauzuli nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł (art. 119b § 1 pkt 1 o.p.).
6.12. Wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji pominął omówione istotne elementy wynikające z ustalonego stanu faktycznego dotyczące zastosowania w sprawie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Przyznano rację skarżącemu w zakresie zarzutu dotyczącego braku wykazania osiągnięcia przez niego korzyści podatkowej ("w ocenie sądu – na obecnym etapie – organy nie wykazały osiągnięcia przez skarżącą takiej korzyści), co uniemożliwia zastosowania przedmiotowej klauzuli w sprawie (i czyni zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą wadliwą) i powoduje, że brak jest konieczności rozważania pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie wskazanej klauzuli" (str. 27 uzasadnienia wyroku).
Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że kluczowy z punktu widzenia stosowania klauzuli (definiujący tę klauzulę) art. 119a §1 o.p. odnosi się wprost do wyeliminowania skutku czynności (w tym zespołu powiązanych ze sobą czynności – (por. art.119f o.p.) mającej na celu unikanie opodatkowania polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej ("Czynność (...) nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej"). Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął ocenę stanowiska organu – nie uwzględniał w wyroku tego czy ocena organu była prawidłowa w zakresie zastosowania klauzuli poprzestając jedynie na obszernym przytoczeniu w pierwszej części uzasadnienia stanowiska organu.
6.13. Dla przypomnienia Szef KAS wskazał, że w celu wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 119a o.p. niezbędne jest wykazanie wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania:
a) zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 o.p.);
b) zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 119e o.p.);
c) ustalenie czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 o.p.);
d) sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 o.p.);
e) sztucznego sposobu działania strony (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c o.p.);
W wydanych decyzjach Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że operacje podatnika dokonane z podmiotami: F., D. Sp. z o.o. oraz H., polegające w istocie na transferze wierzytelności wobec polskich spółek operacyjnych do obydwu wskazanych spółek celowych odbiegają od modelu postępowania wskazanego w ostrzeżeniu Ministra Finansów. Fundusz bowiem najpierw nabył od zagranicznego podmiotu dominującego, tj. F. wierzytelności pożyczkowe - przy czym nabycie to zostało sfinansowane poprzez wydanie sprzedającemu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, a więc bez przepływu gotówkowego. Nabyte wierzytelności pożyczkowe, w których dłużnikiem były różne polskie spółki operacyjne, mogły następnie generować w rękach Funduszu przychody (dochody) z odsetek. Jednakże odsetki te nie podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania, jako dochody (przychody) podatnika, będącego funduszem inwestycyjnym zamkniętym, w konsekwencji czego Fundusz dokonał operacji, w wyniku której bezpośrednio po nabyciu wierzytelności od F. zbył je na rzecz D. Sp. z o.o. oraz H. - również w formule bezgotówkowej, bowiem spółki te zapłaciły za przejmowane wierzytelności poprzez emisję obligacji, objętych przez podatnika. Wskazana operacja z udziałem obu spółek celowych skutkowała w istocie fundamentalną zmianą w traktowaniu podatkowym dochodów (przychodów) Funduszu. Dochód z odsetek wypłacanych przez spółki celowe (spółki kapitałowe - sp. z o.o) nie był już bowiem objęty wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b) u.p.d.o.p., natomiast zgodnie z ogólną regułą art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. był dochodem zwolnionym z opodatkowania.
6.14. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji objął oceną tylko jeden element - wykazanie istnienia korzyści podatkowej. Wyjaśnił, że otrzymane przez spółki celowe w 2017 r. odsetek od spółek kapitałowych (zamiast ich otrzymania przez Fundusz) nie mogą być uznane za osiągnięcie korzyści podatkowej przez Fundusz polegającej na "niepowstaniu zobowiązania podatkowego" – skoro otrzymanie odsetek od spółek kapitałowych przez Fundusz w 2017 r. byłoby również zwolnione od podatku dochodowego (gdyż jedynie przychody(dochody) z odsetek od pożyczek udzielonych spółkom niemającym osobowości prawnej zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b u.p.d.o.p.). W ocenie sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy – jak wskazuje skarżąca, czemu nie przeczy Szef KAS – w 2017 r. odsetki były otrzymywane przez wskazane spółki celowe wyłącznie od spółek kapitałowych (a nie od spółek niemających osobowości prawnej) prima facie trudno uznać, że doszło do wskazanej konwersji przychodów odsetkowych opodatkowanych na przychody odsetkowe nieopodatkowane. W tym zakresie, w świetle tego co podnosi skarżąca, w istocie prima facie wydaje się, że w 2017 r. doszło (co najwyżej) do konwersji przychodów odsetkowych z tyt. pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym na odsetki od obligacji, tym samym doszło do konwersji zwolnionych od opodatkowania przychodów z tytułu pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym na również zwolnione od opodatkowania przychody z tytułu odsetek od obligacji, a tym samym nie doszło do osiągnięcia przez Fundusz rzeczywistej korzyści (w sposób w jaki definiuje to Szef KAS).
6.15. Z tą oceną nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Na powoływanych w uzasadnieniu wyroku stronach od 36 do 56 zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono istnienie korzyści w rozumieniu art. 119a. art. 119b oraz art. 119e o.p.
Odnosząc się do kwestii zidentyfikowania korzyści podatkowej i określenia jej wysokości organ trafnie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie korzyścią podatkową Funduszu było niepowstanie - na skutek dokonanej czynności - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wyniku konwersji dochodów, jakie mógłby otrzymać z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółkom osobowym na dochody z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez kapitałowe spółki celowe, którym zbył te wierzytelności pożyczkowe w zamian za objęcie obligacji. Korzyść podatkowa osiągnięta przez Fundusz była powiązana z wykreowaniem specyficznej pozycji podatkowej spółek celowych. W podmiotach tych powstały koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w postaci zapłaconych na rzecz I. [...] odsetek od obligacji własnych, obniżające w istocie dochody podatkowe spółek celowych. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji reklasyfikacja źródeł dochodów, tj. zmiana z dotychczasowych przychodów z odsetek od wierzytelności pożyczkowych w spółkach osobowych, które od 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. b) u.p.d.o.p., na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji, które stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowiły przychodu, pozwoliła I. [...] osiągnąć korzyść podatkową.
Jak słusznie to wyjaśnił w skardze kasacyjnej organ gdyby nie utworzono spółek celowych w strukturze holdingowej oraz nie przeprowadzono transakcji sprzedaży wierzytelności pożyczkowych, których pożyczkobiorcami były spółki komandytowe (osiągające przychody z najmu nieruchomości), Fundusz zobowiązany byłby (po zmianie przepisów w 2017 r.) do zapłaty podatku od otrzymywanych odsetek od tych pożyczek, które stanowiłyby jego zysk. Sprzedając natomiast wierzytelności pożyczkowe spółkom celowym w zamian za wyemitowanie obligacje Fundusz otrzymywał odsetki, które już podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Zatem w związku z dokonaniem czynności Fundusz nadal uzyskiwał wyłącznie dochody zwolnione z opodatkowania.
6.16. w tym kontekście nie można było zaakceptować zawartych w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postepowania organu w tej sprawie. Wyjaśniono, że ponownie rozpoznając sprawę, Szef KAS uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności Szef KAS przyjmie, że warunkiem koniecznym zastosowania klauzuli GAAR jest osiągnięcie korzyści podatkowej, przy czym osiągnięcie tej korzyści (w rozumieniu art. 119a §1 oraz art. 119b §1 pkt 1 o.p.) musi mieć charakter rzeczywisty, a nie tylko potencjalny (hipotetyczny). Nie można bowiem jedynie potencjalnie osiągnąć korzyści, gdyż jest to równoznaczne z nieosiągnięciem (w rzeczywistości) tej korzyści. Brak wykazania przez Szefa KAS w zaskarżonej decyzji (oraz decyzji ją poprzedzającej), że skarżąca osiągnęła korzyść podatkowa, nie jest równoznaczny z przesądzeniem nieosiągnięcia korzyści podatkowej.
Przeczą tym wskazaniom przytoczone fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazujące na skutki zrealizowanego zespołu czynności w postaci uzyskania dochodów objętych zwolnieniem od opodatkowania. Zwolnienie tych dochodów uregulowane zostało w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W przepisie tym objęto polskie fundusze inwestycyjne, działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, tj. funduszy inwestycyjnych otwartych (FIO) oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (SFIO) zwolnieniem przedmiotowym - zamiast zwolnienia podmiotowego - obejmującym dochody (przychody) z odsetek, dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zbycia wierzytelności, walut, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, w tym pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z nich wynikających. Przepisy w tym brzmieniu zostały wprowadzone w art. 2 pkt 5 lit. a ustawa z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1926). W regulacji tej wprowadzono z dniem 1 stycznia 2017 r. wyłączenie z tego zwolnienia dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 17 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p.). Zważywszy na to, że projekt ustawy wpłynął do Sejmu RP 31 października 2016r. i poprzedzony został konsultacjami przed jego skierowaniem do Sejmu przez Radę Ministrów, to podjęte w sprawie działania restrukturyzacyjne w sprawie – od 30 grudnia 2016 r. i były kontynuowane w okresie od 31 stycznia 2017 r. do 2 marca 2017 r. można uznać za ukierunkowane na uniknięcie niekorzystnych ze względu na to wyłączenie skutków zmian w zakresie opodatkowania. Towarzyszył temu zespół kolejnych czynności opisanych w zaskarżonej decyzji i powtórzonych na stronach 3- 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
6.17. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji dokona oceny prawnej zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich przesłanek zastosowania art. 119a §1 o.p. oraz oceni prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. Na zasadach wynikających z art. 190 p.p.s.a. uwzględni również przedstawioną ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie oceny wykazania przez organ osiągniecia przez stronę na skutek ustalonego zespołu czynności korzyści podatkowej. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie również odniesienie się do oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji dotyczącej ustalenia przez organ czynność odpowiedniej oraz określania wysokość zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem art. 119a o.p. (Fundusz nadal posiadałby wierzytelności pożyczkowe i otrzymywałaby z tego tytułu przychody z odsetek). W tym zakresie mieści się również skontrolowanie zaskarżonej decyzji w zakresie wskazanej przez organ przesłanki dotyczącej elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności.
Okoliczności te nie mogły zostać ocenione w wydanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec uchylenia się od ich weryfikacji w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zastąpić sądu pierwszej instancji.
6.18. Z przedstawionych powodów należało uznać za opartą na usprawiedliwionych podstawach skargę kasacyjną organu w zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. ) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zarzucono sąd uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym jej wydania w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Jednocześnie oderwanie oceny od całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziło sąd pierwszej instancji do oceny wyłącznie jednej z przesłanek zastosowania art. 119a § 1 o.p.
Wskazane wcześniej uchybienia stanowiły również podstawę do stwierdzenia naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie znajdował uzasadnienie ze względu na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskazał, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania w zakresie oceny przesłanek zastosowania art. 119a o.p.
6.19. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).
Alicja Polańska Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz