II FSK 172/23

II FSK 172/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 329/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1526
art. 551 § 1, art. 551 § 5, art. 552, art. 558 § 1, art. 576 § 1, art. 563 § 2, art. 152
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 217
art. 28 ust. 6
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.
Dz.U. 2020 poz 2123
art. 13 ust. 2
Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 24 ust. 3c, art. 24 ust. 3 pkt 1a i ust. 5e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 329/22 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 329/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. F. (dalej jako "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości i działając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 1a i ust. 5e oraz art. 24 ust. 3c ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), a także art. 13 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako "ustawa nowelizująca"), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatkiem na objęcie udziałów w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka powstała wskutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wysokości wkładu w tej spółce, będzie wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) w tej części, która pokryła wkład skarżącego w spółce komandytowej; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku obniżenia wysokości wkładu (zwrotu części wkładu) skarżącego w spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodu będzie "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 17 października 2025 r., przy udziale pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył skarżący kasacyjnie organ, jest prawidłowe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji obniżenia wysokości wkładu (zwrotu części wkładu) w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka powstała wcześniej na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Skarżący kasacyjnie organ wywiódł z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej wniosek, że w takim przypadku skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie przekształcanego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (tzw. koszty historyczne), wniesionego następnie jak wkład do jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela z podanych niżej powodów.
3.2. Art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej ma następujące brzmienie: "Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, 2) odpłatnego zbycia tych udziałów, 3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) likwidacji spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu". Przepis ten odnosi się zatem do sytuacji, w której: 1) wspólnik wniósł wkład do spółki komandytowej w okresie, kiedy spółka ta była transparentna podatkowo, a jej dochody opodatkowane były na poziomie wspólników; 2) umorzenie udziałów lub wystąpienie ze spółki lub odpłatne zbycia tych udziałów, lub ich wniesienie do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, lub likwidacja spółki nastąpiły już po zmianie statusu tej spółki i uznanie jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że przepis ten nie wprowadza żadnych zmian w zakresie kosztów uzyskania przychodów, opisanych w art. 22 ust. 1f i nie zmienia jego znaczenia poprzez odesłanie do "kosztów historycznych". Jest to typowy przepis przejściowy, uwzględniający skutki zmiany podatkowego statusu spółki komandytowej. Ustawodawca zdawał sobie sprawę, że do czasu objęcia spółki komandytowej reżimem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wspólnicy tej spółki byli opodatkowani proporcjonalnie do udziałów od całych dochodów spółki (odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem osobowym od osób prawnych), niezależnie od tego, czy przypadająca im część dochodów została przez nich otrzymana, czy też pozostała w spółce, zwiększając tym samym jej majątek. Nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów pozostawionego w spółce opodatkowanego już u wspólnika dochodu powodowałoby, że dochód ten na poziomie wspólnika byłby dwukrotnie opodatkowany. Przepis art.13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie reguluje jednak odmiennie niż dotychczas wydatków na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2025 r., II FSK 1516/22). Nie wynika z niego, że wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce mają być odniesione, w przypadku powstania spółki komandytowej w wyniku przekształcenia innej spółki (osobowej lub handlowej) do momentu wniesienia lub objęcia udziału w spółce przekształconej. Z przepisu tego można natomiast wyprowadzić wniosek przeciwny niż wysnuty przez skarżący kasacyjnie organ, a mianowicie że w kosztach uzyskania przychodów przy wyliczonych w tym przepisie zdarzeniach skutkujących powstaniem dochodu, uwzględnić należy wzrost wartości majątku spółki o pozostawiony w spółce przez wspólnika opodatkowany dochód. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. obniżenie wkładu w spółce komandytowej traktowane było dla celów podatkowych tak jak wystąpienie wspólnika ze spółki. W tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowano pogląd przeciwny, zgodnie z którym obniżenie wkładu w spółce osobowej było neutralne podatkowo (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 29 listopada 2018 r., II FSK 3386/16; 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; 5 lipca 2019 r., II FSK 2217/19; 25 lipca 2019 r., II FSK 2217/17; 5 września 2019 r., II FSK 3394/17; 19 września 2019 r., II FSK 2548/16, II FSK 2549/16 i II FSK 3342/17; 18 października 2019 r., II FSK 3624/17; 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3386/16; 8 stycznia 2020 r., II FSK 394/18 i II FSK 751/18; 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18; 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18; 6 listopada 2020 r., II FSK 1790/18; z 18 grudnia 2020, II FSK 2296/18, z 15 listopada 2022 r., II FSK 871/20). Wskazywano, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z tej spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodowały u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. W tym przypadku zmniejszenie udziału skarżącego w spółce miało jednak nastąpić najwcześniej w 2022 r., a zatem w stanie prawnym, w którym nie budzi już wątpliwości powstanie przychodu u wspólnika z tytułu obniżenia wkładu do spółki komandytowej.
3.3. Nie ma także racji skarżący kasacyjnie organ, że wniosek o możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów przy obniżeniu udziału skarżącego w spółce komandytowej wyłącznie kosztów związanych z nabyciem przedsiębiorstwa wniesionego następnie do jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można wyprowadzić z art. 24 ust. 5 pkt 1a i ust. 5e oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Ustawodawca odnosi zatem jednoznacznie wydatki do tych poniesionych na nabycie udziału zbywanego lub (zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 1a i ust. 5e u.p.d.o.f.) zmniejszanego. Dokonując wykładni powołanych przepisów, zwłaszcza w odniesieniu do wykładni użytych w nim pojęć "nabycie lub objęcie prawa do udziałów" nie można pominąć regulacji dotyczących przekształcenia spółek i przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Wymaga tego uwzględnienie zasady spójności systemu prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie definiował tych pojęć odmiennie na potrzeby tej ustawy. Należy zatem odwołać się do tych pojęć użytych w języku prawnym. Kodeks spółek handlowych dozwala na przekształcenie spółki kapitałowej i osobowej w inną spółkę handlową (art. 551 § 1 k.s.h.) Dozwala także na przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 551 § 5 k.s.h.). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji: ustalenia momentu przekształcenia spółki, kiedy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, i końca bytu spółki przekształcanej. W trybie przekształceniowym nie ma klasycznych etapów związanych z tworzeniem spółki. W przypadku spółek kapitałowych nie dochodzi do powstania spółki w organizacji, a następnie przejścia w fazę spółki właściwej. Jest to potwierdzeniem "stania się" spółką przekształconą, a więc przyjęcia zasady kontynuacji, a nie sukcesji. Następstwem "stania się" spółką przekształconą po wpisie do rejestru jest wykreślenie spółki przekształcanej Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 552.). Przekształcenie dzieli się na 3 fazy. Faza pierwsza obejmuje czynności przygotowawcze polegające na sporządzeniu planu przekształcenia wraz z załącznikami (art. 557–558 k.s.h.), poddaniu planu badaniu biegłych rewidentów (art. 559 k.s.h.) oraz zawiadomieniu wspólników o zamiarze przekształcenia (art. 560 k.s.h.). Druga faza obejmuje podjęcie przez wspólników uchwał o przekształceniu. W fazie tej konieczne jest powołanie członków organów spółki przekształconej lub określenie wspólników prowadzących sprawy spółki i reprezentujących ją, zawarcie umowy spółki lub podpisanie statutu spółki. Ostatnim etapem jest rejestracja, tj. wpis spółki przekształconej i wykreślenie przekształcanej (A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 552.). Plan przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 1 k.s.h. powinien obligatoryjnie zawierać co najmniej: 1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia; 2) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć 1) projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki; 2) projekt umowy albo statutu spółki przekształconej; 3) w przypadku przekształcenia w spółkę akcyjną wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej; 4) sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (art.558 § 2 k.s.h.). Następnie podejmowana jest uchwała o przekształceniu. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową uchwała wymaga, oprócz uzyskania wymaganej większości, zgody osób, które w spółce przekształconej mają być komplementariuszami, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Pozostali wspólnicy spółki przekształcanej stają się komandytariuszami albo akcjonariuszami spółki przekształconej (art. 576 § 1 k.s.h.). Podjęcie uchwały o przekształceniu zastępuje zawarcie umowy spółki przekształconej albo zawiązanie przekształconej spółki akcyjnej oraz powołanie organów spółki przekształconej (art. 563 § 2 k.s.h.). Istotna dla niniejszej sprawy jest wskazana w Kodeksie spółek handlowych konieczność określenia wartości godziwej udziałów wspólników. Zgodnie z art. 105 k.s.h. umowa spółki komandytowej musi określać wartość udziałów. Uchwała o przekształceniu zastępuje zawarcie umowy. Określona w uchwale wartość udziałów jest zatem równoznaczna z wartością udziału, jaki jest wnoszony przez wspólnika do spółki przekształconej, a wartość ta ustalana jest na moment sporządzania planu przekształcenia, a nie na moment zawiązania spółki przekształcanej. Kodeks spółek handlowych nie określa, jak ustala się wartość godziwą udziału. Z art. 28 ust. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) wynika, że za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Zauważyć nadto należy, że wkłady wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tworzą jej kapitał zakładowy (art. 152 k.s.h.). Wniesione do spółki składniki majątkowe (udziały) stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania spółki. Przy przekształceniu spółka z ograniczoną odpowiedzialności traci swój byt prawny, nie ma zatem także kapitału zakładowego tej spółki ani udziałów w tej spółce. Na moment obniżenia udziału w spółce przekształconej spółka przekształcana już nie istnieje. Do spółki przekształconej wnoszone są zatem wkłady, których wartość uwzględnia wartość majątku spółki przekształcanej. Tym samym wydatkiem w znaczeniu ustawy podatkowej będzie wartość udziału skarżącego określona w uchwale o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, a nie - wartość aportu wniesionego do nieistniejącej już w tym momencie spółki kapitałowej. Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że ustawa podatkowa nie daje podstaw do określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 564/21 i II FSK 178/22; 5 września 2024 r., II FSK 623/24; 9 października 2024 r., II FSK 80/22).
3.3. Nie można także pominąć, że wykładnia dokonana przez organ powoduje, że w stanie faktycznym tej sprawy wydatek na nabycie udziału odnoszony był do wartości przedsiębiorstwa wniesionego przez podatnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem w okresie istnienia spółki kapitałowej skarżący zbył część swoich udziałów w tej spółce na rzecz podmiotu trzeciego (A. spółki z o.o.). Było to konieczne w celu przekształcenia jednoosobowej spółki kapitałowej w spółkę osobową, w której musiało być co najmniej dwóch wspólników. Organ nie wyjaśnił, dlaczego w takiej sytuacji wydatkiem na objęcie udziałów w spółce osobowej miałby być wydatek na objęcie wszystkich udziałów w Y spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyjętej przez niego wykładni nie uwzględnia się bowiem zmian, jakie zachodzą i mogą zachodzić w spółkach przekształcanych.
3.4. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
s. WSA (del.) P. Kowalski s. NSA J. Płusa s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka