II FSK 174/25

II FSK 174/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 120/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 120/24 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 120/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę P. W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, stosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, w szczególności zaś wątpliwości dotyczących:
- faktycznego nabycia przez Skarżącego od M. samochodów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę;
- wykonania przez M. usług transportowych na rzecz Skarżącego, których wykonaniu nie przeczą zeznania przesłuchanych w postępowaniu świadków i zgromadzone dowody;
2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia;
3) art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;
4) art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i faktyczne nieumożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Skarżącego, m.in. w postaci protokołów przesłuchań R. K.;
5) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. K., którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;
6) art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, m.in. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. K. oraz odstąpienie od przesłuchania pozostałych świadków w szerszym zakresie i zastąpienie dowodu z ich zeznań protokołami z odrębnych postępowań;
7) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach VAT, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywania dowolnych ocen materiału dowodowego, prowadzących do nieuprawnionego uznania, że M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT są nierzetelne, w sytuacji gdy ujęte na tych fakturach pojazdy zostały dostarczone i sprzedane Skarżącemu, a następnie odsprzedane podmiotom trzecim i zarejestrowane na terytorium kraju, a ponadto wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i dokonywanie tendencyjnych ocen materiału zebranego w sprawie;
8) art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie "do zdarzeń gospodarczych w 2012 r." tzw. klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy klauzula ta zaczęła obowiązywać od dnia 15 lipca 2016 r.;
9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
10) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd istotnych naruszeń prawa, w tym zasady dwuinstancyjności, jak i zastosowaniu przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa, pomimo braku zmiany stanu faktycznego w sprawie;
11) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych przedłożonymi przez Skarżącego fakturami VAT wystawionymi przez M. i zakwestionowanie rzetelności tychże faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze jej treść i podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.
Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzutów, krytycznej ocenie należy zatem poddać samą konstrukcję tej skargi kasacyjnej oraz przyjęty w niej sposób formułowania podstaw kasacyjnych.
Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została, zgodnie z jej wskazaniami, wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., choć zawiera także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, np. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołując na wstępie tej skargi powyższy przepis P.p.s.a. wskazano na naruszenie przepisów tej ustawy, "które miały istotny wpływ na wynik sprawy". Natomiast w istocie rzeczy jako naruszony wymieniono tylko jeden przepis tej ustawy, tj. art. 141 § 4, a w pozostałych zarzutach dotyczących naruszenia przepisów procesowych zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.
Należy więc zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jako szczególny, sformalizowany i samodzielny środek zaskarżenia nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne (tu - podatkowe) przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wskazując przy tym ich powiązania z jakimkolwiek przepisem P.p.s.a.
W tej mierze należy jednak uwzględnić korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonać w związku z tym oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wiążącej je procedury.
Zastrzeżenia formalne budzi także przyjęty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej sam sposób uzasadniania podstaw kasacyjnych.
Obszerna treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest przyporządkowana do wymienionych w jej petitum naruszonych przepisów. Uzasadnienie to stanowi ciąg nieuporządkowanych według czytelnego schematu wywodów, przedstawionych w sposób dalece nieprzejrzysty, dotyczących wymieszanych bez jasnego przesłania różnych wątków sprawy i zawierających rozmaite, zwykle gołosłowne stwierdzenia oraz zastrzeżenia skierowane wobec działań bądź zaniechań, przede wszystkim organów podatkowych. Uzasadnienie to sprawia wrażenie kompilacji różnych wcześniejszych pism. Pojawia się też w nim określenie "Skarżąca", na tyle często, że trudno to uważać za oczywistą omyłkę (np. str.: 10, 12, 13, 14, 21, 22, 23, 26), czy też mowa jest o tym, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu zawartym na stronie 27 uzasadnienia wyroku, w sytuacji gdy uzasadnienie to liczy stron 16.
Taki - jak opisany wyżej - sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją niejasną, utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia.
Wspomniane wyżej wskazanie jako naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej wynikało zapewne z faktu, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 19 września 2024 r. - poza jednym wspomnianym już wyżej wyjątkiem - art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz zarzutami dotyczącymi naruszenia przez ten Sąd art. 70 § 1 i art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, "zaczerpniętymi" zapewne z dwóch uprzednich wydanych w sprawie i uchylonych następnie przez sąd kasacyjny wyroków sądów pierwszej instancji - stanowią wierne przekopiowania skargi Skarżącego z dnia 31 sierpnia 2018 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Podobnie jest z uzasadnieniem odnoszącym się do tych zarzutów.
W tym miejscu należy więc raz jeszcze odwołać się do art. 173 § 1 P.p.s.a. i powtórzyć, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzje organów administracyjnych (tu - podatkowych).
W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej do tego Sądu decyzji uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień.
Dodać też należy, że Sąd pierwszej instancji kierując się treścią art. 190 P.p.s.a., o czym będzie jeszcze szerzej mowa, uwzględnił w swoim orzeczeniu dwa wydane już uprzednio w tej sprawie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.
W bardzo istotnym zakresie nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której poza wspomnianymi wyżej nielicznymi wyjątkami, powielone zostały zarzuty i ich uzasadnienie zaczerpnięte ze sporządzonej kilka lat temu skargi do Sądu pierwszej instancji.
W takiej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi w bardzo istotnej mierze wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że w tym zakresie zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Racjonalnie rzecz biorąc, nie można bowiem antycypować w skardze do Sądu pierwszej instancji błędów w uzasadnieniu wyroku tego Sądu, tym samym skutecznie podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji na podstawie argumentów podniesionych i uzasadnionych jeszcze przed wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia.
Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów i zarzutów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią dosłowne powtórzenie wraz z ich uzasadnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów.
Kolejną kwestię, która rzutuje na zakres i sposób rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, stanowi okoliczność, że w niniejszej sprawie dwukrotnie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach: z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1162/19 i z dnia 4 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1014/23 uchylił zaskarżone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane uprzednio wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - odpowiednio: z dnia 24 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 938/18 i z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 327/22. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny przesądził już w sposób wiążący, na zasadzie art. 190 P.p.s.a., niektóre kwestie prawne występujące w niniejszej sprawie.
W pierwszym z tych wyroków - z dnia 20 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił dostateczną podstawę prawną do zanegowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednocześnie zaprezentował wiążącą wykładnię tego przepisu. Uznał także, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przypisał organom podatkowym wydanie decyzji na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie dopatrując się ich naruszenia przez organy podatkowe. Z naruszenia tego ostatniego przepisu Sąd pierwszej instancji wywodził także naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż jak to ujął "sposób uzasadniania decyzji organu odwoławczego, które w niektórych fragmentach narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a wręcz zakrawa o naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej (...)."
Natomiast z drugiego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 4 października 2023 r. jednoznacznie wynika, że w świetle wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych obu instancji, kwestia braku przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. została już przesądzona i leży poza granicami sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 w zw. z art. 185 P.p.s.a.
Na powyższe kwestie zwrócił również uwagę - w należytym stopniu - Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym rozpoznawaną w niniejszej sprawie skargą kasacyjną wyroku tego Sądu z powołaniem się na art. 190 P.p.s.a. Sąd ten podkreślił, że orzekał w sprawie warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch ww. wyrokach.
Natomiast - sądząc z treści skargi kasacyjnej - nie przyjmuje tego do wiadomości Skarżący, który wbrew postanowieniom art. 190 P.p.s.a., nie tylko formułuje w tej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące kwestii już rozstrzygniętych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, bądź leżącymi poza granicami sprawy, o czym była już mowa wyżej, ale też prowadzi polemikę prawną z tymi wyrokami, poddając je krytyce (np. str. 4 i 16 skargi kasacyjnej) i jednocześnie afirmując tezy zawarte w uchylonych wyrokach sądu pierwszej instancji. Z oczywistych prawnych powodów przyjęcie w skardze kasacyjnej takiej metody działania nie może przynieść Skarżącemu żadnych pozytywnych dla niego rezultatów.
