II FSK 177/23

II FSK 177/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 990/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 990/22 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.1015.2021.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 990/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę K. P. (dalej "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 7 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") DKIS postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426
ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd, że działania podejmowane przez skarżącą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie mają charakteru zorganizowanego, profesjonalnego i ciągłego, a okoliczności przedstawione w sprawie świadczą o sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie mogą być przypisane do działań charakteryzujących prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie powinien zostać zastosowany art. 10 ust. 1 pkt 3 updof ponieważ podejmowane przez skarżącą działania stanowią przejaw dążenia do zagwarantowania ze sprzedaży najwyższego zysku finansowego,
a kroki związane z uatrakcyjnianiem nieruchomości i ich profesjonalizm uzasadniają przypisanie podatnikowi na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzenia w ww. zakresie działalności gospodarczej nakierowanej na zbycie nieruchomości, zwłaszcza że skarżąca korzystała w tym zakresie z usług profesjonalisty (syna), który w jej imieniu i na jej rachunek wykorzystał swoją wiedzę i doświadczenie
z prowadzenia działalności gospodarczej z rynku nieruchomości;
2) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 updof poprzez błędną kwalifikację, że działania skarżącej nie będą stanowić sprzedaży prowadzonej w formie zawodowej (profesjonalnej) i w konsekwencji zorganizowanej
i ciągłej przez zmarginalizowanie okoliczności, że podjęte działania zostały wykonane przy udziale i zaangażowaniu profesjonalnego pełnomocnika w zakresie obrotu nieruchomościami, a sąd uznał że podejmowane przez pełnomocnika działania, były czynione w oderwaniu od interesu i celu mocodawczyni, gdy udzielone pełnomocnictwa i nieprzypadkowy wybór biegłego w materii obrotu nieruchomościami pełnomocnika (syn skarżącej) wskazują na angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej; działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym nie można uznać ich za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; z oceny całokształtu faktycznych okoliczności sprawy, (tylko w taki sposób można obiektywnie uznać, czy działania takie stanowią przejaw działalności podatnika w ramach działalności gospodarczej), wynika przejaw prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, czego nie dostrzegł sąd.
2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 29 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wystąpił zaś o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu ma charakter materialnoprawny. Sprowadza się do wykładni art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof oraz oceny sposobu zastosowania tych regulacji na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Tytułem przypomnienia warto wskazać, że skarżąca nabyła w drodze spadkobrania (1973 r.) oraz w drodze darowizny (1991 r.) prawo własności nieruchomości rolnej będącej uprzednio własnością jej rodziców. Nieruchomość ta składa się z kilku działek gruntu (łącznie 81 782m2). Jedna
z działek gruntu jest zabudowana domem mieszkalnym, który zaspokaja potrzeby mieszkaniowe skarżącej. Z racji wieku i stanu zdrowia skarżąca ogranicza działalność rolniczą. Planuje też sprzedaż działek gruntu, także po podziale działek dotychczas posiadanych. Nabywcą pierwszej z działek (3 998m2) może zostać spółka, w której udziały posiada syn skarżącej zajmujący się od wielu lat działalnością deweloperską. Skarżąca ustanowiła zatem syna jako pełnomocnika w zakresie dokonywania czynności zmierzających do sprzedaży owej działki, na której ma powstać budynek spełniający funkcje mieszkalno-usługowe. W przyszłości możliwa jest sprzedaż kolejnych działek.
W obszernym opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (zob. s. 1-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) skarżąca wskazała m.in., że jej intencją nigdy nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o posiadany majątek. To syn skarżącej prowadzi działalność deweloperską i on potencjalnie wykorzysta ten majątek po jego nabyciu. Skarżąca z racji wieku i stanu zdrowia zamierza stopniowo pozbyć się nieruchomości, a uzyskane z ich sprzedaży środki pieniężne planuje przeznaczyć na potrzeby własne i członków rodziny. W ocenie skarżącej uzyska ona przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Dyrektor KIS przyjął zaś, że z uwagi na szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego synowi skarżącej i jego aktywność mającą na celu usunięcie przeszkód tamujących możliwość zabudowy gruntów (czyli działalność zwiększającą ich wartość), należy uznać, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Sąd pierwszej instancji uchylił ww. interpretację DKIS jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a updof. Uznał bowiem, że sprzedaży nieruchomości skarżąca zamierza dokonać w ramach zwykłego gospodarowania majątkiem osobistym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. s. 18-29 uzasadnienia wyroku).
