II FSK 1757/20

II FSK 1757/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas
Artur Kot /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 11/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-03-13
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 17 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 11/20 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz A.G. kwotę 5 600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 11/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. G. (dalej jako "skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik UCS", "NUCS" lub "organ podatkowy") z 4 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz
z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Naczelnik UCS utrzymując w mocy własną decyzję z 20 lipca 2018 r. przyjął (po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej), że skarżący 18 grudnia 2012 r. udzielił O. S. sp. z o.o. pożyczki w kwocie 2.500.000 zł (drugi wspólnik również udzielił tej spółce pożyczki, a umowy pożyczek zostały wykonane). Natomiast 6 lutego 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników O. S. sp. z o.o. (dalej jako "spółka") podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w trybie zmiany umowy spółki z kwoty 200.000 zł do kwoty 2.000.000 zł (tj. o kwotę 1.800.000 zł) poprzez utworzenie nowych udziałów w ilości 3600 o wartości nominalnej 500 zł każdy (uchwała nr [...] udokumentowana w formie aktu notarialnego Repertorium A Numer [...]). Zgodnie ze wskazaną uchwałą, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowych wspólników spółki (po 1800 udziałów). Objęcie udziałów nastąpiło poprzez pokrycie przez wspólników objętych udziałów aportem w postaci części wierzytelności (w wysokości po 900.000 zł), wynikającej z umów pożyczek. Naczelnik UCS nie uwzględnił argumentacji skarżącego prezentowanej w toku kontroli oraz w odwołaniu, jakoby objął on udziały za wkład pieniężny, aczkolwiek owa informacja nie została przekazana notariuszowi. NUCS uznał zatem, że w efekcie objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki w zamian
za wkład niepieniężny powstał po stronie skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 900.000 zł. Ponieważ skarżący mimo wezwania nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania tego przychodu, ustalono dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na kwotę 900.000 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku 19% wyliczono zaś podatek należny
na kwotę 171.000 zł. Ponieważ skarżący nie złożył zeznania podatkowego za 2013 r. (PIT-38) w zakresie przychodów pieniężnych, konieczne było wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 171.000 zł. Zdaniem Naczelnika NUCS skarżący
w związku z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podstawę opodatkowania stanowiła kwota będąca odzwierciedleniem wartości objętych udziałów. Była to cała kwota objętych udziałów, gdyż podatnik nie wykazał, aby poniósł jakiekolwiek koszty związane z wytworzeniem poddanej konwersji wierzytelności.
Naczelnik UCS nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że objęte przez niego udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki pokryte były gotówką, a wpłata nastąpiła przelewem na jej konto 23 stycznia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego należało uznać, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w spółce w kwocie 900.000 zł objęte zostały przez skarżącego aportem w postaci wkładu niepieniężnego jako części wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z 18 grudnia 2012 r. Ustaleń faktycznych w powyższym zakresie nie podważyły przedstawione przez stronę dowody odnoszące się do sprostowania podjętych w 2013 r. uchwał i dokonanego na ich podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") Jednocześnie z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego powstał obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 a pkt 2 updof).
2.2. W skardze do WSA w Rzeszowie na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie obu decyzji Naczelnika UCS. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof poprzez jego zastosowanie
w sytuacji, w której udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostały przez skarżącego objęte w zamian za wkład pieniężny (a nie za aport) - co bezspornie wynika z prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego w R. z 2 października 2017 r. oraz z 30 listopada 2017 r.;
2) art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego całkowite pominięcie
i niezastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie doszło do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki wkładem niepieniężnym (aportem), a nie wkładem pieniężnym - co stanowią prawomocne postanowienia Sądu Rejonowego
w R. wskazane powyżej;
3) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e updof w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nastąpiło w zamian za wkład pieniężny;
4) art. 127 Op poprzez jego niezastosowanie polegające na rzeczywistym braku rozpoznania sprawy w dwóch instancjach; w decyzji organu II instancji nie tylko nie rozpoznano zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji I instancji ale nawet się do nich nie odniesiono, a decyzję II instancyjną uzasadniono innymi przesłankami niż decyzję pierwszoinstancyjną;
5) art. 191 Op poprzez jego niezastosowanie polegające na całkowicie dowolnej (wręcz życzeniowej) ocenie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie;
6) art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie pominięcia zgłaszanego przez podatnika związania organu wydającego decyzję prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego (i naruszeniem art. 365 § 1 kpc).
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
2.3. WSA w Rzeszowie oddalając skargę stwierdził, że Naczelnik UCS nie naruszył prawa procesowego przyjmując, że nie doszło w sprawie do sprostowania omyłek pisarskich w akcie notarialnym stanowiącym protokół zgromadzenia wspólników spółki w zakresie dotyczącym pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego spółki
z czynności wniesienia wkładu niepieniężnego na czynność zapłaty pieniężnej
za wydane udziały w spółce. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy dotychczas zawarta umowa spółki nie przewidywała takiej możliwości i nie ustanawiała zakresu w jakim jest to dopuszczalne, może bowiem nastąpić tylko i wyłącznie przez zmianę umowy spółki (art. 257 § 1 ksh). Zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Uchwała taka powinna być zamieszczona w protokole zgromadzenia wspólników sporządzonym przez notariusza (art. 255 § 1 i 3 ksh). Jeżeli zatem wspólnicy podejmują uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, to zgromadzenie wspólników musi być protokołowane przez notariusza i w tym protokole zamieszcza się uchwałę podjętą w takim zakresie.
Powołując się na przepisy art. 79 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 104 § 1 i § 4 prawa
o notariacie WSA wskazał na czynności wykonywane przez notariusza i przypomniał, że z czynności walnego zgromadzenia wspólników spółki z 6 lutego 2013 r. został sporządzony akt notarialny obejmujący protokół z tego zebrania oraz podjętą uchwałę
w zakresie podniesienia kapitału zakładowego spółki w formie aportu niepieniężnego. Akt notarialny jest dokumentem mającym charakter dokumentu urzędowego (art. 2 § 2 prawa o notariacie), który posiada szczególny poziom zaufania w obrocie. Jest sporządzany przez profesjonalnego prawnika potwierdzającego mocą swojego urzędu zaufania publicznego treść zaistniałych czynności i gwarantującego, że zostały one odzwierciedlone w dokumencie zgodnie z tym, co zostało rzeczywiście dokonane. Ustawowe zaufanie jakim cieszą się notariusze polega na tym, że swoich czynności dokonują w najlepszej wierze działając jako osoba zaufania publicznego i korzystając
z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Możliwość ingerencji notariusza w treść sporządzonych aktów przewidziano w art. 80 § 4 ustawy o notariacie. Zgodnie z tym przepisem notariusz może sprostować protokołem niedokładności, błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Sprostowaniu podlegają tylko i wyłącznie takie elementy aktu notarialnego, które nie mają istotnego znaczenia dla treści czynności prawnej opisanej tym aktem. Mogą to być tylko i wyłącznie niedokładności, błędy pisarskie, czy oczywiste omyłki. Wykładni tych pojęć należy dokonać analogicznie
do wykładni stosowanej odnośnie orzeczeń wydawanych przez sądy.
Błędem pisarskim jest błąd niewłaściwego użycia wyrazu, nieprzestrzegania zasad gramatyki, czy nawet opuszczenia wyrazu. Za błąd rachunkowy należy uznać konsekwencje niewłaściwego przeprowadzenia działań matematycznych, inne oczywiste omyłki to niewłaściwe sformułowania, nieścisłości, usterki proceduralne, zaś niedokładności to z kolei np: niedookreślenie danych strony. Powyższa regulacja jako wyjątkowa podlega wykładni ścieśniającej (zob. A. Oleszko [w:] Prawo o notariacie Komentarz. Część II . art. 79-91 dostępne SIP LEX). Sprostowanie aktu notarialnego może nastąpić tylko i wyłącznie w zakresie tych jego elementów, które są wyliczone
w przepisie art. 80 § 4 ustawy o notariacie i w żaden sposób nie mogą stanowić zanegowania istoty dokonanej czynności. Niedopuszczalne będą więc sprostowania
co do osoby biorącej udział w czynności, rodzaju czynności prawnej, elementów tej czynności prawnej składających się na jej treść. Nie jest zatem dopuszczalne sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej mającej zaistnieć w dokumencie urzędowym w postaci aktu notarialnego, a polegającej na tym, że podwyższenie wysokości kapitału zakładowego zostaje dokonane poprzez zapłatę pieniężną za otrzymane udziały, nie zaś – jak dotychczas zaprotokołowano – w formie aportu niepieniężnego. Forma zapłaty za otrzymane udziały ma bowiem istotne znaczenie zarówno w zakresie stosowania nie tylko prawa handlowego, ale również w zakresie innych dziedzin prawa, w tym przykładowo prawa podatkowego.
Jak wynika z wniosku do KRS z 27 września 2017 r. spółka wniosła o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców wskazując akt notarialny sporządzony 21 września 2017 r. (tj. już po rozpoczęciu kontroli celno-skarbowej) jako podstawę wpisu
i dodatkowo precyzując, że zmieniono § 9 umowy spółki. Nie zakreślono przy tym rubryki 54 i 55 wniosku wskazując, że chodzi o zmianę wysokości kapitału zakładowego spółki. Istotne jest, że wniosek ten dotyczy zmiany umowy spółki, a nie jej sprostowania.
Sąd Rejonowy w R. postanowił wpisać w KRS w Rejestrze Przedsiębiorców zmianę umowy spółki na podstawie aktu notarialnego z 21 września 2017 r. wskazując wyraźnie, że przedmiotem jest zmiana § 9 umowy spółki. Również zatem Sąd Rejonowy w Rzeszowie za podstawę swojego postanowienia, a przez to także wpisu w rejestrze przedsiębiorców uczynił zmianę umowy spółki i w tym charakterze procedował wniosek. Została wpisana zatem zmiana umowy spółki, nie zaś jej sprostowanie, które nie było możliwe w omawianym zakresie. Sąd pierwszej instancji podzielił nadto stanowisko organu podatkowego odnośnie do sposobu dokonania przez skarżącego wpłaty na rzecz spółki, która rzeczywiście została dokonana, jednak przed sporządzeniem aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego. Nie została początkowo zaksięgowana na koncie analitycznym kapitał zakładowy [...], ale
na koncie analitycznym [...] – rozliczenia z udziałowcami. Nie świadczy to zatem
o zamiarze wpłacenia tej kwoty na kapitał zakładowy. Przedstawione wyżej okoliczności w ocenie sądu pierwszej instancji nie pozwalają na przyjęcie, że spółka dokonała skutecznego sprostowania aktu notarialnego z 6 lutego 2013 r., zaś okoliczności podawane przez nią odnośnie do zaistniałej pomyłki w sporządzonej uchwale nie są jednoznaczne i budzą wątpliwości. Należało zatem oddalić skargę.
2.4. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na całokształt rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, polegające na naruszeniu:
1) art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego całkowite pominięcie
i niezastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie doszło do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki wkładem niepieniężnym (aportem), a nie wkładem pieniężnym – wbrew prawomocnym postanowieniom Sądu Rejonowego
w R. Wydziału [...] Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z 2 października 2017 r. oraz z 30 listopada 2017 r.;
2) art. 17 ust. 1 pkt 9 updof poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której udziały
w podwyższonym kapitale zakładowym spółki dokonanym na podstawie uchwał numer [...] oraz [...] z 6 lutego 2013 r. (Rep. A nr [...]) sprostowanych uchwałą nr [...] z 21 września 2017 r. (Rep. A nr [...]) zostały przez skarżącego objęte w zamian za wkład (a nie za aport) – co zdaniem autora skargi kasacyjnej bezspornie wynika z ww. prawomocnych postanowień SR w R.;
3) art. 22 ust. 1e updof poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nastąpiło w zamian za wkład pieniężny;
4) art. 127 Op poprzez jego niezastosowanie polegające na rzeczywistym braku rozpoznania sprawy w dwóch instancjach; w decyzji organu II instancji nie tylko nie rozpoznano zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji I instancji ale nawet się do nich nie odniesiono, a decyzję II instancyjną uzasadniono innymi przesłankami niż decyzję pierwszoinstancyjną;
5) art. 191 Op poprzez jego niezastosowanie polegające na całkowicie dowolnej (wręcz życzeniowej) ocenie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Naczelnika UCS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić wraz z decyzją Naczelnika UCS, na podstawie art. 188 ppsa.
3.1. W ocenie składu orzekającego za częściowo usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22
ust. 1e updof. Pomimo deficytów skargi kasacyjnej związanych m.in. z niewłaściwym uzasadnieniem owego zarzutu należy bowiem stwierdzić w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r. (II FPS 2/21), że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce
w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e
pkt 3 updof, jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.