Z tych też właśnie powodów bezzasadny jest jedyny zarzut skargi kasacyjnej, który odnosi się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów P.p.s.a., tj. art. 141 § 4 tej ustawy. Zarzut ten w ujęciu skargi kasacyjnej dotyczy bowiem pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa w zakresie, który został już przesądzony wspomnianymi wyżej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. zasady dwuinstancyjności oraz zastosowania przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa - były to tezy, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wspomnianym już wyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 938/18 i zarazem stanowiły jeden z powodów uchylenia tego orzeczenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1162/19.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wniesioną przez Skarżącego skargę kasacyjną podziela ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy nie uchybiły przepisom wiążącej je procedury, w tym także nie uchybiły wskazanym w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisom Ordynacji podatkowej normującym postępowanie dowodowe oraz tych ustanawiających ogóle zasady postępowania podatkowego.
W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego przedstawione zostały w bardzo szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu okoliczności towarzyszących nabywaniu przez Skarżącego samochodów zagranicą a następnie ich sprzedaży w kraju, jak również różnych aspektów domniemanej współpracy Skarżącego z M. sp. z o.o.
Żadna ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności z osobna, które to okoliczności również z osobna były kwestionowane w skardze kasacyjnej jako możliwy, uzasadniony i wystarczający powód do uznania za nierzetelne faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, sama w sobie nie przesądzała o zasadności takiego wniosku. Jednakże wszystkie te okoliczności razem składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu.
Również Sąd pierwszej instancji, co nie zostało ze względów omówionych już wyżej, skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, wymienił i omówił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 14-15) okoliczności ustalone przez organy podatkowe, które to okoliczności świadczyły o nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, niecelowe jest przy tym ich ponowne przytaczanie.
Sąd odniósł się także do bardzo eksponowanej w skardze kasacyjnej kwestii nieprzesłuchania w toku postępowania podatkowego R. K., odwołując się w tej mierze do podanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przyczyn, z jakich do przesłuchania tej osoby w toku postępowania podatkowego nie doszło i uznając zarazem, że ujawnione przez organy podatkowe okoliczności, w ich całokształcie, w wystarczającym stopniu przeczą prezentowanej przez Skarżącego tezie, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji.
Sąd słusznie przy tym zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność powtórzenia, np. dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Zasadę tę w znacznym stopniu ogranicza art. 181 Ordynacji podatkowej, który to przepis zezwala na wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, pod tym wszakże warunkiem, że podatnik z dowodami tymi zostanie zapoznany.
Nie stanowi to przy tym naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło do naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej
Niezasadny jest zatem również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę określoną w tym pierwszym przepisie, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
Wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń z udziałem Skarżącego nie podważa także w żaden sposób podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że wydziały komunikacji dokonywały bez żadnych zastrzeżeń rejestracji zakupionych od Skarżącego pojazdów i że organy podatkowe do dziś nie doprowadziły do zakwestionowania wydanych w tym zakresie decyzji.
Jest to bowiem zupełnie inna płaszczyzna prawna i nie jest zadaniem i obowiązkiem wydziałów komunikacji, w przeciwieństwie do organów podatkowych, badających różne aspekty fiskalne dokonywanych transakcji, śledzenie łańcucha transakcji, poprzedzających zgłoszenie przez ostatniego nabywcę pojazdu do zarejestrowania.
Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak już wspomniano wcześniej, wiążącą wykładnię tego przepisu przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1162/19. Natomiast w zakresie, w jakim naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. upatruje się w błędnym ustaleniu przez organy podatkowe, że faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń - tak ujęty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skuteczny. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04).
Nie może także zostać uwzględniony zarzut naruszenia wynikającej z art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności. W ujęciu skargi kasacyjnej zarzut ten nie ma charakteru samoistnego, w tym sensie, że naruszenie tego przepisu ustawy zasadniczej mogłoby jedynie stanowić konsekwencję innych naruszeń prawa procesowego i materialnego, których to jednak naruszeń w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie, zatem skargę tę należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).