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. Z tym zastrzeżeniem, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów ze sprzedaży nieruchomości była źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które ewoluowało w kierunku korzystnym dla podatników
po wprowadzeniu do porządku prawnego art. 5a pkt 6 updof. Z treści tej regulacji wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że owa działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku (dochodu). To zaś odróżnia ją
od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie owej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny
i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły oznacza jej prowadzenie w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania oznacza zaś planowany charakter
i realizację poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza zaś,
że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Do odrębnego źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów.
Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki na cele mieszkaniowe lub o informacje dotyczące przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, zaś
w przypadku braku planu – o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane,
a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach lub tworzy stronę internetową mającą charakter informacyjny oraz zachęcający do zakupu nieruchomości, czy też podejmuje na niej pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Wykładnia analizowanych przepisów updof nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 updof, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, od omawianego odpłatnego zbycia. Wskazać należy także na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku
z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem, tj. nakierowanego racjonalnie na zwiększenie wartości owego mienia. Zdaniem składu orzekającego w procesie stosowania prawa należy każdorazowo dokonywać oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof w sposób obiektywny, wykluczający możliwość arbitralnej kwalifikacji czynności dokonywanych przez podatnika wbrew jego wyraźnej woli.
3.3. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów updof chociażby z art. 2 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej lub w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. Istotne znaczenie ma przy tym okres czasu, w którym podatnik posiadał prawo własności nieruchomości. Co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (np. działki gruntu po podziale nieruchomości nabytej w ramach lokaty oszczędności, czy też w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych). Szczególnie w sytuacji, gdy owo odpłatne zbycie następuje po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Również wówczas, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej wyraźnego związku ze sprzedażą owej nieruchomości.
Podkreślenia wymaga, że przesłankę w postaci upływu czasu ustawodawca wielokrotnie zamieścił w regulacjach dotyczących źródła przychodu, a w konsekwencji możliwości opodatkowania danego przysporzenia (zob. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 3 i 4, a także art. 14 ust. 3 pkt 12 updof). W ramach wykładni systemowej wewnętrznej przyjąć zatem należy, że upływ czasu stanowi przesłankę w procesie stosowania z jednej strony art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 3 updof, a z drugiej strony art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Skoro mocą art. 10 ust. 2 pkt 3 i 4 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 updof ustawodawca wyraźnie zaliczył do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof przychody podatnika (przedsiębiorcy) z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby jego pozarolniczej działalności gospodarczej
(w tym środków trwałych), jeżeli upłynęło 6 lat od końca miesiąca, w którym owe składniki majątkowe zostały wycofane z działalności gospodarczej bądź też działalność została zlikwidowana, to znaczy, że co do zasady upływ czasu powoduje wyłączenie danego przychodu z opodatkowania. Ponowne zaliczenie takiego przychodu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof może zatem nastąpić tylko wówczas, gdy
w sposób niebudzący wątpliwości zostaną spełnione łącznie przesłanki przewidziane
w art. 5a pkt 6 updof. Innymi słowy, jeżeli zaistniała omawiana przesłanka upływu czasu (5 lat lub 6 lat), to wątpliwości dotyczące łącznego zaistnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 updof należy każdorazowo rozstrzygać na korzyść podatnika.
3.4. Powtórzyć warto, że istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e updof. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio
na zarobek podatnika wynikający ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozwijając ten wątek warto dodać, że wykładni ww. przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, tj. uwzględniający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyrażającą się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (podatnika). Czyli w sposób gwarantujący podatnikowi bezpieczeństwo prawne rozumiane jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych działań własnych w określonym okresie i związaną
z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10
ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w lit. a-c, a także po upływie tego okresu.