3.1.1. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższej uchwale, która – co należy podkreślić – została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny po wydaniu zaskarżonego wyroku oraz po sporządzeniu i wniesieniu skargi kasacyjnej od tego judykatu. Przed 14 czerwca 2021 r. występowały w tym zakresie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiedział się za wykładnią art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. prezentowaną w korzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Uznał bowiem, że brak jest podstaw do stosowania zawężającej wykładni pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych regulacjach, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 2839/13). Nie do zaakceptowania jest przy tym stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, czyli muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia
od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych). W rozważanej sytuacji trudno doszukać się takich powodów. Leksykalne znaczenie tego określenia nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś". Skoro jednak art. 22 ust.1e pkt 3 updof wprost odwołuje się do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie) należy odczytywać go przez odwołanie się do języka prawnego tejże gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki unormowana jest
w przepisach prawa cywilnego, zatem przy braku samodzielnej regulacji tego zagadnienia w przepisach prawa podatkowego, niezbędne jest uwzględnienie ustaleń doktryny tej gałęzi prawa.
3.1.2. Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi
w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41).
Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy
do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa, w tym wypadku udzielenia pożyczki (art. 720 k.c.). W ujęciu kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1e pkt 3 updof nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków,
że istnieją przesłanki by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki.
Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument
z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku jego działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jest koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updof (podobnie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updop). Zatem wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone
z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia,
że wykładnia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 updof pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 updof) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).
3.1.3. Za przyjęciem zaprezentowanej wykładni przemawia również uzasadnienie wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1e pkt 3 updof oraz poszczególne nowelizacje tego przepisu. Wprowadzenie tej regulacji zostało bezpośrednio powiązane z równoczesnym wprowadzeniem art. 17 ust. 1 pkt 9, stanowiąc odpowiednik uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów wprowadzenia do ustawy nowej kategorii przychodów z tytułu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Zatem intencją ustawodawcy było to, aby w każdym przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof towarzyszyła możliwość przypisania do tych przychodów odpowiadających mu kosztów (art. 22 ust. 1e updof). Kolejne zmiany tego przepisu od 1 stycznia 2015 r. (ustawa nowelizująca z 29 sierpnia 2014 r.), od 1 stycznia 2018 r. (ustawa z 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, Dz. U. poz. 2201) i od 1 stycznia 2019 r. (ustawa z 23 października
2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 2159) tej zasady nie zmieniały. Wręcz przeciwnie, precyzując poszczególne regulacje prawne
z tego zakresu dążono do wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).
Szczególne znaczenie należało przyznać nowelizacji z 2018 r. poprzez dodanie art. 22 ust.1e pkt 2a updof. Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). W uzasadnieniu projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854) wyjaśniono,
że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki ma usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej. Wskazywano, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Jednoznacznie wyjaśniono,
że w przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia. Również z uzasadnienia projektu zmian wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) oraz wyeliminowanie istniejących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych rozbieżnych ocen, czy w takim przypadku podatnik ma prawo do rozpoznania takich kosztów. Uznając swobodę ustawodawcy
w zakresie kształtowania prawa podatkowego stwierdzić należy, że swoboda ta nie jest nieograniczona, gdyż przy stanowieniu prawa należy honorować m.in. zasadę równości, wywodzoną z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W tym przypadku nieuznanie
za koszty uzyskania przychodów wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej,
a uznawanie za takie wydatków na nabycie pochodne wierzytelności stanowiłoby nieuprawnione i nieuzasadnione różnicowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej.
3.2. W tym miejscu wskazać należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organ podatkowy został prawidłowo zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji i nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej. Zarzuty procesowe stawiane zaskarżonemu wyrokowi stanowią w istocie powtórzenie zarzutów stawianych uprzednio w skardze do WSA, a także w odwołaniu. Skarżący nie postawił nadto zarzutów dotyczących naruszenia przepisów stosowanych przez sąd pierwszej instancji, bądź też przepisów, które w ocenie skarżącego należało zastosować. Nie powiązał zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego
z zarzutem naruszenia przez WSA przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa, który stanowił podstawę oddalenia skargi. W sposób oczywiście chybiony skarżący przyjął, że przepisy art. 127 i art. 191 Op mają charakter materialnoprawny.
3.2.1. Podkreślić zatem należy, mając na względzie porównanie treści skargi
do WSA z treścią skargi kasacyjnej, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 173 § 1 ppsa skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 21 października 2022 r., II FSK 460/20). W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku WSA podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Naczelnika UCS wyrażone w decyzji z 4 listopada 2019 r. uznając, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym sąd pierwszej instancji należycie odniósł się w obszernych wywodach prawnych do zasadniczych kwestii spornych, porządkując przy tym ich zakres. Należycie uzasadnił również przyczyny,
na podstawie których wyraził ocenę prawną stanowiącą podstawę oddalenia skargi, zarówno w kwestiach procesowych jak i materialnoprawnych, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. Nie odnosił się szczegółowo do zagadnienia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, gdyż zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e updof został przez skarżącego powiązany z kwestią, do której sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo (i trafnie), wyjaśniając kompleksowo przyczyny stanowiące podstawę do zajęcia stanowiska – wbrew argumentacji skarżącego – że udziały w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelność), a nie w zamian za wkład pieniężny, jak bezpodstawnie wywodził skarżący. W świetle art. 173 § 1 ppsa należałoby zatem oczekiwać, że argumentacja
i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tejże argumentacji,
ze wskazaniem ich "istotnego" wpływu na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa.
Jak już wyżej wspomniano, autor skargi kasacyjnej nie sformułował i nie uzasadnił należycie, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, zarzutów procesowych, które winny być kierowane do uzasadnienia wyroku WSA, a nie do argumentacji organu podatkowego przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji wystarczająco odniósł się do zasadniczych kwestii spornych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Owo rozstrzygnięcie sprawy determinuje sposób uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, bez konieczności szczegółowego wskazywania poszczególnych kwestii poruszanych przez skarżącego, jeżeli za wystarczające należy uznać odniesienie się do nich w sposób zbiorczy, tak jak w niniejszej sprawie. Tym bardziej
w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej w sposób jednoznaczny wskazał, że skarżący stawia wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zaliczając do nich zarówno art. 127 i art. 191 Op, jak i art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego. Bez wyjaśnienia podstawy takowego stanowiska oraz bez wyjaśnienia przyczyn, dla których w realiach rozpoznawanej sprawy należało stosować przepisy kodeksu postępowania cywilnego, a nie przepisy o postępowaniu sądowoadministracyjnym (ppsa). Dodać należy, że za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 127 i art. 191 Op, gdyż tych przepisów nie stosował i nie mógł stosować sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie przyjął, że rozpoznając sprawę w spornym zakresie organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Skarżący nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Op. Nie uzasadnił również zarzutu naruszenia art. 191 Op. Siłą rzeczy nie przedstawił argumentacji świadczącej o naruszeniu powyższych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Jednocześnie podkreślając, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, jednak wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
3.2.2. Niezależnie od wskazanych wyżej deficytów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skład orzekający podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do zasadniczej z punktu widzenia skarżącego kwestii spornej. WSA zasadnie uznał bowiem, że Naczelnik UCS nie naruszył prawa procesowego przyjmując, że nie doszło w sprawie do sprostowania omyłek pisarskich w akcie notarialnym stanowiącym protokół zgromadzenia wspólników spółki odnośnie do pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego spółki z czynności wniesienia wkładu niepieniężnego na czynność zapłaty pieniężnej za wydane udziały
w spółce.
Jednoznaczne i trafne stanowisko w tym zakresie wyrażone zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i przez organ podatkowy, którego nie podważył skutecznie autor skargi kasacyjnej, pozwala na przyjęcie przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Możliwe jest zatem zastosowanie art. 188 ppsa mając na względzie rozważania materialnoprawne związane z powołaną na wstępie tych rozważań prawnych uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r. (II FPS 2/21), w świetle której w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów
w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki. Mając na uwadze treść uchwały NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2009/1, poz. 1), w której sąd stwierdził, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, zasadnym było odniesienie się, a przez to również uwzględnienie jako usprawiedliwionego – w świetle powołanej wyżej uchwały NSA z 14 czerwca 2021 r. (II FPS 2/21) – wadliwie skonstruowanego zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego, którego kompleksowa wykładnia nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania.
W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wskazał, że dochód skarżącego stanowił równowartość jego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce
w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, gdyż skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik UCS obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania należy uwzględnić wskazaną w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczność faktyczną dotyczącą objęcia przez skarżącego udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej tejże spółce pożyczki.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i orzekł na podstawie art. 188, gdyż zarówno zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie, jak i decyzja Naczelnika UCS z 4 listopada 2019 r., zostały wydane ze wskazanym wyżej naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. O częściowym zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 206 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, mając na uwadze wynik sprawy, a także omówioną wyżej okoliczność dotyczącą uwzględnienia tylko jednego zarzutu kasacyjnej oraz sposób w jaki zostały sformułowane nieusprawiedliwione zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi.