II FSK 1731/18

II FSK 1731/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2020-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-05-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grażyna Nasierowska
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1029/17 - Wyrok WSA w Łodzi z 2018-01-25
Skarżony organ
Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 4 ust 1 pkt 3 i ust 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 8 ust 1 i ust 2 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa A. sp. j. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1029/17 w sprawie ze skargi Towarzystwa A. sp. j. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1029/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Towarzystwa A. Spółka jawna z siedzibą w D. (dalej: wnioskodawczyni, spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia 30 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację.
Wnioskodawczyni jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z 2 elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzszącej. Farma wiatrowa posadowiona jest na gruncie dzierżawionym przez spółkę. Każda z elektrowni składa się z żelbetowego fundamentu, wieży (masztu) oraz gondoli. Do gondoli każdej z turbin przymocowany jest wirnik z łopatami (rotor) oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część turbiny, w którym znajdują się elementy techniczno - elektroniczne. Znajdują się w niej elementy takie jak wirnik, łożysko, wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży za pomocą serwomechanizmu kierunkowania elektrowni, który połączony z podpiaściem steruje ruchem obrotowym gondoli. Poszczególne elementy elektrowni wiatrowej (tj. gondola oraz maszt i fundament) ujęto także odrębnie w ewidencji środków trwałych spółki.
Ze względu na swoją formę prawną (spółka osobowa niebędąca osobą prawną) wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy (osoby fizyczne), którzy są uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (do celów podatkowych) od elektrowni wiatrowych.
W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wspólnicy spółki, działając w imieniu wnioskodawczyni, wskazali, że dokonywali i dokonują odpisów amortyzacyjnych (do celów podatkowych) od poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej ujętych odrębnie w ewidencji środków trwałych spółki.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie: czy w aktualnym stanie prawnym dla celów sporządzenia przez wnioskodawcę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także za lata następne, za podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości przyjąć należy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej "u.p.o.l."?
Zdaniem spółki, za podstawę opodatkowania przyjąć należy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
Burmistrz Miasta i Gminy D. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W ocenie organu, przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła do wartości określonej przez ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2016r. poz. 2032), dalej: "u.p.d.o.f." lub ustawę z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888), dalej: "u.p.d.o.p.", która to wartość stanowi podstawę obliczania amortyzacji. Regulacja ta nie łączy natomiast podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z faktem dokonywania lub niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem same odpisy amortyzacyjne, bez względu na to, czy są dokonywane czy nie, nie stanowią elementu składowego w procesie ustalania podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu. Zastosowane przez ustawodawcę odesłanie do ustaw o podatku dochodowym służy jedynie wskazaniu regulacji określających wartość jaką bierze się pod uwagę przy obliczaniu amortyzacji.
Kwestią przesądzającą o możliwości zastosowania przez spółkę art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest ustalenie, czy dla zgłaszanej budowli została ustalona wartość początkowa, czyli wartość odpowiadająca wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji oraz czy od budowli tej zostały dokonane odpisy amortyzacyjne, bez względu na to jaki podmiot ich dokonał - podatnik podatku od nieruchomości, czy też inny podmiot.
Skoro z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że odpisy amortyzacyjne w zakresie elektrowni wiatrowej dokonywane są przez wspólników spółki, nie zachodzi więc wyjątek określony w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).
Nie zgadzając się z powyższą indywidualną interpretacją, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:
1.dopuszczenie się błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 3 i kategorią XXIX załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U z 2016 poz. 290 ze zm.) w skrócie "P.b.", w zw. z art. 2 i art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: "u.i.e.w.") w zw. z art. 2a, art. 3 pkt 2, art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku spółki, podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości stanowić powinna wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem zdaniem organu:
(i) sam fakt wprowadzenia budowli do ewidencji środków trwałych spółki w celach bilansowych oraz fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych jedynie rachunkowo (dla celów bilansowych), pozwala uznać, że podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
(ii) jeśli dana budowla jest przez kogokolwiek amortyzowana dla celów podatkowych (niekoniecznie przez samą spółkę, tylko np. przez jej wspólników), to wartością stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należącej do spółki będzie wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
(iii) wykładnia zwrotu "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", o którym mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że mowa w tym przepisie o sytuacji, gdy zupełnie nikt nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i tylko wówczas możliwe jest zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., natomiast skoro wspólnicy spółki dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, to przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, a więc podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości stanowić powinna wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy dokonując prawidłowej wykładni organ powinien był stwierdzić, iż w świetle ww. przepisów:
a) sam fakt wprowadzenia budowli do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla celów bilansowych, i dokonywanie od niej odpisów amortyzacyjnych w celach bilansowych nie przekłada się w żaden sposób na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości danej budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa o budowli, od której wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w celach podatkowych, a nie bilansowych;
