II FSK 171/22

II FSK 171/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1107/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-10-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15e ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1107/21 w sprawie ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.86.2021.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1107/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych powołanych w niniejszym uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług doradztwa gospodarczego. Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy, która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych. Aktualnie Spółka działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych).
W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca", nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Spółka w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Spółka zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu (dalej jako "usługodawca") - podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", usługi polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki.
W związku z powyższym, Spółka zawarła z usługodawcą umowę dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki, m.in. następujące usługi finansowe:
a) pomoc w analizie rentowności;
b) asysta w rozwoju budżetów i prognoz;
c) pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i prognoz dalekobieżnych;
d) pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji;
e) wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z lokalnymi bankami);
f) opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę wydajności kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych;
g) pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu projekcji regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji gotówkowych i potrzeb gotówkowych.
Zgodnie z postanowieniami umowy, wynagrodzenie usługodawcy za świadczone w ramach umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi.
Spółka wskazała, że jest w stanie rozdzielić wartość wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary usług, opisane powyżej.
W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną ustawą nowelizującą - w kontekście nabywania przez Spółkę ww. usług - Spółka pragnęła potwierdzić zakres jej obowiązków na gruncie przepisów u.p.d.o.p., które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r., od momentu nabycia przez Spółkę statusu podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od dnia 1 maja 2021 r.
W uzupełnieniu, ujętym w piśmie z dnia 5 marca 2021 r., Spółka ponadto wskazała klasyfikację PKWiU dla każdej z usług mającej być przedmiotem niniejszej interpretacji. W ocenie Spółki, wymienione usługi finansowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w PKWiU 70.22.12.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem).
W związku z powyższym zadano pytanie, czy po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do usług finansowych wymienionych w pkt 2 zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Spółkę od usługodawcy?
Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez nią na nabycie usług finansowych wymienionych w pkt 2 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.
W interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;
2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.).
Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., orzecznictwo oraz piśmiennictwo i wskazał, że z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze, a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być intepretowane tak samo.
Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podzielił i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uznał, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.
Sąd pierwszej instancji uznał, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o wydanie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Rolą organu interpretacyjnego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej. Artykuł 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie organ interpretacyjny może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wprawdzie organ interpretacyjny zażądał od Spółki uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie klasyfikacji PKWiU, jednakże w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Taka sytuacja występuje, m.in. w przypadku usług doradztwa związanych z zarządzaniem finansami, które to usługi dotyczą szerokiej sfery działalności przedsiębiorstwa - tj. finansów. Nie widać zatem powodów, dla których podanie przez Spółkę klasyfikacji PKWiU miałoby w odniesieniu do przedmiotowych usług ułatwić ich klasyfikację w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Sąd podkreślił, że ocena stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez Spółkę okoliczności. Na tle uregulowania art. 14c Ordynacji podatkowej zauważył, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - wydanej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia, m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
W niniejszej sprawie organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możności uznania, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług finansowych wymienionych w pkt 2 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.
Organ interpretacyjny uzasadnił swoje stanowisko tym, że wymienione przez Spółkę usługi w ramach usług finansowych opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się, np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Zdaniem organu interpretacyjnego, odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług doradczych i usług "pomocy" czy "wsparcia", w sposobie postrzegania na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu, niewątpliwie świadczenie usług finansowych wymienionych w pkt 2 zdarzenia przyszłego wiąże się z podzieleniem się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się, np. na kompetencjach i doświadczeniu. Powstaje jednak pytanie, czy są jakiegokolwiek rodzaju usługi, które nie wiążą się z podzieleniem się jakąś wiedzą przez usługodawcę z usługobiorcą. W ocenie Sądu, do istoty wszelkich usług należy to, że są one świadczone z wykorzystaniem przez usługodawcę jakiejś posiadanej wiedzy oraz rezultatem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Uznanie za właściwy takiego sposobu rozumowania prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że wszelkiego rodzaju usługi mogą być uznane za stanowiące usługi doradztwa. Wniosek taki jest niemożliwy do zaakceptowania na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten zakłada istnienie dwóch grup usług i świadczeń, to jest usług i świadczeń, o których mowa w tym przepisie oraz usług i świadczeń innego rodzaju, które nie zostały wskazane w tym przepisie. Pozostałe usługi i świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., również mogą być postrzegane jako polegające na podzieleniu się z usługobiorcą jakąś wiedzą.
Powyższe naruszenie przepisów prawa, polegające na błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, to nie uznałby stanowiska Spółki za nieprawidłowe na podstawie przyjętego przez siebie zestawu cech usług doradczych.