Innymi słowy, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Wnioskując a contrario na funkcjonalny związek normatywnych pojęć użytych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof ("w wykonaniu działalności gospodarczej" oraz "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego,
w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie") wskazuje nadto – w ramach wykładni językowo-logicznej tych przepisów – użycie przez ustawodawcę spójnika "i" łączącego owe przesłanki (koniunkcji).
3.5. W niniejszej sprawie pomiędzy nabyciem nieruchomości a ich odpłatnym zbyciem upłynie kilkadziesiąt lat (32 lub więcej lat). Zaistniała zatem przesłanka upływu czasu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Działanie skarżącego we własnym imieniu, nawet gdyby przyjąć, że w celu osiągnięcia zysku (co do tego występują wątpliwości, gdyż darowizn, na które skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji nie można utożsamiać z zamiarem osiągnięcia zysku) – spełnia tylko dwie z czterech przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. W konsekwencji brak jest podstaw
do stwierdzenia, że zaistniały łącznie przesłanki pozwalające na zaliczenie przychodów skarżącego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których wykładnia językowo-logiczna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w z zw. z art. 5a pkt 6 updof wyklucza możliwość zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części)
do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jeżeli podatnik był jej właścicielem (lub współwłaścicielem) przez okres dłuższy od pięcioletniego okresu między jej nabyciem i zbyciem oraz nie uzewnętrznił w sposób obiektywny woli dokonania odpłatnego zbycia tej nieruchomości (jej części) w ramach wykonania działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu (przed jej odpłatnym zbyciem). Innymi słowy, dla wykazania przez organ podatkowy przesłanek do zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, której właścicielem był podatnik przez okres dłuższy od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof jako uzewnętrznienia w sposób obiektywny woli podatnika dokonania tego odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonania działalności gospodarczej. Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. O jej istnieniu można zaś mówić wówczas, gdy podatnik będący kilka lat (lub więcej) właścicielem nieruchomości, co do której nie uzewnętrznił woli jej nabycia oraz zbycia w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, po kilku lub kilkunastu latach od nabycia nieruchomości narażony jest na niekorzystne skutki podatkowe jej odpłatnego zbycia.
Odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) dokonane po upływie pięciu lat
od końca roku, w którym została ona nabyta, winno być co do zasady uznawane
za działanie w ramach zarządu majątkiem "osobistym", również w sytuacji, gdy podatnik podjął zwykłe działania przypisywane osobie racjonalnie realizującej zamiar uzyskania maksymalnych korzyści ze sprzedaży swego majątku, w tym nieruchomości (lub ich części). Za wyjątkiem sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik zaliczył uprzednio zbywaną odpłatnie nieruchomość do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego "w ramach" prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym niezarejestrowanej – w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, tj. po łącznym spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. W takiej sytuacji należy ustalić, czy zostały spełnione przesłanki (upływ czasu) przewidziane w art. 10 ust. 2 pkt 3 i 4 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 updof. Wartość środków przeznaczonych
na zakup nieruchomości, a w konsekwencji także wartość przychodów z ich sprzedaży
(w całości lub w części) co do zasady nie ma wpływu na wynik sprawy, jeżeli okoliczności towarzyszące zarówno nabyciu nieruchomości, jak i ich odpłatnemu zbyciu (w całości lub w części), nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek przewidzianych
w art. 5a pkt 6 updof. Obowiązek wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, spełniając łącznie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof, spoczywa na organie podatkowym, jeżeli podatnik nie zadeklarował owej działalności do opodatkowania (zob. m.in. wyroki NSA z: 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20; 12 października 2023 r., II FSK 305-307/21; 27 października 2023 r., II FSK 933/23; 17 stycznia 2024 r., II FSK 485/21; 23 maja
2024 r., II FSK 1016/21; 10 września 2024 r., II FSK 1/22; 11 marca 2025 r., II FSK 800/22; 15 maja 2025 r., II FSK 1083/22; 24 lipca 2025 r., II FSK 1419/22 – a także poglądy z orzecznictwa przywołane w tych judykatach). Zorganizowane i ciągłe reinwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych w zakup innych towarów handlowych jest bez wątpienia czynnością dokonywaną przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę. Może zatem stanowić przesłankę decydującą
o tym, że obiektywnie rzecz biorąc podatnik prowadzi (niezarejestrowaną) działalność gospodarczą.
3.6. Warto zauważyć, że omawiana wyżej przesłanka upływu czasu nie była przedmiotem rozważań prawnych stron postępowania sądowoadministracyjnego i WSA. Organ podatkowy postawił jednak w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 updof poprzez błędną wykładnię. Niezależnie od sposobu sformułowania tych zarzutów oraz ich uzasadnienia, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne było w pierwszej kolejności dokonanie kompleksowej wykładni powyższych regulacji, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Na tej podstawie można odnieść się do argumentacji organu podatkowego wspierającej postawione zarzuty materialnoprawne, w głównej mierze dotyczącej oceny sposobu zastosowania art. 10 ust. 3 i pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 updof na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Mając na względzie zaistnienie w rozpoznawanej sprawie przesłanki upływu czasu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (5 lat) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 (6 lat) updof, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Dyrektor KIS nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że czynności dokonywane przez skarżącą (osobiście lub poprzez jej pełnomocnika) świadczą obiektywnie rzecz biorąc o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Istotne jest, że DKIS nie przedstawił okoliczności świadczących
o tym, że skarżąca reinwestuje lub zamierza reinwestować środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w zakup innych towarów handlowych. Na tą okoliczność wskazały strony postępowania, jednak z tym zastrzeżeniem skarżącej, że planuje zbycie nieruchomości po upływie 6 lat od dokonania ostatniej czynności sprzedaży nieruchomości. Owo zastrzeżenie nie było przedmiotem rozważań DKIS (oraz WSA).
Trafnie wskazał przy tym sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nadmierną wagę przywiązał do czynności dokonywanych przez pełnomocnika skarżącej. Czynności te same w sobie (tj. bez przywołanego wyżej reinwestowania) nie świadczą bowiem o prowadzeniu przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej
w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 updof. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika przy tym, że czynności te syn skarżącej dokonywał działając zarówno w imieniu skarżącej, jak i w swoim interesie, jako udziałowca spółki, która ma nabyć nieruchomości. Podejmowanie czynności zmierzających do uatrakcyjnienia zbywanej nieruchomości, a także wysokość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez podatnika kilkadziesiąt lat wcześniej, nie mają istotnego znaczenia przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 updof, jeżeli przy uzyskaniu przychodu nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6, a także przesłanka upływu czasu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 updof. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i rozważań DKIS nie sposób przyjąć, że skarżąca działała w sposób właściwy dla przedsiębiorcy (np. handlowca lub dewelopera). Tego rodzaju działalność była natomiast przedmiotem aktywności syna skarżącej, ale w jego imieniu i na jego rzecz jako udziałowca spółki, która ma nabyć omawianą nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w imieniu skarżącej. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji brak jest podstaw do wniosku, że ową działalność gospodarczą prowadziła lub zamierza prowadzić skarżąca. Odrębnej analizy może wymagać ocena zasadności stanowiska skarżącej w zakresie kwalifikacji przychodu, jaki uzyskała lub uzyska z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w czasie, gdy dokonywała również odpłatnego zbycia nieruchomości. Kwestia reinwestowania przychodów uzyskanych przez skarżącą
ze sprzedaży nieruchomości nie była jednak przedmiotem stosownych rozważań organu podatkowego (poza wzmianką w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 14). Zarzuty skargi kasacyjnej należało zatem uznać za nieusprawiedliwione. W tym nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, gdyż DKIS nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że skarżąca osiągała przychody z innych źródeł.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z przepisami art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 w związku
z art. 207 § 1 ppsa, stosując przepisy § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1687), a także uwzględniając wynik niniejszej sprawy.