II FSK 172/22

II FSK 172/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Renata Kantecka
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1150/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15e ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1150/21 w sprawie ze skargi D.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 października 2021 r. III SA/Wa 1150/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (zwana dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że - zdaniem Skarżącej - wydatki ponoszone na nabycie usług zarządzania ryzykiem nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że Skarżąca wskazała na treść usług i organ interpretacyjny powinien był dokonać wykładni językowej pojęcia "usługi zarządzania ryzykiem" w kontekście art. 15e ust. 1 pkt u.p.d.o.p. Organ powinien mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku co w niniejszej sprawie obejmują "usługi zarządzania ryzykiem" i odnosząc się do tego organ powinien stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich istotnie podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie.
Obie strony postępowania zasadnie podnosiły, że użyte w art. 15e) u.p.d.o.p. pojęcia należy poddać w pierwszej kolejności wykładni językowej i obie strony to uczyniły.
Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie możności wskazania, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na nabycie usług zarządzania ryzykiem, wymienionych w pkt 5 zdarzenia przyszłego, wskazanych w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ przeprowadził niepełną i bardzo pobieżną analizę usług, nazwanych jako usługi zarządzania ryzykiem, nie uzasadniając w istocie w ogóle wniosków ani oceny, jakie wyprowadził na podstawie przywołanych w interpretacji ogólnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak jest także odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą.
3. Powyższy wyrok organ zaskarżył skargą kasacyjną, zarzucając:
- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w skutek błędnego uznania przez sąd, że organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w ten sposób, że:
- nie przedstawił procesu rozumowania wykładni, który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko jest nieprawidłowe jak również pominął argumenty Skarżącej;
- przeprowadził niepełną i bardzo pobieżną analizę usług, nazwanych jako "zarządzanie ryzykiem";
- symbol klasyfikacji PKWiU stanowił właściwie jedyny argument dla oceny dokonanej w zaskarżonej interpretacji;
- naruszenia dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji stanowią w konsekwencji, w ocenie Sądu, także naruszenie art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
W ocenie organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w ustawie - Ordynacja podatkowa, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska Skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Organ nie miał obowiązku odnosić się do wszystkich podniesionych argumentów we wniosku, skoro uznał, że są nieistotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W konsekwencji to uchybienia, jakich dopuścił się WSA w Warszawie uchylając interpretację indywidualną oraz nie uzasadniając podstaw uchylenia interpretacji indywidualnej doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
- naruszenie prawa materialnego, tj.;
art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że klasyfikacja PKWIU nie ma znaczenia dla ustalenia zakresu usług lub świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem organ bezpodstawnie wykorzystał wskazany przez Skarżącą symbol PKWIU dla nabywanych usług zarządzania ryzykiem. Tymczasem organ dokonał wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w oparciu o indywidualną sytuację Skarżącej, przeanalizował całościowo wskazany we wniosku stan faktyczny i prawny ze wszystkim jego kluczowymi aspektami i nie oparł rozstrzygnięcia wyłącznie
o symbol klasyfikacji PKWiU, ponadto z jakiegokolwiek fragmentu interpretacji nie wynika, że zakwalifikowanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu czynności opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uzależnione jest wyłącznie od wskazanego symbolu klasyfikacji PKWiU. Innymi słowy, organ jedynie posiłkuje się wskazywaną klasyfikacją PKWiU, jednak klasyfikacja ta nie stanowi argumentu kluczowego - jak błędnie uznał sąd w zaskarżonym wyroku.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
4. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej trzeba przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych.
Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego
i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany. W myśl art. 14b § 3 O.p. zainteresowany obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak już wielokrotnie wskazywano
w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania
i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji
w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.
W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Skoro
w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16 oraz z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1658/23, publ. CBOSA).
5. Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy wydatki ponoszone na nabycie usług zarządzania ryzykiem mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przykładowo w wyroku z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 135/22, NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że: “Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami
o charakterze niematerialnym i prawnym. Analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych
w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie <<(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze>>. Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p."
W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym.
Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi zarządzania ryzykiem, a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo (ogólna charakterystyka umów – świadczeń - o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przykładowo w wyrokach NSA: z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, z 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 987/19).
Zgodnie z przedstawionym w orzecznictwie poglądem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art.
21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Zatem mając na względzie ww. wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uznać należy, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne
w przeważającej części odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanych powyżej orzeczeniach, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa. Argumenty skargi kasacyjnej stanowiska tego zmienić nie mogą. Należy zauważyć, że w organ interpretacyjny w pierwszym rzędzie przytoczył treść przepisów prawa. W następnej kolejności - przywołał stanowisko strony, podał słownikowe znaczenia poszczególnych pojęć użytych ww. przepisie i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w spornym zakresie, w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem – sklasyfikowanych jako "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi" znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tak postawioną tezę uzasadnił: stwierdzeniem, że przedstawiony przez stronę opis ww. usług wskazuje, że mają charakter doradczy i zarządczy; odwołaniem się do objaśnień do klasyfikacji PKWiU, oraz podkreśleniem, że w ramach usług zarządzania ryzykiem Spółka będzie nabywała usługi, których podstawą jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Stwierdził, że ponadto ww. usługi zawierają w sobie również elementy zarządzania. Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa.
Tymczasem obszerne stanowisko organu nie stanowi jeszcze kompleksowej analizy przepisów podanych interpretacji w realiach opisanego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA uznał, że na gruncie niniejszej sprawy DKIS nie uczynił zadość obowiązkowi wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Przede wszystkim podzielić należy zastrzeżenie, że z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że konkretnie opisane usługi mają podobny charakter do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że punkt widzenia Spółki jest nieprawidłowy. Organ nie odniósł się w wyczerpujący sposób do jej stanowiska. Swoje stanowisko natomiast oparł zasadniczo na stwierdzeniu, że omawiane usługi polegają na podzieleniu się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu i z tego względu należy uznać je za usługi doradcze. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika również, dlaczego uznał przedmiotowe usługi za usługi zarządcze. Jak słusznie WSA wywiódł, organ powinien był nie tylko zakreślić cechy usług doradczych i zarządczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie wyłożyć, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku usługi zarządzania ryzykiem posiadają równocześnie cechy usług doradczych i zarządczych lub stanowią świadczenia do nich podobne.
Trafnie również Sąd ocenił żądanie organu skierowane do strony o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie klasyfikacji PKWiU. W orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 364/21), że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Prymat powinien mieć więc dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. Tym samym organ dopuścił się błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, że klasyfikacja PKWiU ma znaczenie dla ustalenia zakresu usług lub świadczeń,
o których mowa w tym przepisie.
Rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy
i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano - przykładowo - w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2072/19, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie sposób dopatrzyć się w zaskarżonej interpretacji.
Czynnikiem który nie pozostaje bez znaczenia na ocenę argumentacji organu jest również i to, że Usług Zarządzania Ryzykiem ustawodawca nie wymienił w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd nie może też z pola widzenia umykać fakt, że dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze wymogi uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej,
a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.
6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu zwrotu kosztów nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik poprawnie zawiadomiony nie stawił się na rozprawie.