W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym, że na gruncie niniejszej sprawy wypełniony został obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska tego organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Nie odniósł się w wyczerpujący sposób do tego stanowiska, bazując jedynie na stwierdzeniu, że omawiane usługi polegają na podzieleniu się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się, np. na kompetencjach i doświadczeniu i z tego względu należy uznać je za usługi doradcze. Organ interpretacyjny powinien natomiast nie tylko wskazać cechy usług doradczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie wskazać, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku usługi finansowe posiadają cechy usług doradczych lub stanowią świadczenia do nich podobne. Organ interpretacyjny dopuścił się zatem naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga, aby w razie negatywnej oceny stanowiska Spółki interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stwierdzenie naruszenia tego przepisu prowadzi do uznania, że został naruszony art. 120 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Skoro nie było przesłanek do żądania od Spółki wskazania klasyfikacji PKWiU dla omawianych usług, to żądanie wskazania takiej klasyfikacji pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako działanie zmniejszające zaufanie do organów podatkowych, a tym samym jako działanie naruszające normę zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zw. z art. 14c § 2, w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu przez Sąd skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że organ interpretacyjny wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w ten sposób, że:
- nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, czym naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej;
- stwierdzenie naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do uznania, że został naruszony art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;
2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu przez Sąd skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że:
- nie było przesłanek do żądania od Spółki wskazania klasyfikacji PKWIU dla omawianych usług finansowych;
- żądanie wskazania takiej klasyfikacji pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako działanie zmniejszające zaufanie do organów podatkowych, a tym samym jako naruszające normę zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.
W konsekwencji to uchybienia, jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem Sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.
II) prawa materialnego:
3) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że koszty nabycia usług finansowych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, nie posiadają cech charakterystycznych dla świadczeń doradczych, a w konsekwencji nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi finansowe stanowią usługi doradztwa i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie swoich rozważań prawnych zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Sąd był przy tym w swoim zapatrywaniu konsekwentny, gdyż w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a. zarówno na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy.
Stanowiło to wyraz uwzględnienia przez ten Sąd zarzutów skargi zarówno tych dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i tych odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych.
Skarżący formułując zarzuty skargi nie jest związany żadnymi formalnymi regułami w zakresie kolejności ich stawiania, czy też wymogami, aby zarzuty te tworzyły całościowo spójną i logiczną konstrukcję - choć taki stan byłby pożądany. Może zatem jednocześnie zarzucać, że zaskarżony akt (tu - interpretacja indywidualna), nie odpowiada wymogom formalnym wskazanym wprost lub wywodzonym bezpośrednio lub pośrednio z treści określonych przepisów (tu - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy) oraz zarazem kwestionować ją co do meritum, a więc w zakresie błędu wykładni i w konsekwencji błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - licząc, że może któryś z tych zarzutów, czy to o charakterze procesowym, czy dotyczący prawa materialnego, zostanie przez Sąd uwzględniony.
Nie ma takiej swobody Sąd pierwszej instancji, którego wypowiedź zamieszczona w uzasadnieniu wyroku w zakresie oceny zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów powinna być logicznie uporządkowana. Tak więc uzasadnienie to powinno zawierać adresowany do organu administracyjnego spójny przekaz zawierający informację, nie tylko w zakresie wskazania, jakie przepisy zostały przez ten organ naruszone, ale także odnośnie do tego, co organ powinien następnie uczynić, ewentualnie w jakiej sekwencji, aby ponownie wydany akt odpowiadał prawu.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Następnie zaś stwierdził, że organ ten dopuścił się również naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji stwierdzenia naruszenia tego przepisu uznał, że naruszony został także art. 120 tej ustawy.
Taka konkluzja Sądu pierwszej instancji może budzić w kontekście powyższych uwag zastrzeżenia.
Należy ciągle mieć na uwadze, że w zaskarżonym wyroku Sąd jako współkształtujący podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przepis wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oznacza to, że nie chodzi tu o jakiekolwiek uchybienia procesowe popełnione przez organ interpretacyjny i stwierdzone przez Sąd, ale takie, które zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowiły powód uwzględnienia skargi. Zwykle bywa tak, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niejako wyprzedzają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i powinny być rozpoznane w pierwszej kolejności.
W odniesieniu do oceny prawnej interpretacji indywidualnej jest zatem tak, że w pierwszej kolejności ocenie powinno zostać poddane spełnienie wymogów formalnych stawianych interpretacji, wynikających ze stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że uchybienia w tym zakresie są na tyle poważne, że bez ich usunięcia, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd merytorycznej, wiążącej oceny prawnej, tj. dotyczącej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów procesowych, w zakresie mogących wchodzić w rachubę kwestii, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, oznacza zwykle, że gdyby organ interpretacyjny ich nie naruszył, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mógłby dojść do odmiennych wniosków co do meritum sprawy, co będzie możliwe do ostatecznego stwierdzenia po usunięciu przez organ tych błędów proceduralnych.
Nie można więc, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, z jednej strony wskazywać na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego przyjętą przez organ interpretacyjny oraz w ramach zarzutów procesowych jednocześnie zarzucać temu organowi, że ten "nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe."
Nie jest zatem spójne i mogące zostać zaakceptowanym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony tego rodzaju uchybienia stwierdza, co nie przeszkadza mu jednocześnie w wyrażeniu merytorycznego stanowiska co do istoty sprawy, a więc co do zasadności, bądź nie, zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Otrzymując po uwzględnieniu skargi sprawę do ponownego rozpatrzenia organ interpretacyjny powinien być w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny przez Sąd poinstruowany, czy jego zadaniem będzie w pierwszej kolejności usunięcie wytkniętych przez Sąd błędów proceduralnych i dopiero następnie ponowne wypowiedzenie się co do meritum sprawy, a więc w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, czy też sprawa jest już przesądzona i należy przyjąć jako prawnie wiążące stanowisko Sądu w tym zakresie.
W niniejszej sprawie kwestie te, choć należało o nich wspomnieć, o tyle nie miały rozstrzygającego znaczenia, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zarówno co do kwestii naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanych przez ten Sąd przepisów procesowych, tj. art. 14c § 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe, co uzasadnia także trafność odnoszących się do naruszenia tychże przepisów zarzutów skargi kasacyjnej.
Sąd pierwszej instancji spośród dwóch wskazanych w skardze do tego Sądu jako bezpośrednio naruszonych przepisów postępowania, czyli art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, za naruszony uznał jedynie drugi z nich.
Trudno taką selekcję uznać za uzasadnioną. Skoro Sąd nie zakwestionował dokonanej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny (§ 1), to pozostaje małe jest "pole manewru" do uznania, że interpretacja indywidualna narusza wyłącznie § 2, tj. w zakresie braku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Obie te kwestie są trudne do rozdzielenia. Uznanie, że usługi wymienione we wniosku stanowią usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza w tym przypadku nie tylko uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, ale jednocześnie także wskazanie prawidłowego stanowiska.
Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji uzasadniającym naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez organ interpretacyjny, że przed wskazaniem przez ten organ, dlaczego opisane we wniosku Spółki usługi posiadają cechy usług doradczych, należało wskazać na cechy usług doradczych odróżniające je od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze, nie jest problematyczne odróżnienie usług doradczych od pozostałych usług wymienionych w tym przepisie, a ponadto dokonanie takiej analizy było o tyle zbędne, że żadna ze stron sporu, jak również sam Sąd pierwszej instancji nie twierdzili, że w rozpoznawanej sprawie w rachubę wchodziło także zakwalifikowanie usług finansowych wskazanych we wniosku Spółki do innych usług wymienionych w tym przepisie.
Natomiast nie miał znaczenia dla wyniku sprawy drugi zarzut procesowy skargi kasacyjnej, odnoszący się do kwestii wezwania przez organ interpretacyjny Spółki do wskazania w odniesieniu do poszczególnych grup usług wymienionych we wniosku symbolu PKWiU. Sąd pierwszej instancji słusznie negując zasadność takiego wezwania i upatrując w tym naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził jednocześnie, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Jeżeli chodzi natomiast o kwestie dotyczące prawa materialnego, tj. w tym przypadku art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., choć jak wspomniano wyżej Sąd dopatrzył się ze strony organu interpretacyjnego uchybień proceduralnych mogących mieć istotnych wpływ na wynik sprawy, Sąd jednocześnie uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, to nie uznałby stanowiska Spółki na nieprawidłowe na podstawie przyjętego przez siebie zestawu cech usług doradczych. Rzecz jednak w tym, że Sąd skupiając się na krytyce stanowiska organu interpretacyjnego, prezentowanego w tej mierze - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak dosyć powierzchownej, nie wyjawił, na czym prawidłowa wykładnia tego przepisu, którą organ interpretacyjny powinien był przyjąć, miałaby polegać i w jakim kierunku zmierzać.