b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. miałby zastosowanie do spółki wówczas, gdyby to spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, a nie jej wspólnicy, zatem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania;
c) zwrot "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", o którym mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., odnosi się do sytuacji, gdy to podatnik podatku od nieruchomości należnego od budowli, a nie jakikolwiek inny podmiot, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od danej budowli, bowiem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. powinien być czytany łącznie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym mowa o podatniku, będącym właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, a zatem skoro spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, to ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5, a nie jak błędnie przyjął organ art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; zdaniem skarżącej, wobec stwierdzenia braku tożsamości podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości (spółka) i podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych do celów podatkowych (wspólnicy spółki), organ powinien był przyjąć (nawet kierując się wyłącznie zasadą orzekania in dubio pro tributario), że w spółce podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej stanowić będzie wartość rynkowa tej budowli, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,
2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że z uwagi na fakt, iż wspólnicy spółki dokonywali i dokonują podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowych spółki, ujętych w bilansowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki, zachodzą przesłanki do uznania, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości tej budowli jest wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy dokonując prawidłowej subsumpcji przepisów u.p.o.l. do stanu faktycznego zawisłej sprawy oraz mając na uwadze transparentność podatkową spółki jako spółki osobowej (tj. fakt, że podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych), organ powinien był uznać, iż podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna podkreślając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosuje się również w sytuacji, gdy spółka jawna jest właścicielem budowli. Z punktu widzenia podatku dochodowego spółka jawna jak każda inna spółka nieposiadająca osobowości prawnej jest transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają wspólnicy tych spółek według zasad ich obowiązujących.
W świetle art. 8 u.p.d.o.f., dochód wspólnika spółki osobowej ze wspólnego źródła przychodów jest pochodną dochodów osiągniętych przez to źródło. Tym samym, aby ustalić dochód wspólnika spółki osobowej (w tym jawnej), należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a następnie ustalić przychód i koszty każdego ze wspólników, uwzględniając wielkość udziału. W związku z powyższym spółka jawna jako przedsiębiorca jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym również ksiąg pomocniczych, m.in. dla celów amortyzacji. To nie poszczególni wspólnicy spółki jawnej określają wartość środka trwałego stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, pomimo że to oni są podatnikami podatku dochodowego. Spółka jawna, która jest właścicielem środka trwałego (budowli) i prowadzi działalność gospodarczą (w tym celu może być utworzona), ustala wartość środka trwałego dla celów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami zawartymi w u.p.d.o.f. To spółka przyjmuje wartość początkową w ewidencji i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co wynika choćby z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f., który odwołuje się wprost do wartości początkowej przyjętej przez spółkę (osobową) w ewidencji środków trwałych. Fakt podmiotowości podatkowej nie ma znaczenia.
Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. W przypadku budowli stanowiącej własność spółki jawnej wartość ta jest określona dla celów amortyzacji zgodnie z art. 22a-22c, amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę jawną. Wyłącznie w sytuacji gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podatnik podatku od nieruchomości określa ich wartość rynkową, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w skrócie p.p.s.a., tj.:
1.art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 8a pkt 1, art. 24a ust.1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 3 i kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2 i art. 17 u.i.e.w., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej należało stwierdzić, że interpretacja narusza prawo, bowiem w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości jest wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a nie wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jeżeli organ miał w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne, to powinien był rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść spółki, co potwierdza także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, czego organ nie zrobił, a w WSA zaakceptował, a co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy,
2.art. 141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze spółki oraz pomijanie części argumentacji spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie, a co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania prawa materialnego, tj.:
1.art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5, w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 8a pkt 1, art. 24a ust.1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 3 i kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2 i art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosuje się w przypadku spółki do ustalenia podstawy opodatkowania turbin podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zastosowanie ma art. 4 ust. 5 u.p.o.l.,
2.art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 8a pkt 1, art. 24a ust.1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; Sąd dokonując prawidłowej subsumpcji przepisów u.p.o.l. do stanu faktycznego zawisłej sprawy oraz mając na uwadze transparentność podatkową spółki jako spółki osobowej (tj. fakt, że podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy spółki, a nie spółka, a więc odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonują wspólnicy spółki), powinien był uznać, iż podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Burmistrz Miasta i Gminy D. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Zasadniczy problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle, czy też przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów, gdyż zgodnie z prawem odpisów tych dokonuje inny podmiot.
Sprawa o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r. , sygn. akt II FSK 1530/19, publ. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawioną w tym orzeczeniu, uwzględniając pewne odmienności stanu faktycznego.
Odwołując się do ustaw podatkowych oraz przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz.1577 ze zm., zwanej dalej: "K.s.h.") regulujących zasady opodatkowania i funkcjonowania spółek jawnych podkreślić należy, że w myśl z art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa, do której zalicza się spółka jawna nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną. Podstawowymi atrybutami związanymi z podmiotowością prawną są: nabywanie przez spółkę praw (w tym nabywanie nieruchomości), a także zaciąganie zobowiązań, co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Spółka osobowa jest wyodrębniona organizacyjnie i majątkowo. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Wyodrębnienie to nie niweczy jednak zasad posiłkowej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki.
Zasady ustalania dochodów określają przepisy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wynika z nich, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (m.in. w spółce jawnej) u każdego podatnika (wspólnika tej spółki) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Analogiczne zasady obowiązują przy określaniu kosztów uzyskania tych przychodów (por. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3506/16, publ. CBOSA).
Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym spółce jawnej) opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz wspólnicy, którzy - jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - są osobami fizycznymi. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej.
Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółka jawna jako spółka osobowa nie osiąga przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę niebędącą osobą prawną. W świetle przywołanych przepisów, czym innym są: zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por., m. in., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015, II FSK 2770/13; 8 stycznia 2013 r., II FSK 1019/11; 14 września 2012 r., II FSK 216/11, publ. CBOSA). Wielkość przychodu osoby fizycznej lub prawnej zależy od przychodu spółki, w której jest wspólnikiem, a więc w celu określenia wielkości przychodu wspólnika należy najpierw określić wielkość przychodów spółki. Analogicznie jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów.
Ponadto zgodnie z art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tymi odrębnymi przepisami jest przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r. poz. 330 ze zm.).
Zgodnie z art.22n ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, natomiast podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej elementy wskazane w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f.
W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.)
Jak wynika ze stanu faktycznego wiążącego zarówno organ interpretujący, jak i sąd I instancji dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej, wspólnicy spółki jawnej dokonywali i dokonują odpisów amortyzacyjnych (do celów podatkowych) od poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej ujętych odrębnie w ewidencji środków trwałych spółki. Tym samym to spółka jawna ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, aby wypełnić obowiązek określony w ww. przepisach, bowiem jest to niezbędne aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Trudno sobie wyobrazić, aby w sytuacji prowadzenia ksiąg przez spółkę jawną, ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych prowadził oddzielnie każdy z jej wspólników.
Skoro bowiem to spółka jawna jest właścicielem środków trwałych i to ona poniosła określone wydatki na ich nabycie lub wytworzenie i to ona przy ich użyciu prowadzi działalność gospodarczą, a nie jej wspólnicy (mimo, że z punktu widzenia źródeł przychodów przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej) to właśnie spółka zobowiązana jest do ustalania w księgach przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Nie zmienia tego okoliczność, że możliwe jest zróżnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez poszczególnych wspólników, bowiem sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy.
Przechodząc do regulacji u.p.o.l. podkreślić należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka jawna jako właściciel nieruchomości, odmiennie niż w zakresie podatku dochodowego, gdzie jak wskazano powyżej to wspólnicy są podatnikami. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, którą określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09 (publ. CBOSA) wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.
Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego - (innego) niż wskazany powyżej sposób - ustalania zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej. Jedynie jak stanowi art. 4 ust.5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik podatku od nieruchomości nie może – wedle własnego uznania - ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych ma wynikać wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Nawet jednak gdyby przyjąć, że wartość ma wynikać z ksiąg prowadzonych przez podatnika podatku od nieruchomości, to jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie to na spółce jawnej będącej podatnikiem podatku od nieruchomości ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg zawierających ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych, a nie na jej wspólnikach. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika przy tym, że sporna była kwestia sposobu identyfikacji i ewidencjonowania środków trwałych na gruncie u.p.o.l.
Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika (spółki jawnej) nawet wówczas, gdy to nie on jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jego wspólnicy. W przypadku spółki jawnej prowadzącej księgi zawierające ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych trudno uznać za zasadny zarzut, braku możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych co akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1956/17 oraz II FSK 1957/17 (publ. CBOSA), dlatego poglądu w nich wyrażonego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podziela.
Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia prawa procesowego, dotyczące naruszenia art. 141 § 4, art. 57a, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organu interpretacyjnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.
Nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 57a, art. 106 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż zarzuty te nie zostały uzasadnione. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo wywiązał się z tego obowiązku.
Wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a. nie wiadomo, jakich to, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, powszechnie znanych faktów Sąd I instancji nie wziął pod uwagę. Tak sformułowany zarzut uniemożliwia jego merytoryczną ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 2a O.p. to trzeba wskazać, że zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem nie chodzi o jakiekolwiek wątpliwości ale takie tylko, o których można orzec, że nie dają się usunąć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.