Sąd jako punkt wyjścia do wykazania błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez organ interpretacyjny w zakresie nadmiernie szerokiego rozumienia pojęcia "usług doradczych" sformułował retoryczne, jego zdaniem, pytanie - czy są jakiekolwiek usługi, które nie wiążą się z podzieleniem się jakąś wiedzą ze świadczeniobiorcą. O ile rzeczywiście, tak jak przyjął dalej Sąd pierwszej instancji, czego jednak nie negował wcześniej organ interpretacyjny, do istoty wszelkich usług należy to, że są one świadczone z wykorzystaniem przez usługodawcę jakiejś wiedzy, czy doświadczenia, to jednak jest tak, że przypadku nie każdej usługi usługodawca dzieli się jednocześnie swoją wiedzą z usługobiorcą. Tak więc, taki punkt widzenia, jaki przyjął Sąd pierwszej instancji, nie wykazywał w dostatecznym stopniu, że wykładnia przyjęta przez organ interpretacyjny była błędna.
Natomiast samo metodologiczne podejście organu interpretacyjnego w zakresie interpretacji a następnie zastosowania ww. spornego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie mogło budzić większych zastrzeżeń. Jako że użyte w tym przepisie pojęcia, w tym także "usługi doradcze" nie są prawnie zdefiniowane, w punkcie wyjścia do ustalenia znaczenia tych pojęć organ interpretacyjny zasadnie powołał się na ich słownikowe znaczenie na gruncie języka polskiego, a następnie starał się je zestawić z istotą i charakterem usług finansowych wymienionych przez Spółkę w jej wniosku. Jeżeli chodzi o kierunkowe rozumienie terminów "doradzać", "doradztwo" i możliwość przyjęcia istnienia całego szeregu usług doradczych w poszczególnych sferach (obszarach) działania danego podmiotu, a więc jako doradztwo podatkowe, prawne, finansowe i inne, organ interpretacyjny powołał się dodatkowo na orzecznictwo sądów administracyjnych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który został następnie podzielony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka wskazała na siedem zasadniczych obszarów, w zakresie których nabywała od usługodawców poszczególne usługi, tj. usługi księgowe, usługi finansowe - których dotyczy niniejsza sprawa, Human Resourses, usługi prawne, zarządzanie ryzykiem, usługi marketingowe i pozostałe usługi (zarządzania). W ramach tych obszarów wymieniła ponad osiemdziesiąt rodzajów usług, domagając się we wniosku potwierdzenia w interpretacji indywidualnej, że wszystkie te usługi leżą poza sferą zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka nie podjęła w tym wniosku żadnych starań, aby charakter tych usług poza ich samym nazwaniem w jakikolwiek sposób przybliżyć. Innymi słowy, jak wynika z powyższego, zamiarem Spółki było więc jednorazowe, niejako "hurtowe" uzyskanie gwarancji wynikającej z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, traktowania wszystkich tych usług jako nieobjętych zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Również zamieszczone we wniosku uzasadnienie stanowiska własnego Spółki nie było zbytnio rozbudowane, a ujmując rzecz ściśle, było dosyć lakoniczne. Opierało się ono na założeniu, że żadna ze wskazanych we wniosku grup usług nie została wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem nie są one objęte zakresem zastosowania tego przepisu i można by było co najwyżej rozważać, czy te wskazane we wniosku usługi stanowią usługi podobne do tych wymienionych w tym przepisie. Taka też argumentacja podnoszona była w odniesieniu do stanowiących przedmiot sporu w niniejszej sprawie wymienionych we wniosku usług z obszaru "usługi finansowe".
Spółka przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie stwierdziła, że "przepisy u.p.d.o.p. nie definiują usług finansowych, natomiast w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, usługi finansowe nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowymi ograniczeniami, ponieważ nie zostały one wymienione w tym przepisie."
Spółka stwierdziła dalej, że w jej ocenie, "usługi finansowe, jako niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można rozpatrywać jedynie jako świadczenia o podobnym charakterze. Usługi finansowe potencjalnie mogą być rozpatrywane jako świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych oraz usług zarządzania lub kontroli."
W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał uzasadnione podstawy, aby stanowisko Spółki oparte na takiej właśnie, jak przytoczona wyżej argumentacji, uznać za nieprawidłowe.
Stanowisko Spółki opierało bowiem na nadmiernym uproszczeniu i zakładało kierowanie przy kwalifikacji danej usługi wyłącznie jej nazwą, bez wnikania w rzeczywisty jej charakter i istotę.
W tej mierze, o czym była już mowa, organ interpretacyjny słusznie, co do zasady wskazywał, że usługi doradcze mogą dotyczyć różnych sfer aktywności danego podmiotu, także obszaru określanego zbiorczo przez Spółkę jako usługi finansowe.
Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego, jak też prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oddalił skargę.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).